13.12.2012

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 26.5.2008 nro 08/0428/4

1. Asian aikaisempi käsittely

Verotarkastuskertomuksen mukaan A Oy on heinäkuussa 2002 hankkinut uuden suihkulentokoneen ranskalaiselta lentokoneen valmistajalta. Kone on merkitty Suomen ilma-alusrekisteriin 22.7.2002. Kone on merkitty AOC-rekisteriin 19.11.2002. Koneen omistajaksi on merkitty A Oy ja sen käyttäjäksi B Oy. A Oy on 17.12.2003 myynyt koneen valtioon Y rekisteröidylle yritykselle ostohintaa alhaisemmalla hinnalla. Kone on luovutettu uudelle omistajalle 5.1.2004.

A Oy on hankkinut toisen uuden suihkulentokoneen samalta valmistajalta 29.10.2003 päivätyllä tilaus-/kauppasopimuksella. Kone on luovutettu A Oy:lle 21.7.2004 ja se on merkitty Suomen ilma-alusrekisteriin 23.7.2004. Kone on merkitty AOC-rekisteriin 25.10.2004. Koneen omistajaksi on merkitty A Oy ja sen käyttäjäksi B Oy. A Oy on 1.4.2005 myynyt koneen valtioon Y rekisteröidylle yritykselle ostohintaa alhaisemmalla hinnalla.

A Oy:n kaikki osakkeet omistaa henkilö X. B Oy harjoittaa Suomessa sijaitsevista toimitiloista käsin luvanvaraista kansainvälistä tilauslentoliikennettä sekä lentokoneiden ylläpito- ja operointitoimintaa. B Oy on C Oy:n 78-prosenttisesti omistama tytäryhtiö. A Oy omistaa 25 prosenttia C Oy:n osakkeista.

Lentokoneiden ranskalainen myyjä on tehnyt kummankin koneen osalta yhteisömyynti-ilmoituksen. Ranskan vero- ja tullihallinnon antaman selvityksen mukaan kysymys on ollut tavaran yhteisömyynnistä. Lentokoneet on myös osapuolten välillä tehtyjen luovutussopimusten mukaan myyty Ranskasta ja lennetty Yhdysvalloissa valmistajan toimesta tehtyjen viimeistelytöiden jälkeen Suomeen, jossa ne on luovutettu A Oy:lle. A Oy ei ole ilmoittanut kysymyksessä olevia hankintojaan tavaran yhteisöhankintoina Suomessa.

B Oy on A Oy:n kanssa tekemänsä sopimuksen (Aircraft operations and management agreement) perusteella laskuttanut A Oy:tä muun muassa lentokoneiden ylläpidosta ja lennoista. Sopimuksen mukaan B Oy:llä on ollut oikeus vuokrata A Oy:ltä koneita omiin kaupallisiin tarkoituksiinsa sopimuksen liitteessä mainittuun hintaan. Suoritetussa verotarkastuksessa A Oy:n kirjanpidossa ei ole todettu olleen lainkaan lentokoneita koskevia vuokratuloja.

A Oy:n tilikauden 1.1. - 31.12.2002 koko liikevaihto on muodostunut A Oy:n omistajalle X:lle osoitettujen myyntilaskujen perusteella tehdyistä myyntikirjauksista. A Oy:n tilikauden 1.1.2003 - 30.6.2004 liikevaihto on muodostunut yhtä valtiossa Y olevalle yritykselle osoitettua myyntilaskua lukuun ottamatta edellisen tilikauden tapaan A Oy:n omistajalle X:lle osoitettujen myyntilaskujen perusteella tehdyistä myyntikirjauksista. Myyntilaskuilla A Oy:n omistajaa X:ää on laskutettu B Oy:n A Oy:lle osoittamien, lentokoneiden käyttöön liittyvien laskujen perusteella. Lentokoneisiin liittyvät menokirjaukset ovat koskeneet pääosin B Oy:n laskuja, joilla yhtiö on laskuttanut lentokoneiden ylläpidosta ja lennoista. Verotarkastuksessa on todettu, että ostolaskut on laskutettu pääasiassa sellaisenaan edelleen A Oy:n omistajalta X:ltä.

A Oy on ilmoittautunut ennen ensimmäisen koneen hankintaa toiminnastaan arvonlisäverovelvolliseksi. Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 1.7.2002 alkaen. Yhtiö on antanut verolmoitukset kalenerikuukausilta 7 - 11/2002 ja ilmoittanut vähennettävinä veroina 443,40 euroa. Ilmoitusten mukaan yhtiöllä ei muutoin ole ollut toimintaa. Yhtiö on 14.1.2003 päivätyllä lopettamisilmoituksella ilmoittanut, ettei yhtiö ole aloittanut arvonlisäverollista toimintaa. Ilmoituksen mukaan lentokone on ulkomailla, jossa toiminta tapahtuu. Verovirasto on poistanut yhtiön arvonlisäverovelvollisten rekisteristä takautuvasti 1.7.2002 lukien. Verotarkastuksessa on katsottu, että yhtiö ei ole harjoittanut arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista liiketoimintaa.

Verovirasto on 4.11.2005 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n arvonlisäverotusta koskevat jälkiverotukset tilikausilta 1.1. - 31.12.2002 ja 1.7.2004 - 30.6.2005. Yhtiön maksettavaksi on määrätty edellä mainituista lentokoneiden yhteisöhankinnoista suoritettavat arvonlisäverot, 5 060 105 euroa tilikaudelta 1.1. - 31.12.2002 ja 4 493 038 euroa tilikaudelta 1.7.2004 - 30.6.2005. Veroja on korotettu viidellä prosentilla ja veroille on määrätty myös veronlisäystä. Verovirasto on 25.11.2005 oikaissut päätöksiään maksettavaksi määrättyjen veronlisäysten osalta.

A Oy on valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle katsonut muun ohella, että lentokoneiden hankinnassa ei ole ollut kysymys verollisista tavaroiden yhteisöhankinnoista. Tämän vuoksi yhtiö on vaatinut, että jälkiverotuspäätökset kumotaan ja maksuunpannut arvonlisäverot veronkorotuksineen ja veronlisäyksineen poistetaan. Yhtiö on valituksessaan vedonnut myös luottamuksensuojaan.

2. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle Suomessa tapahtuvasta 26 a §:ssä tarkoitetusta tavaran yhteisöhankinnasta. Lain 26 a §:n mukaan tavaran yhteisöhankinnalla tarkoitetaan irtaimen esineen omistusoikeuden vastikkeellista hankintaa, jos myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle jäsenvaltiosta toiseen.

Veroa ei arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan suoriteta ilma-aluksen, sen varaosan tai varusteen myynnistä sellaisen elinkeinonharjoittajan käyttöön, joka maksua vastaan harjoittaa pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä. Pykälässä tarkoitetun ilma-aluksen yhteisöhankinnasta tai maahantuonnista ei myöskään suoriteta arvonlisäveroa lain 72 f §:n 1 kohdan ja 94 §:n 1 momentin 9 kohdan mukaan.

Helsingin hallinto-oikeus on 22.5.2008 antanut päätöksen numero 08/0776/1, jossa se on todennut A Oy:n 22.7.2002 ja 23.7.2004 Suomeen rekisteröityjen lentokoneiden hankintojen olleen yhteisöhankintoja eikä maahantuonteja. Yhteisöhankinnasta on arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla suoritettava arvonlisäveroa. A Oy ei ole ilmoittanut nyt kysymyksessä olevia yhteisöhankintojaan verovirastolle.

