KHO:2011:75
- Asiasanat
- Arvonlisävero, Liiketoiminta, Edunvalvonta, Vastike, Jäsenmaksu, Verovelvolliseksi hakeutuminen
- Tapausvuosi
- 2011
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 360/2/10
- Taltio
- 2508
Kaupan alalla toimivan A ry:n tarkoituksena oli sen jäsenten yleisten etujen ajaminen. Yhdistyksen toiminnan luonteen vuoksi jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei voitu kohdistaa mihinkään tiettyyn yhdistyksen tuottamaan palveluun eikä yhdistyksen toiminnan ja sen yksittäiselle jäsenelle koituvan hyödyn välillä ollut välitöntä yhteyttä. Koska yhdistyksen suorittaman palvelun ja jäsenen maksaman jäsenmaksun välillä ei siten ollut suoraa tai välitöntä yhteyttä, jäsenmaksu ei ollut vastike yhdistyksen jäsenelle suorittamista palveluista. Näin ollen yhdistys ei harjoittanut toimintaansa kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Yhdistys ei siten voinut arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella hakeutua ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta toiminnasta kokonaisuudessaan arvonlisäverovelvolliseksi eikä vähentää kustannuksiinsa sisältyvää arvonlisäveroa kokonaisuudessaan.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 16.12.2009 - 31.12.2010
Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 4 §, 12 § 1 momentti ja 102 § 1 momentti 1 kohta
Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta 1 ja 2 alakohta
Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-515/07, VNLTO
Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-102/86, Apple and Pear
Päätös, jota valitus koskee
Keskusverolautakunta 16.12.2009 nro 79/2009
Asian käsittely keskusverolautakunnassa
Ennakkoratkaisuhakemus
A ry:n tarkoitus ja sen toteuttaminen
A ry on valtakunnallinen päivittäistavarakaupan edunvalvoja. Yhdistyksen visiona on olla jäsenyritystensä ja päivittäistavarakaupan tehokas edunvalvoja elinkeino- ja yhteiskuntapoliittisessa päätöksenteossa. Sääntöjensä mukaan yhdistys on päivittäistavarakaupan alalla toimivien yhteisöjen, säätiöiden ja elinkeinonharjoittajien yhdistys. Sen tarkoituksena on parantaa ja kehittää päivittäistavarakaupan ja jäsentensä yleisiä toimintaedellytyksiä.
Tarkoituksensa toteuttamiseksi yhdistys
- pitää yhteyttä valtiovaltaan ja viranomaisiin valvoen päivittäistavarakaupan etuja ja tehden päivittäistavarakauppaa edistäviä aloitteita
- osallistuu päivittäistavarakauppaa koskevan lainsäädännön, asetusten ja viranomaismääräysten valmisteluun ja kehittämiseen
- osallistuu valtiovallan ja viranomaisten päivittäistavarakauppaa koskevien tutkimusten ja selvitysten valmisteluun ja valvoo niiden toteuttamista ja julkistamista
- valmistelee päivittäistavarakauppaa koskevia toimialan yleisiä suosituksia, ohjeita ja julkaisuja ja osallistuu niiden valmisteluun
- toimii yhteistoiminnassa elinkeinoelämän järjestöjen ja muiden etujärjestöjen kanssa niiden ja päivittäistavarakaupan yhteisessä intressissä olevissa asioissa
- seuraa päivittäistavarakaupan kehitystä kotimaassa ja ulkomailla antamalla yhdistyksen toimintaan liittyvistä asioista lausuntoja sekä edistää päivittäistavarakaupan tiedottamista ja koulutusta
- ylläpitää tietopankkia toimialaa koskevista asioista sekä jakaa tietoa jäsenilleen.
Elinkeinopoliittisessa edunvalvonnassaan yhdistys muun ohessa keskittyy kaupan toimintavapautta rajoittavan sääntelyn purkamiseen kaupan tehokkuuden parantamiseksi, toteuttaa jäsenyritystensä toimintaedellytyksiä ja toimialan edunvalvontaa palvelevaa kaupan toimitusketjun kehitystyötä sekä tuottaa tiedotteita, julkaisuja, kuukausittaisia myyntitilastoja ja muita toimialaan liittyviä tietoja.
Yhdistystä on tuloverotuksessa pidetty tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä, jonka saamia tuloja ei ole pidetty elinkeinotulona. Näin ollen yhdistyksen toiminta ei ole ollut arvonlisäverollista.
A ry:n jäsenet, organisaatio ja toiminta
Yhdistyksen sääntöjen mukaan sen varsinaiseksi jäseneksi voi liittyä suomalainen oikeuskelpoinen yhteisö, säätiö tai elinkeinonharjoittaja, joka toimii päivittäistavarakaupan alalla tai joka edustaa päivittäistavarakaupan alalla toimivia yhteisöjä tai elinkeinonharjoittajia. Yhdistyksen jäsenet ovat arvonlisäverovelvollisia.
Yhdistyksen organisaatio muodostuu hallituksesta, asiantuntijaryhmistä ja toimisto-organisaatiosta. Yhdistyksen henkilökuntaan kuuluu seitsemän henkilöä.
