28.11.2012

Päätös, josta valitetaan

Vaasan hallinto-oikeus 11.5.2011 nro 11/0211/3

Asian aikaisempi käsittely

Säännönmukaisessa verotuksessa vuodelta 2006 A:n on katsottu saaneen vuokratuloa 1 172,03 euroa. Tästä pääomatulosta tehtäviksi vähennyksiksi on vahvistettu muita tulonhankkimiskuluja 423 euroa ja tulonhankkimisvelan korkoja 744,97 euroa. Verotettavaksi pääomatuloksi on vahvistettu 4,06 euroa.

Keski-Pohjanmaan verotoimisto on 30.12.2009 tekemällään verotuksen oikaisulla verovelvollisen vahingoksi vahvistanut A:n verotettavaksi pääomatuloksi 1 172,03 euroa.

Verotusta on oikaistu, koska A:n verovuoden 2006 verotuksessa tulonhankkimislainan korot ja vuokralle annettuun huoneistoon kohdistuvat yhtiövastikkeet ja vesimaksut on vähennetty kahteen kertaan. Päätös on perustunut verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 3 momentin säännökseen.

A on verotuksen oikaisulautakunnalle tekemässään oikaisuvaatimuksessa vaatinut, että verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi kumotaan ja säännönmukainen verotus saatetaan voimaan.

Perusteluina A on esittänyt muun muassa, että hän on täyttänyt veroilmoitukset verotoimistolta puhelimitse erikseen saamiensa ohjeiden mukaan. Vuokratulojen osalta on täytetty lomake 7, jossa on täydellisesti eritelty tulosta tehtävät vähennykset eli vastikkeet ja korkokulut. Lisätietokenttään on kirjoitettu, mitä vähennykset ovat. Tiedot on siirretty samalla logiikalla varsinaiselle veroilmoituslomakkeelle. Bruttovuokratulot on siirretty veroilmoituksen kohtaan "vuokratulo" ja vastikkeet kohtaan "pääomatuloista tehtävät vähennykset". Korkomenot ovat olleet lomakkeella jo esitäytettyinä. Korkoja tai muita kuluja ei ole vähennetty tai ole esitetty vähennettäväksi kahteen kertaan.

A on viitannut verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momenttiin, joka sisältää periaatteen luottamuksensuojasta. Edelleen A on lausunut, että verovirasto voi korjata korkeintaan yhden vuoden ajan verotuksessa olevan selvän virheen. Yhden vuoden oikaisuaikaa sovelletaan niissä tapauksissa, joissa verovelvollinen on täyttänyt oman ilmoittamisvelvollisuutensa, mutta asia on ratkaistu väärin.

Länsi-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on 12.2.2010 tekemällään päätöksellä hyväksynyt A:n oikaisuvaatimuksen.

Perusteluina verotuksen oikaisulautakunta on esittänyt, että A on ilmoittanut vuokratulot veroilmoituslomakkeella 7. Hän on selvästi merkinnyt lomakkeelle, mitä kuluja hän on ilmoittanut. Verotusta toimitettaessa selvitystä ei ole otettu huomioon vaan vuokratuloon kohdistuvina kuluina on vähennetty myös lomakkeelle merkityt korkokulut.

Verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, ettei asiaa voida ratkaista luottamuksensuojan perusteella. Vastikkeet ja tulonhankkimisvelan korot on hyväksytty verovelvollisen ilmoituksen mukaan.

Verotoimisto on oikaissut verotuksessa tapahtuneen virheen 30.12.2009 tekemällään päätöksellä. Päätöksessä on viitattu verotusmenettelystä annetun lain 56 §:ään. Mainitun pykälän 2 momentin mukaan veronoikaisu verovelvollisen vahingoksi voidaan tehdä vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Verotus vuodelta 2006 on päättynyt 1.11.2007, joten oikaisua ei ole voitu tehdä verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 2 momentin perusteella. Saman pykälän 3 momentissa säädetään kahden vuoden oikaisusta. Veronoikaisu verovelvollisen vahingoksi voidaan tehdä, jos verotuksessa on tapahtunut veroviranomaisen kirjoitus- tai laskuvirhe tai niihin verrattava erehdys tai verotus on perustunut virheellisiin tai puutteellisiin tietoihin.

Verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, että asiakirjoista saadun selvityksen mukaan säännönmukaista verotusta toimitettaessa ei ole tapahtunut kirjoitus- tai laskuvirheeseen verrattavaa erehdystä, joten veronoikaisulle verovelvollisen vahingoksi ei ole ollut edellytystä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös on kumottava ja verotoimiston 30.12.2009 tekemän verotuksen oikaisun mukainen verotus on saatettava voimaan. A:n vuokrauksesta saamaksi verotettavaksi tuloksi yhtiövastikkeiden ja korkojen vähentämisen jälkeen on katsottava 1 172,03 euroa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan A:n verotus tulisi voida oikaista lähinnä verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentissa säädetyn viiden vuoden määräajan puitteissa.

Perusteluina Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että A on omistanut puolet asuinhuoneistosta. Hän on saanut huoneistosta vuokratuloa 2 340 euroa. A:n osuus huoneiston yhtiövastikkeista on ollut 423 euroa ja huoneiston hankintaan kohdistuvan lainan koroista 744,97 euroa.

Esitäytetyllä veroilmoituksella on kohtaan 7.6 suorasiirtotietona merkitty korot 744,97 euroa. A on merkinnyt kohtaan 4.1 "vuokratulot" 2 340 euroa ja kohtaan 7.3 "muut tulonhankkimiskulut" 423 euroa. Hän on myös täyttänyt vuokratulojen ilmoittamista koskevan veroilmoituslomakkeen 7. Lomakkeeseen A on merkinnyt koko huoneistosta saadut vuokratulot 4 680 euroa, maksetut yhtiövastikkeet 846 euroa sekä muut kulut 1 489,95 euroa. Huoneiston verotettavaksi vuokratuloksi hän on merkinnyt 2 344,05 euroa, josta hän on merkinnyt omaksi osuudekseen 1 172,03 euroa. Veroilmoituslomakkeen 7 lisätietoihin on merkitty muiden kulujen muodostuneen maksetuista koroista.

Verotusta toimitettaessa lomakkeelta 7 on tallennettu ilmoitettu nettovuokratulo 1 172,03 euroa sekä esitäytetyltä lomakkeelta kohdasta 7.3 "muut tulonhankkimiskulut" 423 euroa. Kun verotuksessa on otettu huomioon suorasiirtotietona saadut korot, A:n verotettavaksi vuokratuloksi on muodostunut 4,06 euroa.

Verotoimiston verotusmenettelyyn kuuluu kaksi vaihetta: ilmoitettujen tietojen tallennus ja ilmoitettujen tietojen tutkinta. Esillä olevassa tapauksessa on ensiksi tallennettu lomakkeelta 7 bruttovuokratulo 2 340 euroa ja nettovuokratulo 1 172,03 euroa. Seuraavaksi on tallennettu esitäytetyltä veroilmoitukselta kohdasta 7.3 muut tulonhankkimiskulut 423 euroa. Tallennusvaiheeseen ei kuulu lomakkeen eikä siten myöskään lisätietoja-kohtaan merkittyjen tietojen tutkiminen. Veroilmoitustietojen tutkinta tapahtuu, mikäli verovelvollinen myöhemmin valikoituu tutkinnan kohteeksi. Verotus toimitetaan luottaen lähtökohtaisesti siihen, että verovelvollinen täyttää lomakkeet oikein ja ilmoittaa oikeat tiedot. A on valikoitunut tutkintaan verovuonna 2008, jolloin on huomattu myös vuosien 2007 ja 2006 verotusten virheellisyys.