Tarkastuskertomuksessa todetun mukaisesti hallinto-oikeus on katsonut, että A Oy ei ole harjoittanut lentoliikennettä arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitetuin tavoin, vaan se on toiminut käytännössä kansainvälistä öljytuotekauppaa harjoittavan C Oy:n omistajayhtiönä. Samaan intressipiiriin kuuluvan B Oy:n lentotoiminnasta kyseisillä koneilla saatu selvitys osoittaa, että nyt kyseessä olevat lentokoneet eivät ole olleet yhtiön harjoittaman kansainvälisen lentoliikenteen käytössä arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Järjestelyllä on pyritty hoitamaan vain yhtiöiden pääomistajan X:n henkilökohtainen kuljetustarve.

Luottamuksensuojan katsotaan arvonlisäverotuksessa pääsääntöisesti syntyvän vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön perusteella sekä veroviranomaisen asianomaiselle verovelvolliselle antaman nimenomaisen ratkaisun nojalla. Hallinto-oikeus on katsonut, että verovirasto ei ole aikaisemmin ottanut sillä tavoin kantaa nyt valituksenalaisiin kysymyksiin, että sillä ei enää olisi jälkiverotusoikeutta asiassa. A Oy:lle ei ole muodostunut luottamuksensuojaa asiassa. Yhtiön esittämillä huomioilla muiden verovelvollisten asioissa ei ole oikeudellista merkitystä nyt ratkaistavana olevaan tapaukseen.

Arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veroa voidaan korottaa enintään 30 prosentilla, jos verovelvollinen on jättänyt verokaudelta tilitettävän veron säädetyssä ajassa kokonaan maksamatta tai maksanut sitä ilmeisesti liian vähän. Lain 183 §:n 2 momentin mukaan jos verokaudelta tilitettävää veroa ei ole maksettu säädetyssä ajassa, määrätään maksamatta jääneelle verolle veronlisäystä.

A Oy ei ole maksanut verokausilta 07/2002 ja 07/2004 tilitettävää veroa säädetyssä ajassa. Näin ollen verovirastolla on ollut oikeus maksuunpanna veronkorotus. Maksuunpantu viiden prosentin veronkorotus on kohtuullinen. Yhtiö ei ole maksanut veronlisäystä oma-aloitteisesti verokausien 07/2002 ja 07/2004 arvonlisäveron maksuhetkellä. Näin ollen veroviraston on tullut laskea veronlisäystä päätöksen eräpäivään asti. Verovirasto on valituksen johdosta myöhentänyt veronlisäyksen laskemista neljällä kuukaudella. Asiassa ei ole esitetty sellaista erityistä syytä, jonka vuoksi veronlisäys tulisi laskea oikaisupäätöksellä laskettua myöhemmästä ajankohdasta.

3. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja jälkiverotuksin maksuunpannut arvonlisäverot veronkorotuksineen ja veronlisäyksineen poistetaan.

Asiassa on ensisijaisesti kysymys arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 6 kohdan ja jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (jäljempänä myös kuudes arvonlisäverodirektiivi) 15 artiklan 6 alakohdan tulkinnasta.

Yhtiö hankki koneet kaupallisessa lentoliikenteessä käytettäviksi ja ne varusteltiin tätä tarkoitusta varten sopiviksi. Kaupallisen käytön edellytyksenä olevan AOC-rekisteröinnin jälkeen yhtiö luovutti koneet B Oy:n käyttöön eli operoitaviksi erillisten sopimusten mukaisesti. Ensimmäistä konetta ehdittiin hyödyntää kaupallisessa käytössä vuonna 2002 vain joulukuun ajan. Tuona aikana konetta käytettiin aktiivisesti. Kun yhtiö myi koneen, se osti uuden koneen tilalle. Myös tämä kone luovutettiin B Oy:n käyttöön. Koneet jäivät B Oy:n kaupalliseen lentolaivueeseen senkin jälkeen, kun yhtiö oli myynyt ne uudelle omistajalle.

Sopimusten mukaan B Oy:n tuli pitää koneet jatkuvassa lentovalmiudessa sekä myydä ja markkinoida koneita aktiivisesti. Tästä B Oy sai korvauksen koneen omistajalta eli A Oy:ltä. B Oy tarjosi koneita kolmansien osapuolten käyttöön lentotuntikohtaista vastiketta (Flight Hour Fee) vastaan. A Oy oli oikeutettu saamaan B Oy:ltä korvauksen näistä kolmansille osapuolille suoritetuista lennoista. Vastaavaa toimintaperiaatetta sovellettiin kaikkiin B Oy:n operoitavina olleisiin koneisiin, joiden lukumäärä on vuosina 2002 - 2004 vaihdellut kuudesta yhdeksään.

Hallinto-oikeus on päätöksessään kiinnittänyt virheellisesti huomiota A Oy:n omaan liiketoimintaan, kun sen olisi tullut tarkastella B Oy:n toimintaa koneen käyttäjänä ja kaupallisen kansainvälisen lentoliikenteen harjoittajana. Hallinto-oikeus ei myöskään ole pitänyt edellä kuvattua ja yleisen markkinakäytännön mukaista järjestelyä todellisena.

Yhtiön suorittamista lentokoneiden yhteisöhankinnoista ei ole suoritettava arvonlisäveroa, koska koneet ovat tulleet pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittavan lentoyhtiön eli B Oy:n käyttöön. Hankinnat ovat arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 6 kohdassa ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdassa tarkoitettuja verosta vapautettuja hankintoja. Kysymys ei näin ollen ole verollisista tavaroiden yhteisöhankinnoista.

Mikäli korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, ettei kysymys ole ollut verottomasta hankinnasta, asiassa on perusteltua pyytää ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta (jäljempänä myös EUT) kysymyksessä olevien säännösten tulkinnasta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen, jossa se on puoltanut valitusluvan myöntämistä, mutta vastustanut valituksen hyväksymistä.

Lentokoneita käyttänyt B Oy on harjoittanut vastikkeellista kansainvälistä lentoliikennettä, vaikka koneilla olisi kuljetettu vastiketta vastaan yksinomaan A Oy:n osakasta X:ää. Tavaran yhteisöhankinnan veron suorittamisen kannalta tällä seikalla ei kuitenkaan ole merkitystä, koska B Oy ei ole itse tehnyt koneiden hankintoja. Lentokoneet Ranskasta Suomeen on hankkinut A Oy, joka ei harjoita tällaista lentoliikennettä. Yhtiö on luovuttanut koneet vastikkeetta B Oy:n käyttöön. Yhtiön hankinnat eivät ole arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 6 kohdassa eivätkä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdassa tarkoitettuja verosta vapautettuja hankintoja.