Yhdistys toteuttaa tehtäväänsä vuosittain hyväksytyssä toimintasuunnitelmassa nimettyjen painopistealueiden ja toimintatavoitteiden puitteissa. Yhdistyksessä toimii useita asiantuntijatyöryhmiä. Ryhmien kokoonpano koostuu jäsenyritysten edustajista. Joissakin ryhmissä toimii myös yhdistyksen henkilöstöä.
Yhdistys tekee aktiivista järjestöyhteistyötä useiden kotimaisten tahojen ja päivittäistavarakaupan pohjoismaisten sekä Viron järjestöjen kanssa edistääkseen jäsenyritystensä toimintaa. Tähän liittyen yhdistys myös sopeuttaa soveltuvat ulkomaiset hankkeet Suomen olosuhteisiin. Yhdistyksellä on lisäksi suora edustus ja/tai edustus jäsenyrityksen kautta esimerkiksi monissa eri ministeriöiden alaisuudessa toimivissa asiantuntijatyöryhmissä sekä neuvottelukunnissa ja -ryhmissä. Yhdistys osallistuu päivittäistavarakauppaa koskevien standardien valmisteluun.
A ry:n jäsenpalvelut
Jäsenet saavat jäsenmaksua vastaan edellä mainitusta toiminnasta saatavan hyödyn, koska tarkoituksena on kehittää jäsenten toiminnan yleisiä edellytyksiä. Lisäksi yhdistyksen jäsenpalvelut koostuvat julkaisujen ja tiedotteiden toimittamisesta ja tilaisuuksien järjestämisestä sekä verkkopalveluista. Yhdistys julkaisee kaupan myyntitiedotteita kuukausittain. Lisäksi se julkaisee tarpeen mukaan ajankohtaisia lehdistö-, sesonki- ja jäsentiedotteita jäsenyritysten toimintaan vaikuttavista asioista ja yhdistyksen toiminnasta. Tiedotteet ovat maksuttomia ja niistä aiheutuvat kustannukset katetaan jäsenmaksuilla.
Yhdistys toimittaa päivittäistavarakaupan vuosijulkaisuja, erilaisia oppaita ja selvityksiä. Niiden tarkoituksena on tutustuttaa lukija toimialan keskeisiin tietoihin ja haasteisiin kotimarkkinapolitiikan rakentamiseksi. Vuosijulkaisu on maksullinen, mutta sitä myydään omakustannushintaan. Muut julkaisut ovat maksuttomia. Niiden kustannukset katetaan jäsenmaksuilla tai ulkopuolisella rahoituksella.
Yhdistys järjestää myös erilaisia tilaisuuksia. Osa tilaisuuksista on suunnattu jäsenyrityksille ja osa on julkisia. Kaikki tilaisuudet ovat maksuttomia eli ne katetaan jäsenmaksuilla. Yhdistys tarjoaa lisäksi jäsenyrityksille extranetin kautta sähköisiä palveluja, joita ovat esimerkiksi omavalvontatietopankki, ikärajapassikoulutus, omavalvontaohjeistus sekä jäte- ja energiaohje. Sähköisiä palveluja tarjotaan vain jäsenille. Ne ovat maksuttomia, mutta tietopankin käyttöpalvelumaksu laskutetaan erikseen jäsenyrityksiltä. Muutoin palvelujen tuottamisesta aiheutuvat kustannukset katetaan jäsenmaksuilla.
A ry:n toiminnan talous ja tuotot
Yhdistyksen jäseniltä peritään liittymismaksu ja vuotuinen jäsenmaksu. Niiden suuruudesta päättää yhdistyksen syyskokous. Yhdistyksen sääntöjen mukaan jäsenmaksun suuruus määräytyy jäsenen syyskokousta edeltävän tilikauden Suomessa tapahtuneen myynnin määrän perusteella ilman arvonlisäveron osuutta siten, että jäsenmaksun suuruus määräytyy myynnin suhteellisena osana yhdistyksen seuraavalle tilikaudelle vahvistetusta tulo- ja menoarvion mukaisesta jäsenmaksukertymästä. Kunniajäseniltä ei peritä jäsenmaksua.
Yhdistys saa huomattavan osan tuloistaan jäsenmaksuista. Vuonna 2008 vuotuiset jäsenmaksutulot olivat noin 800 000 euroa. Tämän lisäksi ikärajapassiprojektin tuotot on kerätty kokonaisuudessaan yhdistyksen jäseniltä. Muita tuottoja yhdistys sai vuonna 2008 meneillä oleviin projekteihin yleisavustuksina, joita ovat viittä eri projektia varten myöntäneet muun muassa Tekes, maa- ja metsätalousministeriö sekä Sitra. Vuodelle 2009 yhdistys saa avustuksia yhteensä X euroa ja niitä myöntävät neljää eri projektia varten muun muassa Tekes ja maa- ja metsätalousministeriö.
Yhdistyksen saamat avustukset on annettu toiminnan yleiseen kehittämiseen ja kustannusten kattamiseen. Saaduilla avustuksilla ei ole vaikutusta yhdistyksen palveluista perittäviin hintoihin, koska tuotteet ovat maksuttomia.
Yhdistyksellä on vähäisiä määriä lähinnä yhdistyksen toimintaa tukevien yritysten ja yhteisöjen osakkeita ja osuuksia. Yhdistys sai vuonna 2008 korko- ja osinkotuottoja.
