KHO:2011:42
- Asiasanat
- Ulkomainen väliyhteisö, Valtiovarainministeriön asetus, Valtiovarainministeriön asetuksen puuttuminen, Musta lista
- Tapausvuosi
- 2011
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 3490/2/10
- Taltio
- 1158
Suomessa yleisesti verovelvollisen yhteisön välillisessä omistuksessa oli Singaporeen rekisteröity yhteisö. Valtiovarainministeriö ei ollut antanut vuodelta 2009 toimitettavassa verotuksessa sovellettavaa väliyhteisölain 2 §:n 5 momentissa tarkoitettua asetusta niistä verosopimusvaltioista, joissa veron katsotaan olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava. Tämän vuoksi singaporelaista yhteisöä ei voitu pitää väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 2 kohdan säännös huomioon ottaen ulkomaisena väliyhteisönä.
Ennakkoratkaisu vuodelta 2009 toimitettavaa yhteisön tuloverotusta varten.
Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 2 § 1 momentti ja 3 momentti 2 kohta sekä 5 momentti
Päätös, josta valitetaan
Keskusverolautakunnan päätös 8.9.2010 nro 43/2010, joka koskee A Oy:lle annettua ennakkoratkaisua
A Oy:n hakemus keskusverolautakunnalle
A Oy:n kaupparekisteriin merkittynä toimialana on management-, konsultti-, hallinto- ja rahoituspalveluiden tarjoaminen metalli- ja kemianteollisuuden yhtiöille. Toimintaansa varten yhtiö voi omistaa arvopapereita tai kiinteistöjä. Yhtiö voi myös toimia holding-yhtiönä. A Oy kuuluu yhdysvaltalaiseen A Group -konserniin.
B Pte Ltd
A Group -konserni hankki vuoden 2007 lopussa yhdysvaltalaiselta konsernilta tämän harjoittaman kemikaalien valmistusliiketoiminnan. Hankinnan yhteydessä A Group -konsernin Aasiassa toimivia yhteisöjä keskitettiin B Pte Ltd:n omistukseen ja kyseisen yhtiön alle muodostui oma alakonserni.
Yrityskaupan seurauksena A Group -konserniin hankitut uudet eurooppalaiset ja aasialaiset yhtiöt keskitettiin A Oy:n omistaman alankomaalaisen C BV:n omistukseen.
Tässä yhteydessä C BV hankki myös B Pte Ltd:n osakekannan syyskuussa 2008.
Hankitut yhtiöt keskitettiin C BV:n omistukseen, koska konsernissa katsottiin tarpeelliseksi synergiaetujen saamiseksi ja kontrollin tehostamiseksi, että mahdollisimman moni konsernin muualla kuin Pohjois-Amerikassa sijaitsevista tuotannollista toimintaa harjoittavista yhtiöistä on saman yhtiön omistuksessa.
Singaporelaisen B Pte Ltd:n toiminta muodostuu tytäryhtiöiden osakkeiden omistamisesta ja hallinnoimisesta. B Pte Ltd:n osakkeet olivat vuoden 2008 syyskuuhun asti konsernin emoyhtiön A Group Inc:n omistuksessa.
B Pte Ltd on Singaporessa rekisteröity osakeyhtiö. Suomen ja Singaporen välillä on ollut 27.12.2002 lähtien voimassa verosopimus, jota sovelletaan singaporelaisten osakeyhtiöiden tuloon. A Oy ei kuitenkaan omista B Pte Ltd:n osakkeita suoraan vaan C BV:n kautta.
B Pte Ltd ei ole hyötynyt ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (myöhemmin väliyhteisölain) 2 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä Singaporessa, vaan yhtiö on ollut Singaporessa tulostaan verovelvollinen yleisten, yhtäläisesti myös kaikkia muita singaporelaisia yhtiöitä koskevien perusteiden mukaan.
A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen:
Onko A Oy:n välillisesti omistama B Pte Ltd verovuonna 2009 väliyhteisölaissa tarkoitettu ulkomainen väliyhteisö ottaen huomioon lain 2 §:n 3 momentin 2 kohdan säännökset?