A Oy on antamassaan vastaselityksessä uudistanut aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Yhteenvetona yhtiö on esittänyt, että se on hankkinut lentokoneet käytettäväksi kansainvälisessä lentoliikenteessä vastiketta vastaan. Hankinnat ovat täyttäneet arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 6 kohdan sekä siten myös lain 26 c §:n 3 momentin 1 kohdan sanamuodon mukaiset verottomuuden edellytykset. Näin ollen yhtiön lentokonehankinnat eivät ole olleet verollisia yhteisöhankintoja eikä niistä ole tullut suorittaa Suomen arvonlisäveroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan lisävastineessa esittänyt muun ohella, että arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan f alakohdassa (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohta) säädetty vapautus kattaa ilma-aluksen käyttöoikeuden luovutuksen sellaiselle vuokralleottajalle, joka harjoittaa pääasiassa kansainvälistä lentoliikennettä samoin kuin ilma-aluksen myynnin sellaiselle ostajalle, joka harjoittaa tällaista toimintaa. Mainittu vapautus ei sitä vastoin kata ilma-aluksen luovutusta sellaiselle toimijalle, joka ei harjoita pääasiassa kansainvälistä lentoliikennettä, mutta jonka omistamia ilma-aluksia käyttävät tällaista toimintaa harjoittavat lentoyhtiöt. Se, onko lentokoneiden hankinta ollut verollinen yhteisöhankinta vai veroton hankinta, ratkeaa arvonlisäverodirektiivin tulkinnalla ja tämän vuoksi olisi tärkeää, että asiasta saataisiin EUT:n ennakkoratkaisu. Ennakkoratkaisun pyytäminen olisi tärkeää senkin vuoksi, että lentokoneita valmistava ja myyvä ranskalainen taho on käsitellyt luovutuksensa uuden kuljetusvälineen yhteisömyyntinä. Kun otetaan huomioon hyödykkeiden hinta, voidaan olettaa, että lentokoneen valmistajan/myyjän toiminta on myyjän maassa voimassa olevan verotuskäytännön mukaista.

A Oy on antanut lisävastaselityksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja A Oy ovat ilmaisseet käsityksensä unionin tuomioistuimelle mahdollisesti osoitettavista ennakkoratkaisukysymyksistä.

4. Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 18.1.2011 taltionumero 84 päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 15 artiklan 6 alakohdan tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 15 artiklan 6 alakohtaa tulkittava siten, että käsitteellä "pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö" tarkoitetaan myös sellaista liikelentoyhtiötä, joka vastiketta vastaan harjoittaa pääasiallisesti kansainvälistä tilauslentoliikennettä yritysten ja yksityishenkilöiden tarpeita varten?

2. Onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 15 artiklan 6 alakohtaa tulkittava siten, että siinä säädetty vapautus koskee vain sellaisia ilma-alusten luovutuksia, jotka tapahtuvat suoraan pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittavalle lentoyhtiölle, vai koskeeko kyseinen vapautus ilma-alusten luovutuksia myös sellaiselle toimijalle, joka ei itse harjoita pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan, mutta joka luovuttaa ilma-aluksen edelleen käytettäväksi tällaisen toiminnan harjoittajalle?

3. Onko toiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että ilma-alusten omistaja veloittaa ilma-alusten käytöstä edelleen osakkaanaan olevaa yksityishenkilöä, joka käyttää hankittuja ilma-aluksia pääasiallisesti omaan liike- ja/tai yksityiskäyttöönsä ottaen huomioon, että lentoyhtiö on voinut käyttää ilma-aluksia myös muihin lentoihin?

5. Unionin tuomioistuimen tuomio

Unionin tuomioistuin on 19.7.2012 asiassa C-33/11, A Oy, antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset. Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta olennaisin osin perusteltu seuraavasti:

Ensimmäinen kysymys

22 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään olennaisilta osin sitä, onko kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohdan käsitettä ”kansainvälinen lentoliikenne vastiketta vastaan” tulkittava siten, että se käsittää ainoastaan säännöllisen reittiliikenteen, vai onko sitä tulkittava siten, että se käsittää myös yritysten ja yksityishenkilöiden pyynnöstä tehdyt tilauslennot.

23 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tätä koskeva epävarmuus näyttäisi liittyvän siihen, että kyseisen säännöksen eri kieliversioiden välillä on tiettyjä eroavuuksia. A Oy korostaa huomautuksissaan tästä, että tietyissä kieliversioissa, kuten englannin- ja ruotsinkielisissä versioissa, nimittäin viitataan ilmaisuihin ”international routes” tai ”kansainväliset reitit” eikä käsitteeseen ”kansainvälinen lentoliikenne”, joka voi vaikuttaa yleisemmältä ja jota käytetään suurimmassa osassa muista kyseisen säännöksen kieliversioista, muun muassa sen suomenkielisessä versiossa.

24 Tässä yhteydessä on todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkinnassa on lähtökohtaisesti otettava huomioon mahdolliset erot sen eri kieliversioiden välillä (ks. mm. asia C-382/02, Cimber Air, tuomio 16.9.2004, Kok., s. I 8379, 38 kohta).

25 Käsiteltävässä asiassa on kuitenkin todettava, että edellä tämän tuomion 23 kohdassa mainitut sanamuodon vivahteet eivät voi ohjata ajattelemaan, että unionin lainsäätäjä olisi tarkoittanut sulkea kansainväliset tilauslennot kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalan ulkopuolelle.

26 Pelkästään sanamuotoon perustuvasta näkökulmasta on aluksi huomautettava, ettei kuudennessa direktiivissä määritellä mitenkään tietyissä kieliversioissa käytettyjä ilmaisuja ”international routes” tai ”kansainväliset reitit” eikä niihin näin ollen liity, kuten Euroopan komissio ja Suomen hallitus ovat esittäneet, täsmennystä siitä, että kyseisten lentojen olisi oltava ”säännöllisiä”. Tässä tilanteessa tällaisten ilmaisujen voidaan muissa kieliversioissa käytetyn ilmaisun ”kansainvälinen lentoliikenne” tavoin ymmärtää lähinnä tarkoittavan ilma-aluksella toteutettavia lentoja kahden sellaisen maantieteellisen pisteen välillä, joiden johdosta kyseinen liikenne on pikemminkin kansainvälistä kuin kansallista. Kuten oikeuskäytännössä on äskettäin korostettu, kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohta koskee yhtiötä, joiden toiminta on pääasiallisesti kansainvälistä (em. asia Cimber Air, tuomion 27 ja 28 kohta).

27 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on lisäksi niin, että kyseessä olevan kaltaisen unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on (ks. mm. asia C-185/89, Velker International Oil Company, tuomio 26.6.1990, Kok., s. I-2561, 17 kohta ja asia C-116/10, Feltgen ja Bacino Charter Company, tuomio 22.12.2010, 12 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

28 Asiayhteys, johon kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohta kuuluu, tai kyseisen säännöksen päämäärä eivät kuitenkaan edellyttäisi sitä, että pääasiallisesti kansainvälisiä tilauslentoja toteuttavien yhtiöiden ilma-alukset jäisivät kyseisessä säännöksessä säädetyn vapautuksen ulkopuolelle.

29 Kyseisen säännöksen päämäärästä on todettava, että sillä vapautetaan verosta ilma-alusten luovutus silloin, jos ne on pääasiallisesti tarkoitettu käytettäviksi kansainväliseen lentoliikenteeseen eli lentoihin, joissa käytetään useiden valtioiden lainkäyttövaltaan kuuluvaa ilmatilaa ja mahdollisesti kansainvälistä ilmatilaa.

30 Tällaisesta päämäärästä on todettava, ettei se edellytä erottelua sen mukaan, harjoitetaanko kansainvälistä lentoliikennettä reittilentoina vai tilauslentoina.

31 Kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohdan asiayhteydestä on huomautettava, että - kuten vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee - vapautukset ovat itsenäisiä unionin oikeuden käsitteitä, joita on tarkasteltava mainitulla direktiivillä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yleisessä asiayhteydessä (ks. mm. em. asia Cimber Air, tuomion 23 kohta ja asia C-97/06, Navicon, tuomio 18.10.2007, Kok., s. I 8755, 20 kohta).