A on täyttänyt lomakkeen 7 virheellisesti, kun hän on ilmoittanut korot kohdassa "muut kulut". Hän on ilmoittanut myös yhtiövastikkeet virheellisesti veroilmoituksen kohdassa 7.3.

Veronoikaisusäännöstö on uudistettu lailla 22.12.2005/1079. Hallituksen esityksestä 91/2005 vp käy ilmi, että uudistuksen taustalla oli verotusmenettelyn muuttuminen yksilöllisestä verotuksesta massamenettelyn suuntaan. Massamenettelyssä aiheutuu virheitä. Toisaalta verovelvollisten tasapuolinen kohtelu edellyttää virheellisten veroratkaisujen oikaisumahdollisuutta. Uudistuneissa säännöksissä verovelvollisen vahingoksi verotus on mahdollista oikaista kolmen eripituisen määräajan puitteissa. Säännöksissä on keskeistä, että oikaisusäännökset eivät ole sidoksissa veroviranomaisen tutkimisvelvollisuuteen verotusta toimitettaessa.

A on täyttänyt lomakkeen 7 virheellisesti korkojen ja veroilmoituksen yhtiövastikkeiden osalta. Kun massamenettelyn luonteen mukaisesti veroilmoittamista ei ole tutkittu, on lomakkeiden virheellinen täyttäminen johtanut siihen, että hän on saanut vuokratuloihin kohdistuvia menoja vähennettyä verotuksessa kahteen kertaan. A:n veroilmoittaminen on ollut ohjauksen vastaista ja sillä tavoin virheellistä, että verotuksen oikaisu on mahdollista viiden vuoden määräajan puitteissa.

Kahden vuoden määräaika koskee tapauksia, joissa virheellinen verotus on johtunut viranomaisen lasku-, kirjoitus- tai tallennus- tai muusta siihen verrattavasta erehdyksestä. A:n tapauksessa verotukseen on tallennettu virheelliset tiedot. Kun tuo virheellisyys ei ole suoranaisesti johtunut viranomaisen menettelystä, kahden vuoden oikaisumahdollisuus ei koskene A:n tapausta. Toisaalta verovelvollisen ilmoittamien virheellisten tietojen tallentaminen voitaisiin katsoa tallennusvirheeksi tai siihen verrattavaksi erehdykseksi.

A on sinänsä antanut oikeita tietoja verotukseen ja niiden perusteella verotus olisi ollut mahdollista suorittaa oikein. Toisaalta veroilmoittamisen yksityiskohdissa on ollut virheellisyyttä, mikä on johtanut virheelliseen verotukseen. Verotuksen massamenettelyluonne ja toisaalta verovelvollisten tasavertaisen käsittelyn vaatimus edellyttävät mahdollisuutta verotuksen oikaisuun.

Vaikka A on antanut sinänsä oikeita tietoja veroilmoituksessa ja sen lisätiedoissa, hän ei ole reagoinut virheellisiin verotuksiin. Veroselvityksestä on ollut luettavissa, että häntä ei ole verotettu vuokratuloista oikein.

A on vastineessaan hallinto-oikeudelle lausunut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös on pidettävä voimassa. Perusteluina hän on esittänyt muun muassa, että verovirasto voi korjata korkeintaan yhden vuoden ajan verotuksessa olevan selvän virheen. Yhden vuoden oikaisuaikaa sovelletaan niissä tapauksissa, joissa verovelvollinen on täyttänyt oman ilmoittamisvelvollisuutensa. A on täyttänyt veroilmoituksen täsmälleen verotoimistolta puhelimitse saamiensa ohjeiden mukaisesti. Hän on täyttänyt lomakkeen 7, jossa hän on eritellyt huoneistosta saamansa vuokratulot sekä eritellyt tulosta tehtävät vähennykset eli vastikkeet ja korkokulut. Lisätietokenttään hän on merkinnyt, mitä vähennykset ovat. Varsinaiseen esitäytettyyn verolomakkeeseen A on siirtänyt bruttovuokratulot. Lisäksi kohtaan 7.3 hän on siirtänyt tulosta vähennettävät vastikkeet, koska korkokulut olivat siinä jo esitäytettyinä.