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu
A Oy:n välillisesti omistamaa B Pte Ltd:iä ei voida pitää vuoden 2009 verotuksessa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetussa laissa tarkoitettuna väliyhteisönä mainitun lain 2 §:n 3 momentin 2 kohdan säännökset huomioon ottaen.
Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuodelta 2009 toimitettavassa yhteisön tuloverotuksessa.
Perustelut
A Oy on vuonna 2009 omistanut hakemuksessa selvitetyin tavoin välillisesti B Pte Ltd:n, jonka asuinvaltio on Singapore. Suomella on Singaporen kanssa voimassa oleva kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus.
Väliyhteisölain 2 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisen määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.
Väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaan ulkomaisena väliyhteisönä ei kuitenkaan pidetä yhteisöä, jonka asuinvaltion kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävä kyseisessä valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaan tuloon, edellyttäen, että yhteisöt ovat kyseisessä valtiossa velvollisia suorittamaan tulostaan veroa, joka ei olennaisesti eroa verosta, jota yhteisöjen on Suomessa tulostaan suoritettava, ja että yhteisö ei ole saanut hyötyä kyseisen valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä.
Saman lain 2 §:n 5 momentin mukaan veron, jota yhteisöjen on asuinvaltiossaan tulostaan suoritettava, katsotaan 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava, jos yhteisöt asuvat Euroopan unionin ulkopuolella ja ovat asuinvaltiossaan voimassa olevan verolainsäädännön mukaan siellä velvollisia suorittamaan valtiolle tai sen osalle tulostaan veroa, jonka tosiasiallinen yhteismäärä on keskimääräisesti pienempi kuin 3/4 yhteisöjen Suomessa tulostaan tosiasiallisesti suorittaman veron määrästä. Valtiovarainministeriön asetuksella säädetään niistä verosopimusvaltioista, joissa veron katsotaan olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava.
Vuoden 2009 osalta edellä mainittuja verosopimusvaltioita ei ole säädetty valtiovarainministeriön asetuksella. Näissä olosuhteissa A Oy:n välillisesti omistaman B Pte Ltd:n kotipaikan on katsottava sijaitsevan sellaisessa verosopimusvaltiossa, jossa yhteisöjen suoritettava vero ei olennaisesti eroa Suomessa suoritettavasta verosta. Näin ollen A Oy:n välillisesti omistamaa B Pte Ltd:iä ei voida pitää vuoden 2009 verotuksessa väliyhteisölaissa tarkoitettuna väliyhteisönä mainitun lain 2 §:n 3 momentin 2 kohdan säännökset huomioon ottaen.
Sovelletut oikeusohjeet
Väliyhteisölaki 2 § 1 momentti, 2 § 3 momentti 2 kohta ja 2 § 5 momentti
Sopimus Suomen tasavallan ja Singaporen tasavallan välillä tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi (SopS 3.12.2002/1067)
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n omistamaa, singaporelaista B Pte Ltd -nimistä yhtiötä on pidettävä väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna väliyhteisönä.
Ratkaistavana oleva oikeuskysymys on, eroaako B Pte Ltd:n asuinvaltiossaan suorittama vero väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaisesti olennaisesti yhteisöjen Suomessa suoritettavasta verosta. Eroavuudesta säädetään väliyhteisölain 2 §:n 5 momentissa. Sen mukaan Euroopan unionin ulkopuolisessa valtiossa asuvan yhteisön siellä suoritettavan veron jäädessä alle 3/4 yhteisöjen Suomessa tosiasiallisesti suoritettavasta verosta, yhteisöä voidaan pitää laissa tarkoitettuna väliyhteisönä. Suomen nykyinen yhteisöverokanta huomioon ottaen tämä 3/4:n raja-arvo on 19,5 prosenttia.
Väliyhteisölain 2 §:n 5 momentin sanamuodon mukaan valtiovarainministeriö säätää asetuksellaan niistä verosopimusvaltioista, joissa veron katsotaan olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava. Kun otetaan huomioon, että väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 2 kohdassa säädetty olennaisuus-kriteeri Singaporen osalta verovuonna 2009 täyttyy, voidaan asetuksen puuttuessakin katsoa, että B Pte Ltd on vuonna 2009 ollut väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettu väliyhteisö.