32 Kyseinen järjestelmä perustuu kuitenkin muun muassa verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen, joka on esteenä sille, että samoja liiketoimia suorittavia talouden toimijoita kohdellaan arvonlisäveron perinnässä eri tavalla (ks. mm. em. asia Cimber Air, tuomion 24 kohta ja em. asia Navicon, tuomion 21 kohta). Kyseinen periaate ei edellytä, että kyse on täysin samanlaisista liiketoimista. Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä nimittäin ilmenee, että mainitun periaatteen vastaista on se, että samankaltaisten ja siis keskenään kilpailevien palvelujen suorittamista kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavoin (ks. mm. asia C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ja The Association of Investment Trust Companies, tuomio 28.6.2007, Kok., s. I-5517, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

33 Verotuksen neutraalisuuden periaate edellyttää arvonlisäverotuksessa toteutetusta eriytetystä kohtelusta seuraavien kilpailun vääristymien poistamista. Kilpailun vääristyminen on näin ollen näytetty toteen heti, kun todetaan, että keskenään kilpailevia palvelujen suorituksia ei kohdella arvonlisäverotuksessa tasapuolisesti (ks. em. asia JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ja The Association of Investment Trust Companies, tuomion 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

34 Pääasiallisesti kansainvälisiä lentoja toteuttavien toimijoiden tarjoamat liikennepalvelut ovat kuitenkin, olipa kyse reittilennoista ja/tai tilauslennoista, samankaltaisia ja selvästi keskenään kilpailevia, joten ilma-alusten luovutusten erilainen kohtelu arvonlisäverovapautusten osalta sen mukaan, toteuttaako toimija pääasiallisesti kansainvälisiä reittilentoja vai pääasiallisesti kansainvälisiä tilauslentoja, synnyttäisi riskin kilpailun vääristymisestä mainittujen toimijoiden välillä.

35 Ensimmäiseen kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohdan käsitettä ”kansainvälinen lentoliikenne vastiketta vastaan” on tulkittava siten, että se käsittää myös kansainväliset tilauslennot yritysten ja yksityishenkilöiden tarpeita varten.

Toinen kysymys

36 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään, onko kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohtaa tulkittava siten, että siinä säädettyä vapautusta sovelletaan ilma-alusten luovutukseen toimijalle, joka ei itse ole kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ”pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö” vaan joka hankkii mainitun ilma-aluksen yksinomaan tällaisen yhtiön käytettäväksi.

37 Tässä yhteydessä on ensimmäiseksi huomattava, että mainitun 15 artiklan 6 alakohdan suomenkielisessä versiossa viitataan ilma-alusten luovuttamiseen pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittavalle lentoyhtiölle.

38 Suurimmassa osassa muista saman säännöksen kieliversioista viitataan kuitenkin puolestaan tällaisen yhtiön ”käyttämien” ilma-alusten luovutuksiin.

39 Kuten edellä tämän tuomion 24 kohdassa on muistutettu, kyseisen säännöksen tulkinnassa on lähtökohtaisesti otettava huomioon näin havaitut kielelliset eroavuudet.

40 Toiseksi on todettava, että suurimmassa osassa kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohdan kieliversioista käytetty sanamuoto, jossa korostuu luovutuksensaajan tai ilma-aluksen omistajan henkilöllisyyden sijaan se, että luovutuksen kohteena olevia ilma-aluksia on ”käytettävä” pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittavan yhtiön toimesta, ei sellaisenaan johda siihen, että kyseisessä säännöksessä säädetyn vapautuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäisivät ilma-alusten luovutukset toimijalle, joka hankkii ne yksinomaan sitä varten, että tällainen yhtiö käyttää niitä, esimerkiksi leasingtoiminnan yhteydessä.

41 Kolmanneksi kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohdan tulkinnassa on otettava huomioon, kuten edellä 27 kohdassa on muistutettu, paitsi mainitun säännöksen sanamuoto myös sen asiayhteys ja sillä tavoiteltavat päämäärät.

42 Päämäärästä on ensinnäkin todettava, että - kuten edellä 29 kohdassa on mainittu - päämääränä on ilma-alusten luovutusten vapauttaminen arvonlisäverosta silloin, jos ne on pääasiallisesti tarkoitettu käytettäviksi kansainväliseen lentoliikenteeseen eli lentoihin, joissa käytetään useiden valtioiden lainkäyttövaltaan kuuluvaa ilmatilaa ja mahdollisesti kansainvälistä ilmatilaa.

43 On kuitenkin todettava, että tällainen päämäärä voi johtaa sellaiseen kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohdan tulkintaan, jonka mukaan edellytyksenä sille, että ilma-aluksen luovutukseen sovelletaan kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta on se, että mainittu ilma-alus on tarkoitettu sellaisen yhtiön käytettäväksi, jonka pääasiallinen toimintamuoto on vastiketta vastaan tapahtuva kansainvälinen lentoliikenne, eikä merkitystä ole varsinaisen hankkijan henkilöllisyydellä.

44 Sen sijaan viimeksi mainitun seikan osalta on otettava huomioon, että ilma-aluksen hankkijan velvollisuus maksaa arvonlisävero mainitusta hankinnasta, vaikka hankinnan tarkoitus olisi ainoastaan, että pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava yhtiö voisi käyttää mainittua ilma-alusta, voi johtaa muun muassa hinnan, jonka viimeksi mainittu yhtiö joutuu maksamaan tällaisen käytön aloittamiseksi, kohoamiseen ja vaikeuttaa näin ollen päämäärän saavuttamista. Voidaan nimittäin katsoa, että ilma-aluksen hankkija, jonka on maksettava arvonlisävero sen myyntihinnasta, pääsääntöisesti vyöryttää siitä, että sen on näin pitänyt maksaa arvonlisävero, aiheutuneen taakan kokonaan tai osittain käyttäjäyhtiölle.

45 Tällaisessa tilanteessa sekään, että ilma-aluksen hankkija voi mahdollisesti myöhemmin vähentää mainitun arvonlisäveron tai saada sen palautetuksi kuudennessa direktiivissä säädetyillä edellytyksillä, ei - kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 38 kohdassa korostanut - nimittäin poista sitä, että arvonlisäveron, jonka määrä voi tässä tapauksessa olla erityisen korkea, maksamisesta näin aiheutuvaan varallisuuden siirtoon liittyvät rahoituskustannukset rasittavat tällä välin mainittua hankkijaa.

46 Tästä seuraa, että ilma-aluksen luovutuksen jääminen arvonlisäverovapautuksen ulkopuolelle ja se, että hankkija maksaa arvonlisäveron, rasittavat kuvatulla tavalla epäsuorasti mainittua ilma-alusta käyttävää yhtiötä.

47 Toiseksi on todettava asiayhteydestä, johon kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohta kuuluu, että edellä tämän tuomion 31 kohdassa on jo muistutettu, että kyseisessä säännöksessä säädetyt vapautukset ovat itsenäisiä unionin oikeuden käsitteitä, joita on tarkasteltava mainitulla direktiivillä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yleisessä asiayhteydessä.

48 Kyseinen järjestelmä perustuu erityisesti kahteen periaatteeseen. Yhtäältä arvonlisäveroa peritään kustakin palvelujen suorituksesta ja tavaroiden luovutuksesta, jotka verovelvollinen vastikkeellisesti suorittaa. Toisaalta on niin, kuten edellä tämän tuomion 32 ja 33 kohdassa on muistutettu, että verotuksen neutraalisuuden periaate on esteenä sille, että samankaltaisia ja siis keskenään kilpailevia liiketoimia kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavoin.