A on antanut veroviranomaiselle kaikki tiedot oikeamääräisinä sekä selventänyt antamiaan tietoja veroilmoituslomakkeiden lisätietokenttiin. A ei ole missään vaiheessa antanut virheellistä tai erehdyttävää veroilmoitusta. Hän ei ole ollut tietoinen verotoimiston verotusmenettelyn vaiheista, joten hän ei ole voinut tietää, että lisätietokenttiin tehdyt merkinnät ovat merkityksettömiä, mikäli veroilmoitus ei valikoidu erityistutkinnan kohteeksi.

Lisäksi A on todennut, ettei hän ole maallikkona osannut tulkita verotusta virheelliseksi eikä näin ollen ole voinut reagoida virheelliseen verotukseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastaselityksessään lausunut, että A ei ole esittänyt yksityiskohtaista verotoimiston ohjeistusta, johon hän vastineessaan viittaa. Veroilmoituslomake 7 ei ole harhaanjohtava, jos lomakkeessa olevan ohjeistuksen lukee. A on kiistatta täyttänyt veroilmoituslomakkeet ohjeiden vastaisesti. Siitä johtuen hän on päässyt verotuksellisesti edullisempaan asemaan kuin veroilmoituksen oikein täyttäneet verovelvolliset.

A on vastineessaan todennut, että hän ei ole veroselvityksen perusteella voinut huomata, että häntä ei ole verotettu vuokratuloista asianmukaisesti. Esimerkiksi vuoden 2006 verotustiedoista käy kuitenkin ilmi, että A:n pääomavero on ollut 1,14 euroa. Tutustumalla veroselvityksen verotietoihin sekä tulo-, vähennys- ja korkotietoihin virheellinen verotus olisi ollut helposti huomattavissa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 1 momentin mukaan verovirasto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muutoin jäänyt panematta säädetty vero. Pykälän 2 momentin mukaan verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Verotusta ei tällöin voida kuitenkaan oikaista, jos asia on 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä. Pykälän 3 momentin mukaan siltä osin kuin kysymys on veroviranomaisen kirjoitusvirheestä, laskuvirheestä tai muusta niihin verrattavasta erehdyksestä taikka verotus on perustunut sivullisilta saatuihin virheellisiin tai puutteellisiin tietoihin, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä kahden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Pykälän 4 momentin mukaan siltä osin kuin verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

A on verovuodelta 2006 antamassaan veroilmoituksessa merkinnyt vuokratulon hankkimisesta aiheutuneet vastikkeet ja vesimaksut sekä esitäytetylle veroilmoituslomakkeelle että verolomakkeelle numero 7. A on lisäksi merkinnyt tulonhankkimisvelan korot verolomakkeelle 7, vaikka korot ovat olleet jo esitäytetyllä veroilmoituslomakkeella. Toimitetussa säännönmukaisessa verotuksessa tulonhankkimisvelan korot sekä vastikkeet ja vesimaksut on vähennetty kahteen kertaan.

Asiakirjojen mukaan A ei ole täyttänyt verolomakkeita kaikilta osin lomakkeissa olevien ohjeiden mukaan. Hän on kuitenkin molempien täyttämiensä lomakkeiden kohtaan lisätietoja merkinnyt, mistä eristä ilmoitetuissa koroissa ja kuluissa on kysymys. Näissä olosuhteissa A:n antamaa veroilmoitusta ei voida pitää verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla puutteellisena, erehdyttävänä tai vääränä eikä verotuksen oikaisua verovelvollisen vahingoksi voida toimittaa viiden vuoden määräajassa.