Lisäksi on huomattava, että Singapore on yksi niistä valtioista, jotka on sisällytetty valtiovarainministeriön niin sanottuun mustaan listaan asetuksessa 541/2009. Verohallituksen ohjeistuksella tilanne on ollut sama ennen väliyhteisölain muutosta 680/2008. Vaikka valtiovarainministeriön asetusta ei ole verovuodelle 2009, ei ole syytä Singaporessa asuvan yhteisön suomalaista osakasta koskevan verotuskäytännön muuttamiseen yhden verovuoden osalta.
A Oy on antamassaan vastineessa uudistanut ennakkoratkaisuhakemuksessa esittämänsä.
Väliyhteisölaissa on ollut jo lain säätämisestä lähtien säännökset verosopimusvaltioissa asuvien yhtiöiden pääsääntöiseksi vapauttamiseksi lain soveltamisesta.
Nykyisessä vuoden 2009 alusta voimaan tulleessa väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 2 kohdan säännöksessä on palattu alkuperäisen tarkoituksen mukaiseen tilanteeseen, jossa laissa tai asetuksessa rajataan ne verosopimusvaltiot, joihin väliyhteisölaki voi poikkeuksellisesti ylipäätään soveltua. Väliyhteisölain 2 §:n 5 momentissa säädetään yksiselitteisesti, että valtiovarainministeriö säätää asetuksella niistä verosopimusvaltioista, joissa veron katsotaan olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty yhtiölle tiedoksi.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun lopputulosta ei muuteta.
Perustelut
1. Oikeusohjeet
Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (1217/1994, väliyhteisölaki) 2 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.
Väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaan, sellaisena kuin se on laissa 680/2008, ulkomaisena väliyhteisönä ei kuitenkaan pidetä yhteisöä, jonka asuinvaltion kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävä kyseisessä valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaan tuloon, edellyttäen, että yhteisöt ovat kyseisessä valtiossa velvollisia suorittamaan tulostaan veroa, joka ei olennaisesti eroa verosta, jota yhteisöjen on Suomessa tulostaan suoritettava, ja että yhteisö ei ole saanut hyötyä kyseisen valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä.
Väliyhteisölain 2 §:n 5 momentin mukaan, sellaisena kuin se on laissa 680/2008, veron, jota yhteisöjen on asuinvaltiossaan tulostaan suoritettava, katsotaan 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava, jos yhteisöt asuvat Euroopan unionin ulkopuolella ja ovat asuinvaltiossaan voimassa olevan verolainsäädännön mukaan siellä velvollisia suorittamaan valtiolle tai sen osalle tulostaan veroa, jonka tosiasiallinen yhteismäärä on keskimääräisesti pienempi kuin 3/4 yhteisöjen Suomessa tulostaan tosiasiallisesti suorittaman veron määrästä. Valtiovarainministeriön asetuksella säädetään niistä verosopimusvaltioista, joissa veron katsotaan olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava.
Laki 680/2008 on tullut voimaan 1.1.2009 ja sitä sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2009 toimitettavassa verotuksessa.
Valtiovarainministeriön asetus ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:n 5 momentissa tarkoitetuista valtioista (541/2009) on annettu 12.6.2009. Asetuksen 1 §:n mukaan ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:n 5 momentissa tarkoitetut valtiot ovat Arabiemiraattien liitto, Barbados, Bosnia-Hertsegovina, Georgia, Makedonia, Malesia, Moldova, Montenegro, Serbia, Singapore, Sveitsi ja Uzbekistan.
Asetus on tullut voimaan 1.1.2010 ja sitä sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2010 toimitettavassa verotuksessa.
2. Tosiseikat ja oikeudellinen arviointi
Hallituksen esityksessä Eduskunnalle laiksi ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain muuttamisesta (HE 74/2008 vp) lausutaan muun ohella, että väliyhteisölailla pyritään torjumaan Suomen verotuksen kiertämistä hyödyntämällä matalan verorasituksen valtioihin perustettuja väliyhteisöjä. Väliyhteisölain nojalla yhteisöjen Suomessa asuvia osakkaita verotetaan heidän osuudestaan ulkomaisen yhteisön tuloon siitä riippumatta, jakaako yhteisö voittoa osakkailleen.