49 Vaikka vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on kyseiset periaatteet huomioon ottaen niin, että kuudennen direktiivin 15 artiklassa tarkoitettuja vapautuksia on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia yleisestä periaatteesta, jonka mukaan kaikista verovelvollisen suorittamista vastikkeellisista tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista kannetaan arvonlisävero (ks. mm. em. asia Velker International Oil Company, tuomion 19 kohta; em. asia Cimber Air, tuomion 25 kohta; yhdistetyt asiat C-181/04 - C-183/04, Elmeka, tuomio 14.9.2006, Kok., s. I-8167, 15 kohta; em. asia Navicon, tuomion 22 kohta ja em. asia Feltgen ja Bacino Charter Company, tuomion 19 kohta), tällainen suppean tulkinnan sääntö ei kuitenkaan tarkoita sitä, että kyseisten vapautusten määrittelemiseksi käytettyä sanamuotoa tulisi tulkita siinä määrin rajoittavasti, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (ks. mm. em. asia Navicon, tuomion 22 kohta).

50 Käsiteltävässä asiassa on yhtäältä kuitenkin niin, kuten edellä on korostettu, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohdassa pyritään sen sanamuodosta, luettuna mainitulla säännöksellä tavoiteltujen päämäärien valossa, ilmenevällä tavalla lähinnä vapauttamaan arvonlisäverosta ilma-alusten hankinnat silloin, jos ilma-alukset on tarkoitettu sellaisen yhtiön käytettäväksi, joka pääasiallisesti toimii vastiketta vastaan harjoitettavan kansainvälisen lentoliikenteen parissa.

51 Toisaalta asiassa ei ole väitetty eikä vaikuta siltä, että tulkinta, jonka mukaan kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohdassa säädetyn vapautuksen on käsitettävä myös ilma-aluksen luovutus toimijalle, joka ei ole kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ”pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö” vaan joka hankkii mainitun ilma-aluksen yksinomaan tällaisen yhtiön käytettäväksi, loukkaisi verotuksen neutraalisuuden periaatetta.

52 Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 40 kohdassa huomauttanut, suoralta kädeltä ei sen sijaan voida sulkea pois sitä, että päinvastainen tulkinta voisi tietyissä olosuhteissa loukata kyseistä periaatetta.

53 Vaikka onkin lisäksi totta, että edellä tämän tuomion 51 kohdassa esitetty tulkinta voi näyttää poikkeavan tietyssä määrin siitä tulkinnasta, joka oikeuskäytännössä on tehty kuudennen direktiivin 15 artiklan 4 ja 8 alakohdassa säädetyistä merialusten polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydentämiseen sekä niiden välittömiä tarpeita palvelevien palvelujen suorituksiin liittyviä liiketoimia koskevista vapautuksista (ks. em. asia Velker International Oil Company, tuomion 21 ja 22 kohta ja em. yhdistetyt asiat Elmeka, tuomion 22 ja 24 kohta), tässä yhteydessä on kuitenkin todettava, ettei mainituissa tuomioissa omaksuttujen ratkaisujen saattaminen koskemaan saman artiklan 6 alakohdan tulkintaa ole välttämätöntä.

54 Kuten erityisesti edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa Elmeka annetun tuomion 23 - 25 kohdasta ilmenee, se, että mainituissa tuomioissa suljettiin pois kuudennen direktiivin 15 artiklan 4 ja 8 alakohdassa säädettyjen vapautusten soveltamisalan laajentaminen myyntiportaisiin, jotka edeltävät lopullista tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta välittömästi aluksen käyttäjälle, perustui erityisesti arviointiin, jonka mukaan tällainen vapauttaminen olisi edellyttänyt sitä, että valtiot ottavat käyttöön tarkastus ja valvontamekanismeja kyseisten tavaroiden ja palvelujen lopullisen määränpään varmistamiseksi. Tällaiset mekanismit olisivat muodostaneet mainituille valtioille ja asianomaisille toimijoille velvoitteita, jotka ovat yhteensoveltumattomia kuudennen direktiivin 15 artiklan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetun ”vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen” kanssa (ks. myös em. asia Velker International Oil Company, tuomion 24 kohta).

55 Kuten julkisasiamies on erityisesti huomauttanut ratkaisuehdotuksensa 44 - 46 kohdassa, tällaisia arviointeja ei kuitenkaan voida saattaa koskemaan vapautusta, joka koskee ilma-aluksen luovuttamista sellaiselle toimijalle, joka osoittaa sen yksinomaan pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittavan yhtiön käyttöön.

56 Se, että vapautuksen edellytykseksi asetetaan samankaltaisessa tapauksessa se, että mainittu käyttötarkoitus on tiedossa ja asianmukaisesti osoitettu jo silloin, kun ilma-alus hankitaan, ja tällaisen yhtiön harjoittaman ilma-aluksen käytön todellisen luonteen myöhempi selvittäminen, ei aiheuta valtioille ja kyseessä oleville toimijoille kuudennessa direktiivissä säädettyjen vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen kanssa yhteensoveltumattomia velvoitteita, kun otetaan huomioon kyseessä olevan hyödykkeen tyyppi sekä erityisesti sen käyttöön sovellettavat rekisteröinti- ja lupamekanismit.

57 Toiseen kysymykseen on kaiken edellä esitetyn perusteella vastattava, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohtaa on tulkittava siten, että siinä säädettyä vapautusta sovelletaan myös ilma-aluksen luovutukseen toimijalle, joka ei itse ole kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ”pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö” vaan joka hankkii mainitun ilma-aluksen yksinomaan tällaisen yhtiön käytettäväksi.

Kolmas kysymys

58 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella kysymyksellään, onko toiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että ilma-aluksen hankkinut toimija veloittaa lisäksi ilma-aluksen käytöstä edelleen osakkaanaan olevaa yksityishenkilöä, joka käyttää ilma-alusta pääasiallisesti omaan liike- ja/tai yksityiskäyttöönsä, kun otetaan huomioon, että lentoyhtiöllä on mahdollisuus käyttää sitä myös muihin lentoihin.

59 Tässä yhteydessä on huomautettava, että toiseen kysymykseen annetun vastauksen mukaan ainoa peruste sen ratkaisemiseksi, voidaanko kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohdassa säädettyä vapautusta soveltaa, on sen toteaminen, käyttääkö ilma-alusta pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö, ja sen arvioiminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle.

60 Tässä yhteydessä on todettava, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kolmannessa kysymyksessään mainitsemilla seikoilla ei näin ollen ole suoralta kädeltä katsottuna merkitystä toiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta, jos hankkija pystyy osoittamaan, että mainittu peruste tosiaan täyttyy.

61 Jos sen sijaan käy ilmi, että kansallinen tuomioistuin katsoo pääasian olosuhteita yleisesti arvioidessaan, ettei ilma-aluksia ole tarkoitettu siihen, että lentoyhtiö hyödyntää niitä taloudellisesti kansainvälisessä lentoliikenteessä, kuudennen direktiivin 15 artiklan 6 alakohtaa ei voida soveltaa.

62 On myös muistutettava, kuten muun muassa Suomen hallitus on huomautuksissaan korostanut, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin lainsäädännön soveltamista ei voida laajentaa väärinkäyttönä pidettäviin talouden toimijoiden toimiin eli toimiin, joita ei toteuteta tavanomaisen liiketoiminnan yhteydessä, vaan yksinomaan joidenkin unionin lainsäädännössä säädettyjen etujen väärinkäyttämiseksi, ja tällaista oikeuksien väärinkäytön kiellon periaatetta sovelletaan myös arvonlisäveron alalla (ks. mm. asia C-255/02, Halifax ym., tuomio 21.2.2006, Kok., s. I-1609, 69 ja 70 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

63 Kyseisen periaatteen tavoitteena on siten sellaisten ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevien täysin keinotekoisten järjestelyjen estäminen, jotka on toteutettu ainoastaan verotuksellisten etujen saamiseksi (asia C-162/07, Ampliscientifica ja Amplifin, tuomio 22.5.2008, Kok., s. I 4019, 28 kohta).