A:n verotuksessa tapahtunutta virhettä ei voida pitää verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 3 momentissa tarkoitettuna veroviranomaisen kirjoitusvirheenä, laskuvirheenä tai muuna niihin verrattavana erehdyksenä. Näin ollen verotuksen oikaisua verovelvollisen vahingoksi ei voida toimittaa kahden vuoden määräajassa.

Koska verotuksen oikaisua verovelvollisen vahingoksi ei ole toimitettu verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 2 momentissa tarkoitetussa yhden vuoden määräajassa, on verotuksen oikaisulautakunnan tullut kumota toimitettu verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi ja saattaa voimaan säännönmukainen verotus.

Sovelletut oikeusohjeet

Laki verotusmenettelystä 56 §

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja Keski-Pohjanmaan verotoimiston 30.12.2009 tekemä verotuksen oikaisua verovelvollisen vahingoksi koskeva päätös saatetaan voimaan.

Korkein hallinto-oikeus hylkää A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Verotusmenettelystä annetun lain 7 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava veroviranomaiselle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Lain 10 §:n mukaan verohallitus (nykyisin Verohallinto) antaa tarkemmat määräykset annettavista tiedoista ja selvityksistä sekä niiden antamistavasta.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 6 momentin mukaan veroviranomaisen on verotusta toimittaessaan tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisen yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua.

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 1 momentin mukaan verovirasto (nykyisin Verohallinto) voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero.

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 2 momentin mukaan verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Verotusta ei tällöin voida kuitenkaan oikaista, jos asia on 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä.

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 3 momentin mukaan siltä osin kuin kysymys on veroviranomaisen kirjoitusvirheestä, laskuvirheestä tai muusta niihin verrattavasta erehdyksestä taikka verotus on perustunut sivullisilta saatuihin virheellisiin tai puutteellisiin tietoihin, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä kahden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Hallituksen esityksen 91/2005 vp mukaan 3 momentissa tarkoitettu kahden vuoden oikaisuaika soveltuu muun muassa siltä osin kuin kysymys on veroviranomaiselle sattuneesta kirjoitusvirheestä, laskuvirheestä tai muusta niihin verrattavasta erehdyksestä, kuten esimerkiksi tallennusvirheestä.

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin mukaan siltä osin kuin verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Tosiseikat

A on verovuonna 2006 omistanut puolet asuinhuoneistosta ja saanut siitä vuokratuloa yhteensä 2 340 euroa. Hänen osuutensa huoneiston yhtiövastikkeista ja niihin liittyvistä vesimaksuista on ollut 423 euroa sekä huoneiston hankintaan kohdistuvan lainan koroista 744,97 euroa. A:n verotettavan vuokratulon määrä on näin ollen 1 172,03 euroa.

A on täyttänyt vuokratulojen ilmoittamista varten vahvistetun lomakkeen 7. Lomakkeelle hän on merkinnyt koko huoneistosta saadut vuokratulot 4 680 euroa, maksetut yhtiövastikkeet ja vesimaksut 846 euroa sekä muut kulut 1 489,95 euroa. Huoneiston verotettavaksi vuokratuloksi hän on merkinnyt 2 344,05 euroa. Omaksi osuudekseen vuokratuloista hän on merkinnyt bruttona 2 340 euroa ja nettona 1 172,03 euroa. Lisätietoja-kohtaan hän on merkinnyt, että muut kulut ovat maksettuja korkoja. A:n esitäytetyllä veroilmoituksella on kohtaan 7.6 "tulonhankkimisvelan korot" suorasiirtona merkitty korkomenot 744,97 euroa. A on täydentänyt ilmoitusta merkitsemällä kohtaan 4.1 "vuokratulot" 2 340 euroa sekä kohtaan 7.3 "muut tulonhankkimiskulut" 423 euroa. Ilmoituksen lisätietoihin hän on vielä merkinnyt, että muut tulonhankkimiskulut ovat muodostuneet yhtiövastikkeista ja vesimaksuista, "oma osuus. Toinen osapuoli B."