Yhdistyksen saamista jäsenmaksutuotoista 95 prosenttia käytetään yhdistyksen elinkeinopoliittiseen edunvalvontaan ja siihen liittyvään toimintaan sekä viisi prosenttia jäseniä palvelevaan toimintaan.
Toiminnan tulos vuonna 2008
Yhdistyksen tuotot olivat vuonna 2008 yhteensä noin 1 150 000 euroa ja kulut 1 130 000 euroa. Tulos pyritään pitämään pitkällä aikavälillä lähellä 0 euroa, koska yhdistys ei ole voittoa tavoitteleva yhteisö.
Ennakkoratkaisukysymykset korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin:
1. Onko A ry:n toiminta kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoiminnan muodossa harjoitettavaa toimintaa?
2. Voiko yhdistys hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi 1.1.2010 alkaen ja käsitellä yhdistyksen jäseniä palvelevan toiminnan kokonaisuudessaan arvonlisäverollisena?
3. Saako yhdistys vähentää 1.1.2010 alkaen kustannuksiinsa sisältyvät arvonlisäverot?
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu
1. A ry:n toimintaa ei ole pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa harjoitettavana toimintana.
2. Yhdistys ei voi arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin nojalla hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi 1.1.2010 alkaen eikä näin ollen käsitellä toimintojaan miltään osin arvonlisäverollisena.
3. Koska yhdistys ei voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin nojalla 1.1.2010 alkaen, se ei saa vähentää kustannuksiinsa sisältyviä arvonlisäveroja.
Ennakkoratkaisu on annettu ajaksi 16.12.2009 - 31.12.2010.
Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:
Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin tässä laissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
Arvonlisäverolain 4 §:n (1218/1994) mukaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona.
Arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin mukaan liiketoiminnan harjoittaja voi sen estämättä, mitä 3 - 5 §:ssä ja 60 §:ssä säädetään, tulla hakemuksesta verovelvolliseksi.
Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron.
Tuloverolain 22 §:n 1 momentin mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos
1) se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä;
2) sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin;
3) se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.
Tuloverolain 22 §:n 2 momentin (275/2009) mukaan yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää muun muassa maatalouskeskusta, maatalous- ja maamiesseuraa, työväenyhdistystä, työmarkkinajärjestöä, nuoriso- tai urheiluseuraa, näihin rinnastettavaa vapaaehtoiseen kansalaistyöhön perustuvaa harrastus- ja vapaa-ajantoimintaa edistävää yhdistystä, puoluerekisteriin merkittyä puoluetta sekä sen jäsen-, paikallis-, rinnakkais- tai apuyhdistystä, niin myös muuta yhteisöä, jonka varsinaisena tarkoituksena on valtiollisiin asioihin vaikuttaminen tai sosiaalisen toiminnan harjoittaminen taikka tieteen tai taiteen tukeminen. Yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää myös yleisissä vaaleissa ehdokkaan tukemiseksi varattua varallisuuskokonaisuutta.
Tuloverolain 23 §:n 1 momentin mukaan edellä 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta.
Tuloverolain 23 §:n 3 momentin mukaan yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona ei pidetä:
1) yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämistä arpajaisista, myyjäisistä, urheilukilpailuista, tanssi- ja muista huvitilaisuuksista, tavarankeräyksestä ja muusta niihin verrattavasta toiminnasta eikä edellä mainittujen tilaisuuksien yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatua tuloa;
2) jäsenlehdistä ja muista yhteisön toimintaa välittömästi palvelevista julkaisuista saatua tuloa;
3) adressien, merkkien, korttien, viirien ja muiden sellaisten hyödykkeiden myynnin muodossa suoritetusta varojenkeräyksestä saatua tuloa;
4) sairaaloissa, vajaamielislaitoksissa, rangaistus- tai työlaitoksissa, vanhainkodeissa, invalidihuoltolaitoksissa tai muissa sellaisissa huoltolaitoksissa ja huoltoloissa hoito-, askartelu- tai opetustarkoituksessa valmistettujen tuotteiden myynnistä tai tällaisessa tarkoituksessa suoritetuista palveluksista saatua tuloa;
5) bingopelin pitämisestä saatua tuloa.
Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan arvonlisäverolaissa ei määritellä, mitä liiketoiminnan muodossa toimimisella tarkoitetaan. Aikaisemman käytännön mukaisesti liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidettäisiin hallituksen esityksen mukaan ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteen toteuttamiseksi liiketoiminnan muoto -käsitettä tulkittaisiin laajasti. Jos myytävät tavarat tai palvelut kilpailevat muiden vastaavien yleisillä markkinoilla esiintyvien hyödykkeiden kanssa, myynnin katsottaisiin pääsääntöisesti tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Ansiotarkoituksella tarkoitettaisiin voiton tavoittelun lisäksi muunlaisen taloudellisen hyödyn tavoittelua riippumatta siitä, mihin tarkoitukseen toiminnasta saatava voitto käytetään tai kenelle toiminnasta syntyvä hyöty koituu. Myös omakustannushintaan tapahtuvaa myyntiä voitaisiin pitää ansiotarkoituksessa tapahtuvana. Merkitystä olisi esimerkiksi myyntitavalla samoin kuin sillä, esiintyykö markkinoilla vastaavaa myyntiä ja tapahtuuko toiminta kysyntä-tarjonta tilanteessa.