Lakia ei sovelleta esimerkiksi silloin, kun ulkomainen yhteisö on perustettu valtioon, jonka kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävä tuossa valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaan tuloon. Tällöin kuitenkin edellytetään, että yhteisöt ovat velvollisia suorittamaan tulostaan veroa määrän, joka ei olennaisesti eroa yhteisöjen Suomessa tulostaan suoritettavasta verosta eikä yhteisö ole saanut hyötyä tämän valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä.
Verosopimusvaltion yhteisöverotuksen tason katsotaan olennaisesti eroavan yhteisöjen Suomessa suoritettavasta verosta, jos yhteisöjen tosiasiallisen veron määrä keskimääräisesti on alhaisempi kuin 3/4 yhteisöjen Suomessa tulostaan tosiasiallisesti suoritettavan veron tasosta. Näistä alhaisen verotason valtioista säädetään nykyisin edellä mainitun lain 680/2008 nojalla valtiovarainministeriön asetuksella.
Vastaava verosopimusvaltioiden verotasoa koskeva säännös on sisältynyt lakiin myös sen aikaisemmassa muodossa ilman asetuksenantovaltuutusta. Säännöksestä ei ole suoraan ilmennyt, mitä valtioita se koskee. Säännöksen luonteen vuoksi verotason toteaminen on edellyttänyt asianomaisen valtion verojärjestelmän tuntemusta. Tämän vuoksi Verohallitus antoi vuonna 1999 ohjeen (tiedote 3/1999), jossa silloisessa lainkohdassa tarkoitetut verosopimusvaltiot lueteltiin. Luettelo tehtiin tuolloin käytettävissä olleiden tietojen perusteella, eikä sitä ole sen jälkeen päivitetty. Luettelo oli ohjeellinen, mutta sillä pyrittiin yhdenmukaistamaan käytäntöä ja antamaan verovelvollisille tietoa lain soveltamisesta.
Lain 680/2008 valmisteluaineistosta (HE 74/2008 vp) ilmenee, että verovuonna 2009 voimaan tulleita väliyhteisölain muutoksia pidettiin tärkeinä muun ohella sen vuoksi, että verovelvollinen saa ennalta tietää, miltä osin väliyhteisölain säännöksiä sovelletaan ulkomaiseen yhteisöön. Tähän liittyen ehdotettiin aikaisemmin Verohallituksen ohjeistukseen perustuva niin sanottu musta lista niistä Euroopan talousalueen ulkopuolisista verosopimusvaltioista, joissa yhteisöverotuksen taso ei vastaa Suomen yhteisöverotusta, korvattavaksi valtiovarainministeriön asetuksella. Hallituksen esityksestä ja siihen liittyvästä asetusluonnoksesta käy ilmi, että Singapore on ollut tarkoitus ottaa tälle listalle ja se oli myös Verohallituksen ohjeen luettelossa.
Asetuksella on tarkoitettu säädettäväksi poikkeuksesta siihen pääsääntöön, että verosopimusvaltiossa asuvia yhteisöjä ei pidetä väliyhteisöinä. Lainmuutoksesta seuraa, ettei kysymystä mustalle listalle kuuluvista valtioista ole jätetty enää verotusta toimitettaessa sovellettavan tulkinnan varaan, vaan toimivalta päättää listalle kuuluvista valtioista on valtiovarainministeriöllä. Kun otetaan huomioon lain sanamuoto, valmisteluaineistosta ilmenevä lain tarkoitus ja listan oikeudellinen luonne poikkeusluettelona, ei valtiovarainministeriön asetuksen puuttuessa Singaporea voida verovuonna 2009 pitää verosopimusvaltiona, jossa veron katsotaan olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava.
3. Johtopäätös
Edellä mainituilla perusteilla ja kun otetaan huomioon väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 2 kohdan säännös, ei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun lopputulosta, jonka mukaan A Oy:n välillisesti omistamaa B Pte Ltd:iä ei voida pitää ulkomaisena väliyhteisönä vuodelta 2009 toimitettavassa yhteisön tuloverotuksessa.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.