64 Oikeuden väärinkäytöstä voidaan kuudennen direktiivin tulkinnan yhteydessä katsoa näin ollen olevan kyse, kun voidaan todeta yhtäältä kuudennen direktiivin ja sen kansallisen täytäntöönpanolainsäädännön asianomaisissa säännöksissä säädettyjen edellytysten muodollisesta noudattamisesta huolimatta, että kyseessä olevien liiketoimien seurauksena on sellaisen verotuksellisen edun saaminen, jonka myöntäminen olisi näiden säännösten tavoitteen vastaista, ja kun kaikista objektiivisista seikoista ilmenee, että kyseessä olevien liiketoimien keskeinen päämäärä on verotuksellisen edun saaminen (ks. em. asia Halifax ym., tuomion 74 ja 75 kohta ja asia C-425/06, Part Service, tuomio 21.2.2008, Kok., s. I-897, 42 kohta).

65 Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on tarkistaa kansallisen lainsäädännön todistelusäännösten mukaisesti ja sikäli kuin ei rajoiteta unionin oikeuden tehokkuutta, ovatko tällaisen väärinkäytön muodostavat tekijät mahdollisesti olemassa pääasiassa (ks. em. asia Halifax ym., tuomion 76 kohta).

66 Kolmanteen kysymykseen on kaiken edellä esitetyn perusteella vastattava, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemat seikat eli se, että ilma-aluksen hankkija veloittaa lisäksi ilma-aluksen käytöstä edelleen osakkaanaan olevaa yksityishenkilöä, joka käyttää ilma-alusta pääasiallisesti omaan liike- ja/tai yksityiskäyttöönsä, ja se, että lentoyhtiöllä on mahdollisuus käyttää ilma-alusta myös muihin lentoihin, eivät muuta toiseen kysymykseen annettavaa vastausta.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin on ratkaissut asian seuraavasti:

1) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/111/ETY, 15 artiklan 6 alakohdan käsitettä ”kansainvälinen lentoliikenne vastiketta vastaan” on tulkittava siten, että se käsittää myös kansainväliset tilauslennot yritysten ja yksityishenkilöiden tarpeita varten.

2) Direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 92/111, 15 artiklan 6 alakohtaa on tulkittava siten, että siinä säädettyä vapautusta sovelletaan myös ilma-aluksen luovutukseen toimijalle, joka ei itse ole kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ”pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö” vaan joka hankkii mainitun ilma-aluksen yksinomaan tällaisen yhtiön käytettäväksi.

3) Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemat seikat eli se, että ilma-aluksen hankkija veloittaa lisäksi ilma-aluksen käytöstä edelleen osakkaanaan olevaa yksityishenkilöä, joka käyttää ilma-alusta pääasiallisesti omaan liike- ja/tai yksityiskäyttöönsä, ja se, että lentoyhtiöllä on mahdollisuus käyttää ilma-alusta myös muihin lentoihin, eivät muuta toiseen kysymykseen annettavaa vastausta.

6. Kuuleminen ennakkoratkaisun johdosta

A Oy on ennakkoratkaisun johdosta antamassaan lausumassa uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen ja siihen annetun vastauksen osalta yhtiö on lisäksi esittänyt muun ohella, että unionin tuomioistuimen asiassa antaman tuomion 59 kohdassa lausutun perusteella on selvää, että arviointi kuudennen arvonlisäverodirektiivin ja samalla myös arvonlisäverolain verottomuussäännösten soveltuvuudesta nyt kysymyksessä olevaan asiaan tulee perustaa yksinomaan siihen, käyttääkö ilma-alusta pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö. Tuomion 60 kohdan osalta yhtiö on esittänyt, että myös Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja Suomen hallitus ovat asiassa antamissaan lausunnoissa olleet yksimielisiä siitä, että kolmannessa ennakkoratkaisukysymyksessä kuvatuilla seikoilla eli yhtiöiden omistussuhteilla tai veloitusten kohdentamisella ei ole merkitystä verottomuussäännöksen soveltumista arvioitaessa.

Tuomion 61 kohdan osalta yhtiö on esittänyt, että yhtiö on solminut B Oy:n kanssa asianmukaiset sopimukset lentokoneiden käytöstä ja niistä maksettavista vastikkeista. Sopimusten perusteella on kiistatonta, että yhtiöiden välillä on sovittu lentokoneiden vastikkeellisesta luovutuksesta B Oy:n yksinomaiseen käyttöön. Lentokoneet on tarkoitettu hyödynnettäviksi, ja niitä on kiistatta myös hyödynnetty kansainvälisessä lentoliikenteessä. A Oy on varustellut koneet kaupallista lentoliikennettä koskevien kansainvälisten standardien (EU-OPS1) mukaisesti. Lisäksi koneiden operoijalla B Oy:llä, jonka laivueeseen lentokoneet kuuluivat, on ollut ansiolentolupa sekä siihen liittyvä AOC-todistus. Koneita on myös markkinoitu aktiivisesti osana B Oy:n lentolaivuetta. Näin ollen tuomion 61 kohta ei ole merkityksellinen tässä asiassa. Koneiden käyttäjä B Oy on kiistattomasti pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö.

Tuomion 62 - 65 kohdan osalta yhtiö on esittänyt muun ohella, ettei EUT:n viittaamalla oikeuskäytännöllä ole liittymäkohtia nyt käsiteltävänä olevaan asiaan.

Yhtiön toteuttamat lentokoneiden ostot B Oy:n yksinomaiseen käyttöön ovat olleet aitoja ja liiketaloudellisia oikeustoimia eikä niillä ole tavoiteltu tai saatu verotuksellista etua. Tällaista verotuksellista etua ei käsillä olevassa tilanteessa olisi ollut edes saatavilla. Jos B Oy kiistatta kansainvälistä lentoliikennettä harjoittavana lentoyhtiönä olisi hankkinut lentokoneet suoraan omaan omistukseensa, kuudennen arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain verottomuussäännösten soveltuvuus ostoihin olisi ollut itsestään selvää. Lisäksi yhtiö on toiminut asiassa Suomessa vakiintuneen ja yhä edelleen voimassa olevan verotuskäytännön mukaisesti käsitellessään lentokonehankinnat arvonlisäverottomina, mitä Suomen hallituskaan ei ole kiistänyt EUT:n suullisessa käsittelyssä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole oikeudenkäynnin missään vaiheessa viitannut veronkiertosäännöksiin. Näin ollen periaate oikeuksien väärinkäytön kiellosta unionin oikeuden tasolla ei ole sovellettavissa eikä muutenkaan merkityksellinen tässä asiassa annettavan ratkaisun kannalta. Tarvetta käsitellä yhtiön toissijaista vaatimusta yhteisöhankinnan arvonlisäveron vähennysoikeudesta ei enää ole.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus lausua ennakkoratkaisun johdosta.

7. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Kansalliset arvonlisäverosäännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 3 kohdan (1767/1995) mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle Suomessa tapahtuvasta 26 a §:ssä tarkoitetusta tavaran yhteisöhankinnasta. Lain 2 b §:n (1486/1994) mukaan verovelvollinen 1 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetusta tavaran yhteisöhankinnasta on se, joka on tehnyt hankinnan.

Arvonlisäverolain 3 a luku (26 a § - 26 g §) koskee tavaran yhteisöhankintaa. Lain 26 a §:n 1 momentin (1486/1994) mukaan tavaran yhteisöhankinnalla tarkoitetaan irtaimen esineen omistusoikeuden vastikkeellista hankintaa, jos myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle jäsenvaltiosta toiseen.

Arvonlisäverolain 26 c §:n 1 momentin (1486/1994) mukaan edellä 26 a §:ssä tarkoitettu yhteisöhankinta on kyseessä vain silloin, kun:
1) tavaran ostajana on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, ja myyjänä on elinkeinonharjoittaja, joka ei ole omassa maassaan verottoman vähäisen toiminnan harjoittaja; tai
2) tavara on 26 d §:ssä tarkoitettu uusi kuljetusväline.

Arvonlisäverolain 26 c §:n 3 momentin 1 kohdan (763/1999) mukaan yhteisöhankinnasta ei ole kyse, jos tavaran myynnistä ei olisi 58 §:n taikka 70 §:n 1 momentin 6 tai 7 kohdan nojalla suoritettava veroa, jos myynti tapahtuisi Suomessa.

Arvonlisäverolain 26 d §:ssä on määritelty uusi kuljetusväline. Pykälän 3 momentin (763/1999) mukaan kuljetusvälineenä ei pidetä vesi- tai ilma-aluksia, jotka voidaan 58 §:n tai 70 §:n 1 momentin 6 kohdan nojalla myydä verotta.

Arvonlisäverolain 6 luku (70 § - 72 n §) koskee kansainväliseen kauppaan liittyviä verottomuuksia. Lain 70 §:n 1 momentin 6 kohdan (1767/1995) mukaan veroa ei suoriteta ilma-aluksen, sen varaosan tai varusteen myynnistä sellaisen elinkeinonharjoittajan käyttöön, joka maksua vastaan harjoittaa pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä.

Arvonlisäverolain 72 f §:n 1 kohdan (1486/1994) mukaan tavaran yhteisöhankinnasta ei suoriteta veroa, jos tavaran maahantuonnista ei olisi suoritettava veroa. Lain 94 §:n 1 momentin 9 kohdan (763/1999) mukaan verotonta on 58 §:n 1 momentissa tarkoitettujen vesialusten ja 70 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettujen ilma-alusten, varaosien ja varusteiden maahantuonti.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Koska yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY on tullut voimaan 1.1.2007 eli pääasian tosiseikkojen tapahtuma-ajan jälkeen, asiassa tulevat sovellettaviksi ainoastaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY säännökset.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklassa, joka koskee yhteisön ulkopuolelle suoritettujen vientitoimien ja niihin verrattavien liiketoimien sekä kansainvälisten kuljetusten arvonlisäverovapautuksia, säädetään muun ohella seuraavaa:

Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
- - -
6. ilma-alusten luovutus, muutostyö, korjaus, huolto ja vuokraus pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittavalle lentoyhtiölle sekä näihin ilma-aluksiin liittyvän tai niissä käytetyn varustuksen luovutus, vuokraus, korjaus ja huolto.

Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16.12.1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY lisättiin kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmää koskevat säännökset (28 a - 28 m artiklat). Direktiivin 28 a artiklassa, sellaisena kuin se on direktiivillä 92/111/ETY muutettuna, säädetään muun ohella seuraavaa:

1. Arvonlisäveroa on kannettava myös:

a) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan tai oikeushenkilön, joka ei ole verovelvollinen, suorittamista tavaroiden yhteisöhankinnoista, jos myyjä on verovelvollinen, joka toimii tässä ominaisuudessaan ja johon ei sovelleta 24 artiklassa tarkoitettua verovapautusta eikä 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisessa virkkeessä tai 28 b artiklan B kohdan 1 alakohdassa tarkoitettuja säännöksiä.

Poiketen siitä, mitä ensimmäisessä alakohdassa säädetään, arvonlisäveroa ei ole kannettava verovelvollisen tai oikeushenkilön, joka ei ole verovelvollinen, 1 a kohdassa säädetyin edellytyksin suorittamista tavaroiden yhteisöhankinnoista.
- - -
b) verovelvollisten tai oikeushenkilöiden, jotka eivät ole verovelvollisia, joihin voidaan soveltaa a alakohdan toisessa alakohdassa säädettyä poikkeusta, taikka muiden henkilöiden kuin verovelvollisten maan alueella vastikkeellisesti suorittamista uusien kulkuneuvojen yhteisöhankinnoista.
- - -

1 a. Edellä 1 kohdan a alakohdan toisessa alakohdassa säädettyä poikkeusta on sovellettava:
a) sellaisten tavaroiden yhteisöhankintoihin, joiden luovutus vapautettaisiin verosta maan alueella 15 artiklan 4-10 alakohtaa sovellettaessa.
- - -

2. Tässä osastossa:
a) "kulkuneuvoina" pidetään yli 7,5 metrin pituisia veneitä, ilma-aluksia, joiden kokonaislähtöpaino on suurempi kuin 1 550 kilogrammaa, ja henkilö- tai tavarankuljetukseen tarkoitettuja maakulkuneuvoja, joiden moottorin sylinteritilavuus on suurempi kuin 48 kuutiosenttimetriä tai joiden moottoriteho on suurempi kuin 7,2 kilowattia, lukuun ottamatta 15 artiklan 5 ja 6 alakohdassa tarkoitettuja vesi- ja ilma-aluksia.
- - -

3. Tavaran "yhteisöhankinnalla" tarkoitetaan omistajan hallintaoikeuden saamista irtaimeen aineelliseen omaisuuteen, jonka myyjä tai hankkija tai joku muu näiden lukuun lähettää tai kuljettaa hankkijalle muuhun kuin lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltioon.
- - -

4. Verovelvollisena on pidettävä myös henkilöä, joka satunnaisesti suorittaa uuden kulkuneuvon luovutuksen 28 c artiklan A kohdassa tarkoitetuin edellytyksin.

Tosiseikat

A Oy on heinäkuussa 2002 hankkinut uuden suihkulentokoneen ranskalaiselta lentokoneen valmistajalta. Kone on merkitty Suomen ilma-alusrekisteriin 22.7.2002 ja AOC-rekisteriin 19.11.2002. Koneen omistajaksi on merkitty A Oy ja sen käyttäjäksi B Oy.

A Oy on hankkinut toisen uuden suihkulentokoneen samalta valmistajalta 29.10.2003 päivätyllä tilaus-/kauppasopimuksella. Kone on luovutettu A Oy:lle 21.7.2004 ja se on merkitty Suomen ilma-alusrekisteriin 23.7.2004. Kone on merkitty AOC-rekisteriin 25.10.2004. Koneen omistajaksi on merkitty A Oy ja sen käyttäjäksi B Oy.

A Oy:n kaikki osakkeet omistaa henkilö X. B Oy harjoittaa Suomessa sijaitsevista toimitiloista käsin luvanvaraista kansainvälistä tilauslentoliikennettä sekä lentokoneiden ylläpito- ja operointitoimintaa. B Oy on C Oy:n 78-prosenttisesti omistama tytäryhtiö. A Oy omistaa 25 prosenttia C Oy:n osakkeista.

Lentokoneiden ranskalainen myyjä on tehnyt kummankin koneen osalta yhteisömyynti-ilmoituksen. Ranskan vero- ja tullihallinnon antaman selvityksen mukaan kysymys on ollut tavaran yhteisömyynnistä. A Oy ei ole ilmoittanut kysymyksessä olevia hankintojaan tavaran yhteisöhankintoina Suomessa.

B Oy on A Oy:n kanssa tekemänsä sopimuksen (Aircraft operations and management agreement) perusteella laskuttanut A Oy:tä muun muassa lentokoneiden ylläpidosta ja lennoista. Sopimuksen mukaan B Oy:llä on ollut oikeus vuokrata A Oy:ltä koneita omiin kaupallisiin tarkoituksiinsa sopimuksen liitteessä mainittuun hintaan. Suoritetussa verotarkastuksessa A Oy:n kirjanpidossa ei ole todettu olleen lainkaan lentokoneita koskevia vuokratuloja.

A Oy:n tilikauden 1.1. - 31.12.2002 koko liikevaihto on muodostunut A Oy:n omistajalle X:lle osoitettujen myyntilaskujen perusteella tehdyistä myyntikirjauksista. A Oy:n tilikauden 1.1.2003 - 30.6.2004 liikevaihto on muodostunut yhtä valtiossa Y olevalle yritykselle osoitettua myyntilaskua lukuun ottamatta edellisen tilikauden tapaan A Oy:n omistajalle X:lle osoitettujen myyntilaskujen perusteella tehdyistä myyntikirjauksista. Myyntilaskuilla A Oy:n omistajaa X:ää on laskutettu B Oy:n A Oy:lle osoittamien, lentokoneiden käyttöön liittyvien laskujen perusteella. Lentokoneisiin liittyvät menokirjaukset ovat koskeneet pääosin B Oy:n laskuja, joilla yhtiö on laskuttanut lentokoneiden ylläpidosta ja lennoista. Verotarkastuksessa on todettu, että ostolaskut on laskutettu pääasiassa sellaisenaan edelleen A Oy:n omistajalta X:ltä.

A Oy on ilmoittautunut ennen ensimmäisen koneen hankintaa toiminnastaan arvonlisäverovelvolliseksi. Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 1.7.2002 alkaen. Yhtiö on antanut veroilmoitukset kalenterikuukausilta 7 - 11/2002 ja ilmoittanut vähennettävinä veroina 443,40 euroa. Ilmoitusten mukaan yhtiöllä ei muutoin ole ollut toimintaa. Yhtiö on 14.1.2003 päivätyllä lopettamisilmoituksella ilmoittanut, ettei yhtiö ole aloittanut arvonlisäverollista toimintaa. Ilmoituksen mukaan lentokone on ulkomailla, jossa toiminta tapahtuu. Verovirasto on poistanut yhtiön arvonlisäverovelvollisten rekisteristä takautuvasti 1.7.2002 lukien. Verotarkastuksessa on katsottu, että yhtiö ei ole harjoittanut arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista liiketoimintaa.

Unionin tuomioistuimen tuomio ja siitä tehtävät johtopäätökset

Asiassa on ratkaistava, onko A Oy:n suorittamia ilma-alusten hankintoja pidettävä sellaisina tavaroiden yhteisöhankintoina, joista A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa. Arvonlisäverolain 26 c §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan tavaroiden yhteisöhankinnasta ei ole kyse, jos ilma-alusten myynnistä ei ole arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 6 kohdan nojalla suoritettava arvonlisäveroa, jos myynti tapahtuisi Suomessa.

Korkeimman hallinto-oikeuden pyydettyä edellä selostetun mukaisesti ennakkoratkaisun unionin tuomioistuin on 19.7.2012 antamallaan tuomiolla asiassa C-33/11 ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 15 artiklan 6 alakohdan tulkinnasta seuraavasti:

1) Kuudennen arvonlisäverodirektiivin, sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/111/ETY, 15 artiklan 6 alakohdan käsitettä ”kansainvälinen lentoliikenne vastiketta vastaan” on tulkittava siten, että se käsittää myös kansainväliset tilauslennot yritysten ja yksityishenkilöiden tarpeita varten.

2) Kuudennen arvonlisäverodirektiivin, sellaisena kuin se on muutettuna edellä mainitulla direktiivillä 92/111/ETY, 15 artiklan 6 alakohtaa on tulkittava siten, että siinä säädettyä vapautusta sovelletaan myös ilma-aluksen luovutukseen toimijalle, joka ei itse ole kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ”pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö” vaan joka hankkii mainitun ilma-aluksen yksinomaan tällaisen yhtiön käytettäväksi.

3) Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemat seikat eli se, että ilma-aluksen hankkija veloittaa lisäksi ilma-aluksen käytöstä edelleen osakkaanaan olevaa yksityishenkilöä, joka käyttää ilma-alusta pääasiallisesti omaan liike- ja/tai yksityiskäyttöönsä, ja se, että lentoyhtiöllä on mahdollisuus käyttää ilma-alusta myös muihin lentoihin, eivät muuta toiseen kysymykseen annettavaa vastausta.

EUT:n antaman tuomion perusteella korkein hallinto-oikeus pitää nyt riidattomana, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdan käsitteellä "pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö” tarkoitetaan myös sellaista B Oy:n kaltaista liikelentoyhtiötä, joka vastiketta vastaan harjoittaa pääasiallisesti kansainvälistä tilauslentoliikennettä yritysten ja yksityishenkilöiden tarpeita varten (ensimmäiseen kysymykseen annettu vastaus).

EUT:n antaman tuomion perusteella korkein hallinto-oikeus pitää nyt riidattomana myös sitä, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdassa säädetty vapautus ei koske vain sellaisia ilma-alusten luovutuksia, jotka tapahtuvat suoraan pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittavalle lentoyhtiölle, vaan kyseinen vapautus koskee ilma-alusten luovutuksia myös sellaiselle A Oy:n kaltaiselle toimijalle, joka ei itse harjoita pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan, mutta joka luovuttaa ilma-aluksen edelleen käytettäväksi tällaisen toiminnan harjoittajalle (toiseen kysymykseen annettu vastaus).

Näin ollen ja ottaen huomioon, mitä EUT on lausunut edellä mainituilta osin tuomionsa 22 - 57 kohdassa, korkein hallinto-oikeus pitää lähtökohtana, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdassa säädettyä vapautusta on sovellettava myös kysymyksessä olevien ilma-alusten luovutuksiin A Oy:lle, joka on hankkinut ilma-alukset luovuttaakseen ne yksinomaan pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä harjoittavan yhtiön eli B Oy:n käytettäväksi.

EUT on vastannut kolmanteen korkeimman hallinto-oikeuden esittämään kysymykseen siten, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemat seikat eli se, että ilma-aluksen hankkija veloittaa lisäksi ilma-aluksen käytöstä edelleen osakkaanaan olevaa yksityishenkilöä, joka käyttää ilma-alusta pääasiallisesti omaan liike- ja/tai yksityiskäyttöönsä, ja se, että lentoyhtiöllä on mahdollisuus käyttää ilma-alusta myös muihin lentoihin, eivät muuta toiseen kysymykseen annettavaa vastausta.

Kuten EUT on tuomiossaan todennut, ainoa peruste sen ratkaisemiseksi, voidaanko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdassa säädettyä vapautusta soveltaa, on sen toteaminen, käyttääkö ilma-alusta pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittava lentoyhtiö. Asiassa esitetyn kirjallisen asiakirja-aineiston perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy on osoittanut, että kysymyksessä olevat ilma-alukset ovat tulleet käytettäväksi tällaisen luonnehdinnan täyttävän lentoyhtiön eli B Oy:n taloudellisessa toiminnassa.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että kysymyksessä olevia A Oy:n suorittamia ilma-alusten hankintoja, kun otetaan huomioon arvonlisäverolain 26 c §:n 3 momentin 1 kohta ja 70 §:n 1 momentin 6 kohta, ei ole pidettävä sellaisina tavaroiden yhteisöhankintoina, joista A Oy:n olisi tullut suorittaa arvonlisäveroa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Marita Eeva.