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtien mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta tai vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa. Säännökset vastaavat aikaisemmin voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 2 artiklan 1 kohtaa ja 4 artiklan 1 ja 2 kohtaa.
Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin, EUT) 6.10.2009 asiassa C-267/08, SPÖ, antama tuomio koskee taloudellisen toiminnan käsitettä. Tuomioistuimen mukaan, vaikka kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa vahvistetaan arvonlisäverolle erittäin laaja soveltamisala, tuossa säännöksessä tarkoitetaan ainoastaan toimintaa, joka on luonteeltaan taloudellista. Taloudellisen toiminnan käsitteen soveltamisalan laajuus ja objektiivisuus tarkoittavat, että toimintaa tarkastellaan sellaisenaan sen tarkoituksesta ja tuloksesta riippumatta. Kyseisessä asiassa järjestö harjoitti alue- ja paikallisjärjestöjen lukuun mainostoimintaa ja tähän liittyvää suhdetoimintaa, tiedotusta, puoluetilaisuuksien järjestämistä ja mainosmateriaalin toimittamista. Toimintansa pysyvyyden mahdollistamiseksi järjestö sai rahoitusta julkisina tukina sekä puolueen jäsenten antamina lahjoituksina ja jäsenmaksuina. Tuomioistuin katsoi järjestön harjoittavan viestintätoimintaa, joka liittyy sen poliittisten päämäärien toteuttamiseen. Mainittua toimintaa harjoittaessaan järjestö ei toimi minkäänlaisilla markkinoilla. Toiminta ei ollut kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa.
EUT:n 12.2.2009 antamassa tuomiossa asiassa C-515/07, VNLTO, yhdistys ajoi maaseutuelinkeinonharjoittajien etuja tietyissä maakunnissa. Yhdistyksen jäseninä oli alan yrittäjiä, jotka maksoivat yhdistykselle jäsenmaksuja, joista suurin osa oli tarkoitettu käytettäväksi jäsenten yleisten etujen ajamiseen. Jäsentensä yleisten etujen ajamisen lisäksi yhdistys suoritti jäsenilleen erilaisia palveluja, joista se peri jäseniltä laskulla korvauksen. Tällaisia palveluja tarjottiin myös kolmansille. Tästä liiketoiminnasta saatu tuotto käytettiin jäsenten yleisten etujen ajamiseen. Tuomioistuimen mukaan tämänkaltainen toiminta, jota yhdistys harjoittaa jäsentensä yleisten etujen ajamiseen, ei ole direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista toimintaa, koska kyseessä eivät ole vastikkeelliset tavaroiden luovutukset tai palvelujen suoritukset.
EUT:n oikeuskäytännössä (muun muassa asiat C-102/86, Apple and Pear, 8.3.1988, C-174/00, Kennemer Golf, 21.3.2002) on edelleen katsottu, että palvelujen suorituksista kannettavan veron perusteeseen kuuluu kaikki se, mikä muodostaa näistä palveluista saadun vastikkeen, ja palvelun suoritus on tästä syystä veronalaista ainoastaan siinä tapauksessa, että suoritetun palvelun ja siitä saadun vastikkeen välillä on olemassa välitön yhteys. Tämän vuoksi palvelujen suoritus on ”vastikkeellinen” ja näin ollen verollinen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama vastike on todellinen vastasuoritus vastaanottajalle suoritetusta palvelusta.
Sääntöjensä mukaan A ry on päivittäistavarakaupan alalla toimivien yhteisöjen, säätiöiden ja elinkeinonharjoittajien yhdistys, jonka tarkoituksena on parantaa ja kehittää päivittäistavarakaupan ja jäsentensä yleisiä toimintaedellytyksiä. A ry pitää yhteyttä valtiovaltaan ja viranomaisiin valvoen päivittäistavarakaupan etuja ja osallistuu alaa koskevan lainsäädännön ja viranomaismääräysten valmisteluun. A ry tekee yhteistyötä elinkeinoelämän järjestöjen ja muiden etujärjestöjen kanssa ja muun ohessa toimii eri ministeriöiden alaisuudessa toimivissa asiantuntijaryhmissä ja neuvottelukunnissa. Yhdistys myös edistää päivittäistavarakaupan tiedottamista ja koulutusta. Jäsenpalvelut koostuvat muun muassa kaupan myyntitiedotteiden sekä lehdistö-, sesonki- ja jäsentiedotteiden julkaisemisesta, joista aiheutuvat kustannukset katetaan jäsenmaksuilla. Lisäksi yhdistys toimittaa alansa vuosijulkaisuja, oppaita ja selvityksiä, joiden kustannukset katetaan jäsenmaksuilla tai ulkopuolisella rahoituksella. Yhdistys järjestää myös tilaisuuksia jäsenyrityksilleen tai ulkopuolisille tahoille, ja näistä aiheutuvat kulut katetaan jäsenmaksuilla. Omille jäsenilleen A ry tarjoaa lisäksi extranetin kautta sähköisiä palveluja, kuten omavalvontatietopankin. Yhdistyksen arvonlisäverovelvolliset jäsenet maksavat vuotuisen jäsenmaksun, jonka suuruus määräytyy yhdistyksen säännöissä tarkemmin määritellyin tavoin tiettynä osuutena jäsenen Suomessa tapahtuneesta myynnin määrästä. Jäsenet saavat jäsenmaksua vastaan A ry:n toiminnasta saatavan hyödyn, koska yhdistyksen toiminnan tarkoituksena on nimenomaan kehittää jäsentensä toimintaedellytyksiä.
1. A ry saa toimintansa mahdollistamiseksi rahoitusta julkisina tukina ja avustuksina sekä yhdistyksen jäsenten maksamina vuotuisina ja projektikohtaisina jäsenmaksuina. Lisäksi erittäin vähäinen osa yhdistyksen toiminnan tuotoista muodostuu sijoitus- ja rahoitustoiminnasta. Tuotoista pääosan muodostavat jäsenmaksut, joista noin 95 prosenttia käytetään yhdistyksen edunvalvontatoimintaan ja viisi prosenttia jäseniä palvelevaan tiedottamis-, julkaisu- ja tietopankkitoimintaan. Yhdistyksen keräämiä jäsenmaksuja ei ole EUT:n oikeuskäytännön perusteella pidettävä tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta saatavana vastikkeena. A ry sääntöjensä tarkoituksen mukaisesti ja myös käytännössä harjoittaa pääosin päivittäistavarakaupan ja jäsentensä edunvalvontatoimintaa, jonka tarkoituksena on parantaa jäsenten toimintaedellytyksiä. Yhdistyksen edunvalvonta- sekä tiedotus-, julkaisu- ja tietopankkitoiminta ei tapahdu kilpailuolosuhteissa, sillä yhdistys ei tarjoa sellaisia tavaroita ja palveluja, jotka yleisesti kilpailisivat markkinoilla tarjolla olevien vastaavien hyödykkeiden kanssa. Toiminta ei myöskään ole suuntautunut rajoittamattomaan asiakaskuntaan vaan keskeisesti yhdistyksen jäsenistöön. Sillä seikalla, että osa yhdistyksen julkaisuista ja tiedotteista on julkisesti saatavilla ja osa sen järjestämistä tilaisuuksista on julkisia, ei ole ratkaisevaa merkitystä arvioitaessa yhdistyksen toiminnan pääasiallista luonnetta päivittäistavarakaupan alan ja jäsenten edunvalvojana. Kuvatuissa olosuhteissa yhdistyksen toimintaa ei ole pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa harjoitettavana toimintana eikä arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä ja toisessa alakohdassa tarkoitettuna liiketoimintana.
2. Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa yhdistys ei voi hakeutua harjoittamastaan toiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella. Näin ollen se ei voi myöskään käsitellä toimintaansa miltään osin arvonlisäverollisena.
3. Koska yhdistys ei hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella, se ei myöskään saa vähentää kustannuksiinsa sisältyvää arvonlisäveroa.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A ry on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että
1. yhdistyksen toiminta on kokonaisuudessaan hakemuksessa tarkoitettujen toimintojen osalta arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa
2. yhdistys voi hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 12 §:n nojalla hakemuksessa tarkoitetusta toiminnastaan
3. yhdistys voi vähentää edellä mainittuun toimintaan liittyviin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot arvonlisäverolain 10 luvun mukaisesti.
Vaatimustensa tueksi A ry on esittänyt muun ohella seuraavaa:
Yhdistys on valtakunnallinen ja sillä on 11 jäsentä, joista 10 on päivittäistavarakaupan alan arvonlisäverollisia keskusliikkeitä ja yksi yhtä tiettyä kaupparyhmää edustava arvonlisäverollinen päivittäiskaupan alan yhdistys. Jäsenet kattavat suurimman osan Suomen päivittäistavarakaupoista. Kolmen suurimman ryhmittymän hallussa on 86,8 prosenttia päivittäistavaroiden vähittäiskaupan markkinoista. Nämä kolme suurinta ryhmää ovat A ry:n jäseniä. Kun otetaan mukaan muut ry:n jäsenet, yhdistyksen toimintakenttä kattaa siten lähes 100 prosenttisesti päivittäistavarakauppamarkkinat Suomessa.
Yhdistys ei ole työmarkkinajärjestö vaan elinkeinopoliittinen toimialajärjestö, jonka tarkoituksena on sen sääntöjen mukaan parantaa ja kehittää päivittäistavarakaupan ja sen jäsenten yleisiä toimintaedellytyksiä. Yhdistys rahoittaa tämän toimintansa osittain saamillaan julkisilla tuilla ja 95 prosenttisesti jäseniltä perimillään jäsenmaksuilla ja projektikohtaisilla jäsenmaksuilla. Jäsenmaksun suuruus määräytyy kunkin jäsenen syyskokousta edeltävän tilikauden myynnin määrän perusteella myynnin suhteellisena osuutena yhdistyksen seuraavalle tilikaudelle vahvistetusta tulo- ja menoarvion mukaisesta jäsenmaksukertymästä. Jäsenmaksu määräytyy siis kaikille jäsenille samoilla perusteilla, mutta on erisuuruinen riippuen jäsenmaksua maksavan yrityksen myynnin määrästä.
Vuotuista jäsenmaksua vastaan kukin jäsen saa vastikkeeksi yhdistyksen suorittamat palvelut, joita ovat yhteydenpito valtiovaltaan ja viranomaisiin, osallistuminen alaa koskevan lainsäädännön valmisteluun, osallistuminen valtiovallan ja viranomaisten alaa koskevien tutkimusten ja selvitysten valmisteluun ja niiden toteutuksen valvontaan ja julkistamiseen, toimiminen yhteistoiminnassa muiden vastaavien toimialajärjestöjen kanssa kaikkien yhteisissä asioissa, päivittäistavarakaupan alan kehityksen seuraaminen, tietopankin ylläpitäminen ja tiedon jakaminen jäsenilleen.
Konkreettisesti näitä jäsenille jäsenmaksua vastaan tehtyjä elinkeinopoliittisia palveluja ovat olleet kaupan toimintavapautta rajoittavan sääntelyn purkamisen tuoman tehokkuuden parantaminen, jäsenyritysten toimintaedellytysten parantaminen, toimitusketjujen kehitystyön tekeminen, toimialaan liittyvän vastuullisen toiminnan ja yhteisvastuullisuuden edistämisen edellytysten luominen, tiedotteiden, julkaisujen, myyntitilastojen ja muiden tietojen tuottaminen. Palvelut ovat palvelleet kaikkia jäseniä.
Kaikki edellä olevat tehtävät ovat sellaisia, joita jokainen kaupparyhmittymä voisi tuottaa erikseen itselleen tai ostaa palvelun ulkopuoliselta toimijalta. Koska asiat ovat sellaisia, että ne liittyvät kaikkien jäsenten liiketoiminnan edistämiseen, nämä tehtävät tekee kustannustehokkuuden vuoksi A ry. Näin jokainen jäsen saa ryhmittymälleen palvelut A ry:ltä eikä niiden tarvitse tuottaa näitä palveluja itse tai ostaa niitä kukin erikseen ulkopuoliselta palvelujen tuottajalta.
Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu A ry:n jäsenmaksua vastaan harjoittama edunvalvontatoiminta parantaa kaikkien jäsenten ja niiden edustamien päivittäistavarakauppojen toimintaedellytyksiä. Tämä toiminta tapahtuu kilpailuolosuhteissa, koska palvelut, joita edunvalvontaan kuuluu, voisi hoitaa esimerkiksi muut kaupan alan järjestöt, kukin yhtiö itse omalta osaltaan tai ulkopuoliset toimijat joko alihankintana A ry:lle tai kullekin jäsenelle erikseen. Myös tiedotus-, julkaisu- ja tietopankkitoiminta on sellaista, minkä jäsenet voisivat tehdä itse tai ostaa muultakin toimijalta kuin A ry:ltä.
A ry harjoittaa myös projektitoimintaa. Yksittäiset projektit yhdistys rahoittaa julkisella tuella tai jäseniltä erikseen perittävillä maksuilla. Sekä tuetut että jäsenmaksuilla katetut projektit liittyvät yhdistyksen sellaiseen toimintaan, joka palvelee sen jäseniä.
A ry suorittaa jäsenmaksua vastaan yhdistyksen säännöissä sovittuja tehtäviä. Jäsenmaksu on arvonlisäverolain tarkoittama vastike suoritetusta jäsenpalvelusta. Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ratkaisun, 22.5.1996 taltio 1582 mukaan yhdistys peri jäseniltään jäsenmaksuja yhdistyksen jäsenpalvelutoiminnasta aiheutuvien kustannusten kattamiseksi, mikä viitannee siihen, että kysymyksessä katsottiin olevan vastikkeellinen palvelun luovutus. Ratkaisussa KHO 19.12.2005 taltio 3416 toiminta tapahtui jäsenmaksua vastaan ja toiminta oli samantyyppistä jäsenten yhteisten toimintaedellytysten parantamista kuin mitä A ry tekee. Kummassakaan tapauksessa ei sinänsä otettu kantaa siihen, olivatko jäsenmaksut verollisia vai verottomia. Yhdistys on viitannut myös ratkaisuihin KHO 6.10.1995 taltio 4021 ja KHO 29.1.1998 taltiot 149 ja 150 sekä KHO 8.1.2007 taltio 1.
A ry:n jäsenmaksuja vastaan yhdistyksen jäsenille suorittamien palvelujen ja jäsenmaksujen välillä on kiinteä yhteys. Yhdistyksen jäsenet harjoittavat kaikki arvonlisäverollista toimintaa. Palvelut, joita yhdistys jäsenmaksuja vastaan suorittaa, koskevat ja hyödyttävät kaikkia yhdistyksen jäseniä. Merkitystä ei voi olla sillä, että tätä toimintaa kutsutaan edunvalvonnaksi.
A ry:n saamat maksut ovat vastiketta sen suorittamista tehtävistä ja maksut hyödyttävät yhdistystä taloudellisesti, koska se saa jäsenmaksuja vastaan suoritettua jäsenpalvelut, jotka puolestaan liittyvät sen jäsenten taloudelliseen liiketoimintaan. Näin ollen yhdistyksen suorittamat toimet hyödyttävät sekä sitä itseään että sen jäseniä taloudellisesti. Jäsenmaksujen voidaan myös arvoltaan katsoa vastaavan suoritettuja palveluja, koska jäsenmaksut määräytyvät jäsenten edellisen vuoden myynnin perusteella. Näin ollen taloudellisen toiminnan tunnusmerkit täyttyvät. Toimintaa voidaan pitää taloudellisena toimintana myös sen vuoksi, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan l alakohdassa on erikseen vapautettu tiettyjen järjestöjen palvelujen suoritukset jäsenilleen jäsenmaksua vastaan. Vapautussäännöstä ei tarvittaisi, jos toimintaa ei pidettäisi taloudellisena. Yhdistys ei ole kuitenkaan tässä artiklan kohdassa tarkoitettu järjestö.
Keskusverolautakunta on perustellut ratkaisuaan EUT:n tuomioilla asioissa C-267/08, SPÖ, ja C-515/07, VNLTO. Poliittisen järjestön toimintaa ei voida rinnastaa A ry:n toimintaan. Yhdistys ei aja poliittisia päämääriä vaan suorittaa jatkuvasti jäsenmaksuja vastaan palveluja, jotka hyödyttävät suoraan sen arvonlisäverollisia jäseniä. VNLTO-tuomiossa ei ole ratkaistu sitä, onko yhdistyksen harjoittama jäsentensä yleisten etujen ajaminen toimintaa, josta on suoritettava arvonlisäveroa. Tuomio ei ole sovellettavissa A ry:n toimintaan. Yhdistyksen tehtävänä on konkreettisten palvelujen tuottaminen jäsenten yhteisten asioiden hoitamisessa.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on A ry:n valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa KHO 22.5.1996 taltio 1582, KHO 29.1.1998 taltio 149, KHO 29.1.1998 taltio 150 ja KHO 19.12.2005 taltio 3416 on tarkasteltu kyseisten yhdistysten ja niiden jäsenten toimintaa kokonaisuutena kiinnittäen huomiota näin nähtävissä olevaan ansiotarkoitukseen ja lisäksi neutraalisuuteen. Nämä ratkaisut on annettu ennen EUT:n tuomioita asioissa C-515/07, VNLTO, ja C-267/08, SPÖ. Tämän vuoksi edellä mainituista korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista ei voida tehdä johtopäätöksiä nyt kysymyksessä olevassa asiassa.
Myöskään ratkaisusta KHO 5.2.2010 taltio 191 ei voida tehdä nyt kysymyksessä olevassa asiassa johtopäätöksiä, koska ratkaisu koski tiettyä projektia eikä ratkaisussa ollut kysymys yhdistyksen toiminnan arvonlisäverollisuudesta muutoin.
EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toiminta katsotaan yleensä taloudelliseksi toiminnaksi, jos se on jatkuvaluonteista ja jos se suoritetaan liiketoimen tekijän saamaa palkkiota vastaan (asia C-408/06, Götz, kohta 18 oikeuskäytäntöviittauksineen). Lisäksi taloudellisen toiminnan käsitteen soveltamisala on laaja ja käsite on objektiivinen siten, että toimintaa tarkastellaan sellaisenaan sen tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta (asia C-246/08, komissio vastaan Suomi, kohta 37 oikeuskäytäntöviittauksineen).
Yhdistystoiminnan osalta EUT on lausunut tuomiossaan asiassa C-515/07, VNLTO, kohta 34, ettei yhdistystoiminta, jota harjoitetaan jäsenten yleisten etujen ajamiseksi, ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista toimintaa, koska kyseessä eivät ole vastikkeelliset tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset. EUT on ottanut tuomiossa kantaa siihen, onko jäsenten yleisten etujen ajaminen taloudellista toimintaa. Näin siitä huolimatta, että tuomion ratkaisuosassa on otettu kantaa vain EUT:lle esitettyyn ennakkoratkaisukysymykseen.
EUT on myös tuomiossaan asiassa C-267/08, SPÖ, lausunut (kohdat 20 - 22), ettei yhdistyksen toiminta, jota rahoitetaan julkisilla tuilla, jäsenten lahjoituksilla ja jäsenmaksuilla, mahdollista jatkuvaluonteisten tulojen saamista. Tämän vuoksi tällainen toiminta ei ole taloudellista toimintaa. Golf-yhdistystä koskevassa 21.3.2002 annetussa tuomiossa asiassa C-174/00, Kennemer, EUT toteaa, että vuosittaiset jäsenmaksut voivat olla vastike yhdistyksen palvelusta.
EUT:n edellä mainituista tuomioista voidaan tehdä se johtopäätös, ettei yleisten etujen ajaminen yhdistyksen harjoittamana ole taloudellista toimintaa, koska tällaista toimintaa koskeva jäsenmaksu ei ole vastike palvelujen suorittamisesta. Muussa yhteydessä perityt vuosittaiset jäsenmaksut sen sijaan voivat EUT:n mukaan olla vastike suoritetusta palvelusta. Käsitteen ”taloudellinen toiminta” objektiivisuus edellyttää, ettei toiminnan luonteen arvioinnissa ole merkitystä sillä, minkä tahojen etuja valvotaan.
Yhdistys on edunvalvoja. Sen jäsenten suorittamilla jäsenmaksuilla ei ole välitöntä yhteyttä erillisiin, yhdistyksen suorittamiin toimiin, joita voitaisiin pitää vastikkeellisina palveluina. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa ei ole tarpeen pohtia arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan l alakohdan vapautusta ja sen merkitystä, koska yhdistys ei ole artiklan kohdassa tarkoitettu järjestö.
Oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että yhdistyksen valitus hylätään, koska sen toiminta ei ole kokonaisuudessaan hakemuksessa tarkoitettujen toimintojen osalta arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa. Yhdistys ei voi tämän vuoksi hakeutua kokonaisuudessaan hakemuksessa tarkoitettujen toimintojen osalta arvonlisäverovelvolliseksi. Koska toiminta ei ole kokonaisuudessaan liiketoimintaa, yhdistyksellä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta toimintaan kokonaisuudessaan kohdistuvista kustannuksista.
Jäsenmaksua vastaan suoritettu edunvalvonta ei ole liiketoimintaa eikä taloudellista toimintaa. Näin sen vuoksi, että edunvalvonnan yhteydessä suoritetuilla toimilla ei ole välitöntä yhteyttä jäsenmaksuun. Sillä, että yhdistyksen toiminta välillisesti edistää sen verovelvollisten jäsenten liiketoimintaa, ei ole asiassa merkitystä, koska taloudellisen toiminnan käsite on objektiivinen. Yhdistyksellä ei ole vähennysoikeutta sen toimintaan liittyvien kustannusten sisältämistä arvonlisäveroista, koska kustannukset eivät kohdistu arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.
A ry on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön antaman vastineen johdosta vastaselityksen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. A ry:n valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.
Perustelut
Sovellettavat säännökset ja oikeuskäytäntö
Kansalliset säännökset
Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
Arvonlisäverolain 4 §:n (1218/1994) mukaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona.
Arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin mukaan liiketoiminnan harjoittaja voi sen estämättä, mitä 3 - 5 §:ssä ja 60 §:ssä säädetään, tulla hakemuksesta verovelvolliseksi.
Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.
Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset ja oikeuskäytäntö
Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.
Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.
Säännökset vastaavat aikaisemmin voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 2 artiklan 1 kohtaa ja 4 artiklan 1 ja 2 kohtaa.
EUT:n asiassa C-515/07, VNLTO, 12.2.2009 antaman tuomion mukaan VNLTO ajoi maaseutuelinkeinonharjoittajien etuja. Yhdistyksen jäseninä oli alan yrittäjiä, jotka maksoivat sille jäsenmaksuja, joista suurin osa oli tarkoitettu käytettäväksi jäsenten yleisten etujen ajamiseen. EUT on tuomion kohdassa 34 katsonut, ettei toiminta, jota yhdistys harjoittaa ajaakseen jäsentensä yleisiä etuja, ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista toimintaa, koska kyseessä eivät ole vastikkeelliset tavaroiden ja palvelujen suoritukset.
EUT:n asiassa C-102/86, Apple and Pear, 8.3.1988 antaman tuomion kohdan 12 mukaan kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitettu ”vastikkeellinen” tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus edellyttää, että luovutetun tavaran tai suoritetun palvelun ja saadun vastasuorituksen välillä on suora yhteys.
Tosiseikat
Sääntöjensä mukaan A ry on päivittäistavarakaupan alalla toimivien yhteisöjen, säätiöiden ja elinkeinonharjoittajien yhdistys, jonka tarkoituksena on parantaa ja kehittää päivittäistavarakaupan ja yhdistyksen jäsenten yleisiä toimintaedellytyksiä. Yhdistyksen jäsenet maksavat Suomessa tapahtuvan myyntinsä perusteella yhdistyksen säännöissä tarkemmin määräytyvän vuotuisen jäsenmaksun. Yhdistyksen jäsenet saavat jäsenmaksua vastaan vastikkeeksi yhdistyksen suorittamat palvelut, joita ovat yhteydenpito valtiovaltaan ja viranomaisiin, osallistuminen alaa koskevan lainsäädännön valmisteluun, osallistuminen valtiovallan ja viranomaisten alaa koskevien tutkimusten ja selvitysten valmisteluun ja niiden toteutuksen valvontaan ja julkistamiseen, toimiminen yhteistoiminnassa muiden vastaavien toimialajärjestöjen kanssa kaikkien yhteisissä asioissa, päivittäistavarakaupan alan kehityksen seuraaminen, tietopankin ylläpitäminen ja tiedon jakaminen jäsenille.
Kysymys yhdistyksen yleishyödyllisestä luonteesta ei ole korkeimmassa hallinto-oikeudessa riidanalainen.
Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset
A ry harjoittaa toimintaa, jonka tarkoituksena on sen jäsenten yleisten etujen ajaminen. Yhdistyksen toiminnan luonteen vuoksi jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei voida kohdistaa mihinkään tiettyyn yhdistyksen tuottamaan palveluun eikä yhdistyksen toiminnan ja sen yksittäiselle jäsenelle koituvan hyödyn välillä ole välitöntä yhteyttä. Koska yhdistyksen suorittaman palvelun ja jäsenen maksaman jäsenmaksun välillä ei siten ole suoraa tai välitöntä yhteyttä, jäsenmaksu ei ole vastike yhdistyksen jäsenelle suorittamista palveluista. Näin ollen yhdistyksen toimintaa kokonaisuudessaan ei voida pitää arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa harjoitettavana liiketoimintana eikä arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä ja toisessa alakohdassa tarkoitettuna liiketoimintana. Yhdistys ei siten voi arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella hakeutua ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta toiminnasta kokonaisuudessaan arvonlisäverovelvolliseksi eikä se myöskään saa vähentää kustannuksiinsa sisältyvää arvonlisäveroa kokonaisuudessaan.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Riitta Mutikainen ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Minna Martikainen.