Verotusta toimitettaessa lomakkeelta 7 on tallennettu osakehuoneiston bruttovuokratulo 4 680 euroa sekä ilmoitettu nettotulo 1 172,03 euroa. Veroilmoituslomakkeelta kohdasta 7.3 on tallennettu tieto muista tulonhankkimiskuluista 423 euroa. Tallennetuista tiedoista verotukseen vaikuttivat lomakkeen 7 nettovuokratulo (1 172,03 euroa) sekä veroilmoituslomakkeen tulonhankkimiskulut (423 euroa). Kun verotuksessa on lisäksi otettu lukuun suorasiirtotietona saatu tieto koroista (744,97 euroa), A:n verotettavaksi vuokratuloksi on muodostunut 4,06 euroa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiakirjojen mukaan A ei ole täyttänyt veroilmoituslomakkeita kaikilta osin veroviranomaisen antamien ohjeiden mukaisesti. Hän on kuitenkin molempien täyttämiensä lomakkeiden kohtaan "lisätietoja" merkinnyt, mistä eristä hänen ilmoittamansa summat koostuvat, ja hänen antamansa veroilmoitus on sisältänyt tarpeelliset tiedot verotuksen toimittamista varten. Näissä olosuhteissa A:n antamaa veroilmoitusta ei voida pitää verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla puutteellisena, erehdyttävänä tai vääränä eikä verotuksen oikaisua verovelvollisen vahingoksi voida tehdä viiden vuoden määräajassa.

Asiassa tulee näin ollen arvioitavaksi, onko A:n verotusta voitu oikaista verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 3 momentissa tarkoitetussa kahden vuoden määräajassa. Tämän lainkohdan soveltamisedellytysten kannalta ei ole suoranaista merkitystä sillä, onko verovelvollinen täyttänyt ilmoittamisvelvollisuutensa oikein, vaan ratkaisevaa on viranomaisen tekemän virheen luonne. Viranomaisen virheellä voi kuitenkin olla liittymäkohtia siihen, miten ilmoittamisvelvollisuus on täytetty.

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 3 momentin mukainen kahden vuoden oikaisuaika soveltuu muun muassa tilanteisiin, joissa verovelvollisen tulo on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta ja kysymys on veroviranomaisen kirjoitusvirheestä, laskuvirheestä tai muusta niihin verrattavasta erehdyksestä. Hallituksen esityksen perusteluissa säännöksessä mainittuihin virheisiin on rinnastettu tallennusvirhe. Vaikka tallennusvirhettä ei ole erikseen mainittu säännöksessä vaan ainoastaan hallituksen esityksessä, säännös soveltuu sanamuotonsa mukaan myös tilanteeseen, jossa veroviranomaiselle on tapahtunut laskuvirheeseen tai kirjoitusvirheeseen verrattava erehdys. Nyt kysymyksessä olevaa tallennusvirheen luonteista virhettä on pidettävä tällaisena erehdyksenä.

A:n asia ei ole tulkinnanvarainen tai epäselvä. Asiassa ei ole myöskään käynyt luotettavasti selville, että A olisi toiminut veroviranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeen mukaisesti. Näin ollen verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa säädetty luottamuksensuoja ei tule asiassa sovellettavaksi.

Verovirastolla on näin ollen ollut oikeus oikaista A:n verotusta hänen vahingokseen verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 3 momentissa säädetyssä kahden vuoden määräajassa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja saattaa voimaan Keski-Pohjanmaan verotoimiston 30.12.2009 tekemän päätöksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Äänestyslausunto ja eriävä mielipide

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Eila Rother yhtyi:

”Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulokseen nähden hylkään A:n vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta."

Asian esittelijän esittelijäneuvos Liisa Tähtisen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto.