11.4.2011

Konsernin Suomessa yleisesti verovelvollinen emoyhtiö A Oyj oli omistanut Belgiaan perustetun rahoitusyhtiön B N.V:n osakekannan. A Oyj oli hakenut ennakkoratkaisua vuosilta 1999-2000 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten. Keskusverolautakunta katsoi päätöksessään 23.8.1999 ja yhtiön valituksen johdosta myös korkein hallinto-oikeus päätöksessään 20.3.2002, että emoyhtiö A Oyj:tä voitiin asianomaisen verosopimuksen ja Euroopan yhteisön perustamissopimuksen säännösten estämättä verottaa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain nojalla, kun tämän lain edellytykset sinänsä täyttyvät. Vuosilta 1999 ja 2000 toimitetuissa verotuksissa B N.V:n tulo verotettiin yhtiön väliyhteisötulona.

Näiden päätösten jälkeen Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi 12.9.2006 tuomion asiassa C-196/04 (Cadbury Schweppes plc ja Cadbury Schweppes Overseas Ltd). Sen mukaan EY 43 ja EY 48 artiklaa oli tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että jäsenvaltioon sijoittautuneen ja siellä asuvan yhtiön veron määräytymisperusteeseen sisällytetään ulkomaisen väliyhteisön toisessa jäsenvaltiossa toteuttamat voitot, kun näihin voittoihin sovelletaan siellä alempaa verotuksen tasoa kuin ensiksi mainitussa valtiossa, ellei sitten tällainen sisällyttäminen koske ainoastaan puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään normaalisti maksettava kansallinen vero. Tällaista verotustoimenpidettä ei yhteisöjen tuomioistuimen mukaan saatu soveltaa, kun objektiivisten ja ulkopuolisten tarkastettavissa olevien tekijöiden perusteella osoittautuu, että verotuksellisten syiden olemassaolosta huolimatta kyseinen väliyhteisö on todellisuudessa asettautunut vastaanottajana olevaan jäsenvaltioon ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa.

Yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisun C-196/04 jälkeen yhtiö haki korkeimmalta hallinto-oikeudelta väliyhteisötulon verotusta koskevien päätösten purkamista. Hakemuksen johdosta korkein hallinto-oikeus totesi muun muassa, että purkuhakemuksen kohteena ollutta korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä tehtäessä jäsenvaltioiden väliyhteisölainsäädännön yhteensopivuus yhteisön oikeuden kanssa ei ollut ollut yhteisöjen tuomioistuimen arvioitavana. Kun kysymys oli tulkinnanvarainen eikä asiassa tehty tästä huolimatta ennakkoratkaisupyyntöä yhteisöjen tuomioistuimelle, asiaa käsiteltäessä oli tapahtunut menettelyvirhe, joka oli voinut olennaisesti vaikuttaa asian ratkaisuun.

B N.V. oli sen toiminnasta saadun selvityksen perusteella todellisuudessa asettautunut Belgiaan ja tosiasiallisesti harjoittanut siellä taloudellista toimintaa yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisussa C-196/04 tarkoitetulla tavalla. Näin ollen asiassa tehdyt päätökset ovat kyseisen ratkaisun valossa olleet myös yhteisön oikeuden vastaisia ja siten sisällöllisesti virheellisiä. Kun lisäksi asian taloudellinen merkitys oli huomattava ja yhtiö oli tehnyt purkuhakemuksen välittömästi yhteisöjen tuomioistuimen mainitun ratkaisun antamisen jälkeen, korkein hallinto-oikeus purki keskusverolautakunnan ja korkeimman hallinto-oikeuden päätökset sekä tältä osin vuodelta 1999 ja 2000 toimitetut verotukset ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Verovuodet 1999 ja 2000.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (1217/1994)
Hallintolainkäyttölaki 63 § 1 ja 2 momentti
Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43, 48 ja 234 artikla (nykyään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49, 54 ja 267 artikla)
Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-196/04 Cadbury Schweppes plc ja Cadbury Schweppes Overseas Ltd

Kort referat på svenska

Päätökset, joita hakemukset koskevat

Keskusverolautakunnan päätös 23.8.1999 nro 109/1999

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös 20.3.2002 taltionumero 596 (KHO 2002:26)

Verovuosilta 1999 ja 2000 toimitetut verotukset

Asian aikaisempi käsittely

Keskusverolautakunta on 23.8.1999 nro 109/1999 A Oyj:n hakemuksesta vuosilta 1999 - 2000 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten lausunut ennakkoratkaisuna, että B N.V:n Suomessa yleisesti verovelvollista osakasta A Oyj:tä voidaan verottaa hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa Suomessa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain nojalla Suomen Tasavallan ja Belgian Kuningaskunnan välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen tai Euroopan yhteisön perustamissopimuksen estämättä.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksellään 20.3.2002 hylännyt A Oyj:n valituksen ja lausunut perusteluina muun ohella seuraavaa:

1. Ratkaisun lähtökohdat ja yleisiä näkökohtia

Keskusverolautakunnan päätöksestä tehdyn valituksen johdosta on selvitettävä, estääkö Suomen tasavallan ja Belgian kuningaskunnan välillä tulo- ja varallisuusveroja koskeva kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehty sopimus (SopS 65-66/1978) joiltakin osin Suomen kansallisen väliyhteisölain soveltamisen Suomessa tapahtuvassa A Oyj:n verotuksessa sen belgialaisessa tytäryhtiössä B N.V:ssä kertyneen tulon osalta. Lisäksi on ratkaistava, estääkö Euroopan yhteisön oikeus, lähinnä perustamissopimuksen turvaama vapaan sijoittautumisoikeuden periaate, Suomen väliyhteisölain soveltamisen ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa tai johtaako väliyhteisölain mukainen verotus yhteisön oikeuden kieltämään syrjivään verotukseen.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan Belgiassa asuvaa B N.V:tä verotetaan Belgiassa sikäläisen lainsäädännön mukaisena koordinaatiokeskuksena, jonka tulovero Belgiassa vastaa tasoltaan 8:aa prosenttia sen muista kustannuksista kuin henkilö- ja rahoituskustannuksista. Sen lisäksi yhtiön on maksettava kiinteämääräisenä verona vuosittain 4 000 000 Belgian frangia.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa lähtökohtana on, että Suomessa yleisesti verovelvollisen A Oyj:n kokonaan omistamaa B N.V:tä voidaan pitää ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (1217/1994) 2 §:ssä tarkoitettuna ulkomaisena väliyhteisönä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso sen asuinvaltiossa Belgiassa on sen sikäläisenä koordinaatiokeskuksena nauttimien Belgian erityisten veronhuojennusten johdosta alhaisempi kuin kolme viidesosaa Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Hakemuksesta voidaan päätellä, että B N.V:n tulo on pääasiallisesti kertynyt muusta kuin väliyhteisölain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta aktiivisesta toiminnasta.

Väliyhteisölain mukaan siitä, että B N.V. on ulkomainen väliyhteisö, seuraa, että A Oyj:n veronalaista tuloa on tässä laissa säädetyllä tavalla määritelty B N.V:n tulo. Tämä tulo verotetaan emoyhtiön A Oyj:n tulona kuitenkin niin, että koko se vero, jonka B N.V. on joutunut valtiollisena verona tästä tulosta maksamaan Belgiassa, vähennetään Suomen verosta. Kun muita kuin valtiollisia veroja ei ilmeisesti peritä Belgiassa, vero väliyhteisötulon osalta ei ylitä sitä määrää, joka olisi peritty, mikäli ulkomaista väliyhteisöä ei olisi perustettu. Näin ollen niin sanottua taloudellista kahdenkertaista verotusta väliyhteisöstä kertyneestä tulosta ei tule. Väliyhteisölain 4 §:n 2 momentin perusteella osinko B N.V:ltä on A Oyj:lle veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna väliyhteisölain nojalla luettu A Oyj:n veronalaiseksi tuloksi. A Oyj:n ulkomaisesta väliyhteisöstä saaman veronalaisen osingon verotukseen, josta ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ole kysymys, sovelletaan, siltä osin kuin se on veronalaista, osingon verotusta koskevia kansallisen lain säännöksiä ja verosopimuksen määräyksiä.

2. Verosopimuksen vaikutus

Suomen ja Belgian välisen verosopimuksen soveltamisen osalta tässä asiassa on ensin ratkaistava, sisältävätkö väliyhteisölain tässä sovellettaviksi tulevat säännökset, erityisesti lain 2 §, määräyksiä, joiden soveltaminen estyy voimassaolevan verosopimuksen määräysten johdosta. Tällaisina tulevat erityisesti kysymykseen verosopimuksen 5 artiklan 7 kohdan kiinteän toimipaikan käsitettä ja 7 artiklan 1 kohdan liiketulon verotusta koskevat määräykset.

Tämän jälkeen, jos verosopimus ei estä väliyhteisölain soveltamista keskusverolautakunnan päätöksestä ilmenevällä tavalla, on vielä ratkaistava, estyykö se Euroopan yhteisön oikeuden perusteella.

Asiassa on merkitsevää, kuinka yleisesti väliyhteisölainsäädäntö on käytössä. Voidaan todeta, että se on ollut käytössä Taloudellisen yhteistyön järjestön OECD:n jäsenvaltioissa ja myös muualla jo usean vuosikymmenen ajan. Vuoden 2001 alkuun mennessä ainakin 23 valtiossa, joihin kuuluu suurin osa pääomaa vievistä valtioista ja suurin osa OECD:n jäsenvaltioista, on ollut voimassa väliyhteisölainsäädäntö tai suunnitelma sellaisen käyttöönotosta. Väliyhteisölainsäädäntö on siis varsin yleinen.

Väliyhteisölainsäädäntöä käytetään keinona torjua veron välttämistä ja veron kiertämistä. Se on tavanomainen väline, jolla pyritään estämään verotulojen siirtymistä alemman verotuksen valtioon. Yleisenä piirteenä sen soveltamistilanteissa on, että kotivaltiossa asuvalla on määräämisvalta ulkomaiseen väliyhteisöön tai ainakin huomattava etu valvottavana siinä ja tulo väliyhteisöstä on passiiviluonteista tai niin sanottua base company -tuloa, kun sen sijaan varsinaista aktiivisesta liikkeestä saatavaa tuloa ei veroteta, ja lisäksi verotuksen taso väliyhteisön valtiossa ainakin väliyhteisön olosuhteissa on alhainen. Suomen väliyhteisölaki täyttää nämä yleiset väliyhteisölainsäädännön tunnusmerkit, eikä se ainakaan nyt ratkaistavan asian kannalta tavoitteiltaan tai muutoinkaan merkittävällä tavalla eroa yleisestä kansainvälisestä linjasta.

Sekä OECD:n vuoden 1998 haitallista verokilpailua käsittelevässä raportissa (Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue) että Euroopan unionin komission vastaavassa asiakirjassa (COM 97), (546 final), oikeastaan KOM(97) 495 lopull., haitalliseksi verokilpailuksi katsotaan varsinaisten veronkiertojärjestelyjen lisäksi se, että verojärjestelmä sallii normaaliin verotuksen tasoon nähden suosituimmuusaseman tietylle alueellisesti tai muutoin määriteltävälle verovelvollisryhmälle. Viimeksi mainitussa raportissa suositellaan, että nekin valtiot, joilla ei vielä ole väliyhteisölainsäädäntöä, sisällyttävät sellaisen kansalliseen lainsäädäntöönsä.

Sen ohella, mitä seuraa valtioiden välillä solmituista verosopimuksista ja Euroopan yhteisön oikeudesta, kansallisten väliyhteisölainsäädäntöjen ja verosopimusten välisen yhteensopivuuden osalta ei ole olemassa kansainvälisesti sitovaa yleistä sopimusta eikä myöskään vaikutuksiltaan yleisesti hyväksyttyä oikeuskäytäntöä.

3. Euroopan yhteisön oikeuden vaikutus

Yhtiöihin kohdistuvaa välitöntä verotusta ei Euroopan yhteisössä ole yhdenmukaistettu lukuun ottamatta direktiivejä, jotka koskevat yritysjärjestelyjä, jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavaa verojärjestelmää sekä jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten keskinäistä apua välittömien verojen alalla. Välittömistä veroista säädettäessä on kuitenkin noudatettava yhteisön perustamissopimuksen mukaista syrjimättömyysperiaatetta ja perustamissopimuksessa neljän vapauden turvaamiseksi annettuja määräyksiä. Jäsenvaltioiden verojärjestelmät eivät saa syrjiä toisten jäsenvaltioiden kansalaisia ja yrityksiä.

Valituksessa katsotaan, että väliyhteisölain soveltaminen tässä asiassa loukkaa yhteisön oikeuden turvaamaa sijoittautumisvapautta ja pääomien vapaan liikkuvuuden periaatetta ja on yhteisön oikeuden mukaisen syrjintäkiellon vastaista. Perustamissopimuksen määräyksistä asiassa on valituksen mukaan erityisesti kysymys 43 artiklan soveltamisesta, johon liittyen on viitattu myös 56 artiklaan.

Yhteisön oikeuden perusperiaatteisiin kuuluva syrjintäkielto sisältää perusperiaatteiltaan samoja ainesosia kuin Suomen ja Belgian välisen verosopimuksen mukainen syrjintäkielto.

Kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä on kiellettyä perustamissopimuksen 12 artiklan mukaan. Sitä, onko toimenpide yhteisön oikeuden vastaista perustamissopimuksen 12 artiklan kieltämää syrjintää, ei kuitenkaan jouduta tutkimaan tapauksessa, jossa tulee sovellettavaksi perustamissopimuksen 43 artikla. Näin ollen asiassa on erityisesti selvitettävä, estääkö perustamissopimuksen sijoittautumisvapautta koskeva 43 artikla Suomen väliyhteisölainsäädännön soveltamisen.

Perustamissopimuksen 43 artikla kieltää rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Samoin kielletään rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä. Jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 48 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.

Perustamissopimuksen 56 artikla kieltää kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomaliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.

Valittajan esittämässä Belgian valtiovarainministeriön kirjeessä 23.10.1998 on katsottu sen lisäksi, mitä edellä on esitetty verosopimuksen soveltamisen kannalta, että Suomen väliyhteisölainsäädännön soveltaminen ei ole sopusoinnussa Euroopan yhteisön oikeuden säännösten kanssa, koska perittäessä suomalaiselta osakkaalta veroa Belgiassa olevan koordinaatiokeskuksen tuottamasta voitosta tuloon perustuvan veroedun saaja on Suomi. Lisäksi kirjeen mukaan jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavan direktiivin osalta käytyjen neuvottelujen yhteydessä Euroopan komissio on esittänyt, että mikäli jokin jäsenvaltio on luopunut yhtiövoiton verotuksesta koituvista tuloista sisäistä verotuspolitiikkaa koskevan pätevän syyn perusteella, muut jäsenvaltiot eivät saa tehdä tyhjiksi kyseisen toimenpiteen tuloksia, paitsi kysymyksen ollessa veropetoksesta tai veronkierrosta.

Suomen väliyhteisölainsäädäntö ei ole estänyt B N.V:tä sijoittautumasta Belgiaan, eikä A Oyj:tä ole Suomessa asetettu huonompaan asemaan kuin jos tytäryhtiön sijoittautumista Belgiaan ei olisi tapahtunut tai sijoittautuminen olisi tapahtunut muulla tavoin kuin koordinaatiokeskuksen perustamisen kautta Belgiaan. Väliyhteisölaki ei ole myöskään estänyt B N.V:tä siirtämästä Belgiaan pääomia tai saamasta Belgiassa sen lainsäädännön mukaista veroetua. Suomen väliyhteisölain säännökset eivät tämän mukaisesti ole perustamissopimuksen 43 artiklan vastaisesti esteenä sijoittautumiselle toiseen yhteisömaahan Belgiaan eivätkä myöskään 56 artiklan vastaisesti esteenä pääomien vapaalle liikkumiselle.

Väliyhteisölaki ei koske Belgiassa asuvan siellä rekisteröidyn yhtiön verotusta vaan suomalaisen yhtiön verotusta Suomessa. Euroopan yhteisön oikeuden vastaisena syrjintänä ei voida pitää sitä, että Suomi turvaa oman verotustoimivaltansa omalla alueellaan oman veropohjansa tukemisella. Väliyhteisölain soveltaminen ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa ei siis myöskään syrji Belgiassa asuvaa yhtiötä tai sen suomalaista emoyhtiötä Euroopan yhteisön oikeuden vastaisesti.

Vaikka Suomen väliyhteisölaki ei ole estänyt A Oyj:n tytäryhtiötä sijoittautumasta Belgiaan ja saamasta siellä Belgian lainsäädännön mukaisia veroetuja hyväkseen, voi väliyhteisölaki käytännössä estää veroedun saamisen konsernitasolla, koska A Oyj:tä voidaan verottaa B N.V:n tuloksen perusteella. Tämä ei kuitenkaan ole vapaan sijoittautumisoikeuden este eikä syrji yhteisön oikeudessa kielletyllä tavalla suomalaista emoyhtiötä tai sen Belgiassa sijaitsevaa tytäryhtiötä, koska kysymys on Suomen kansallisen sisäisen lainsäädännön kautta tapahtuvasta järjestelystä, joka kohdistuu vain Suomessa asuvaan yhtiöön Suomessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa väliyhteisölain soveltaminen esty yhteisön oikeudesta johtuvasta syystä. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön valituksen myös siltä osin kuin keskusverolautakunnan päätös on siinä katsottu Euroopan yhteisön oikeuden vastaiseksi.

4. Ratkaisu

Ennakkoratkaisua haetaan tilanteeseen, jossa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:n soveltamisen edellytykset sinänsä täyttyvät. Edellä tässä päätöksessä lausumillaan perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, etteivät Suomen Tasavallan ja Belgian Kuningaskunnan välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi solmitun sopimuksen tai Euroopan yhteisön perustamissopimuksen määräykset ole mainitun Suomen kansallisen väliyhteisölain soveltamisen esteinä. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää keskusverolautakunnan päätöksestä tehdyn valituksen. Yhtiölle annettu ennakkoratkaisu jää näin ollen pysyväksi.

Verovuosilta 1999 ja 2000 toimitetuissa verotuksissa A Oyj:n tulona on verotettu B N.V:ssä kertynyt väliyhteisötulo 18 715 414 markkaa vuodelta 1999 ja 4 345 276, 02 euroa vuodelta 2000.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy (entinen A Oyj) on tänne 31.10.2006 ja 18.6.2007 saapuneissa hakemuksissa pyytänyt, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisusta tehtyä valitusta koskenut korkeimman hallinto-oikeuden päätös 20.3.2002 taltio 596 ja tämän päätöksen mukaisesti toimitetut verotukset verovuosilta 1999 - 2000 puretaan, väliyhteisötulo poistetaan ja asiat palautetaan Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi. Vaihtoehtoisesti yhtiö on pyytänyt menetetyn määräajan palauttamista muutoksen hakemiseksi vuodelta 1999 toimitettuun verotukseen.

A Oy on suomalainen osakeyhtiö, joka toimi vuoteen 2002 asti kansainvälisen julkisesti Helsingin arvopaperipörssissä noteeratun A-konsernin emoyhtiönä. Vuonna 2002 X Oyj hankki omistukseensa A Oy:n koko osakekannan. Tämän seurauksena yhtiö päätettiin muuttaa julkisesta yksityiseksi osakeyhtiöksi. A Oy omisti 1980-luvun puolivälissä perustetun belgialaisen tytäryhtiön, B N.V:n, jonka tulo on katsottu verovuosien 1999 ja 2000 verotuksissa A Oyj:n veronalaiseksi väliyhteisötuloksi.

Yhtiö on lausunut hakemuksessaan, että korkeimman hallinto-oikeuden purkuhakemuksen kohteena olevalla päätöksellään hylkäämän verovelvollisen keskusverolautakunnan ennakkoratkaisusta tekemän valituksen käsittelyssä on tapahtunut menettelyvirhe, joka on olennaisesti voinut vaikuttaa kyseiseen päätökseen. Menettelyvirhe on aiheutunut siitä, että Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 234 artiklan nojalla asia olisi tullut saattaa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaistavaksi. Yhtiö on viitannut Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon asiassa C-283/81 (CILFIT). Koska asiassa ei ole haettu yhteisöjen tuomioistuimen ennakkoratkaisua Suomen väliyhteisölain (laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta, 16.12.1994/1217) soveltamisesta yhteisön oikeuden mukaisesti, on seurauksena ollut yhteisöoikeuden vastainen päätös, jonka johdosta yhtiölle on määrätty maksettavaksi liikaa veroa säännönmukaisen verotuksen yhteydessä. Päätös on myös loukannut yksityisen verovelvollisen asemassa olevan hakijan oikeutta saada asiansa Suomen perustuslain 21 §:ssä ilmaistulla tavalla asianmukaisesti käsitellyksi lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa. Lisäksi julkisen edun voidaan katsoa vaativan mainitunlaisen perustuslain vastaisen menettelyn mukaisesti tehdyn päätöksen purkamista.

Hakemuksen mukaan korkeimman hallinto-oikeuden päätös perustuu myös ilmeisesti väärään lain soveltamiseen, sillä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Cadbury Schweppes (C-196/04) 12.9.2006 antaman tuomion perusteella toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön voittojen, kun näihin sovelletaan alempaa verotuksen tasoa kuin emoyhtiön kotivaltiossa, verottaminen kotivaltion väliyhteisölainsäädännön nojalla emoyhtiön tulona on katsottava sijoittauumisvapauden kielletyksi rajoitukseksi. Lain ilmeisen väärän soveltamisen seurauksena yhtiön tekemä valitus keskusverolautakunnan antamasta ennakkoratkaisusta on hylätty ja yhtiön Belgiassa sijainneen, väliyhteisöksi katsotun tytäryhtiön tulot on verotettu vuosilta 1999 ja 2000 toimitetuissa verotuksissa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perusteella virheellisesti yhtiön elinkeinotoiminnan tulona. Myös korkeimman hallinto-oikeuden pääasian käsittelyn yhteydessä tekemä päätös olla pyytämättä asiassa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ennakkoratkaisua on perustunut ilmeisen väärään EY 234 artiklan soveltamiseen. Yhtiö on viitannut Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-453/00 (Kühne & Heitz) antamaan tuomioon.

Yhtiö on omistanut 100 prosenttia belgialaisesta B N.V:stä. B N.V. on toiminut A-konsernin rahoitusyhtiönä, minkä lisäksi sen toiminta on käsittänyt tutkimus- ja tuotekehitys-, informaatioteknologia- ja laskentatoimintoja. B N.V:llä oli ollut käytössään 649 m ² :n toimitilat ja pääasiassa korkeimmalle hallinto-oikeudelle osoitetun valituksen tekemishetkeä edeltäneiden viimeisen kymmenen vuoden aikana palveluksessaan 10 - 16 henkilöä. Esitettyjen objektiivisten tosiseikkojen valossa on pidettävä selvänä, että B N.V:n perustamisen ja toiminnan muodossa tapahtunut tuolloisen A Oyj:n sijoittautuminen Belgiaan on ollut tosiasiallista asettautumista Belgiaan ja todellisen taloudellisen toiminnan harjoittamista siellä. Siten Suomen väliyhteisölainsäädäntöä ei olisi tullut soveltaa B N.V:n saamaan tuloon. Näin ollen korkeimman hallinto-oikeuden päätös on purettava. Vaihtoehtoisesti yhtiö on vaatinut perusteettoman edun palauttamista. Yhtiö on lisäksi vaatinut, että korkein hallinto-oikeus tutkii, täyttyvätkö Euroopan yhteisön oikeuden valtion vahingonkorvausvastuuta koskevat edellytykset pääasiassa Suomen valtion osalta, ja jos näin on, määrää Suomen valtion korvaamaan hakijalle aiheutuneet vahingot. Vielä yhtiö on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Merkitään , että yhtiö on tänne 8.4.2008 saapuneessa verovuotta 2001 koskevassa purkuhakemuksessa pyytänyt verovuosien 1999 - 2001 asioiden käsittelemistä yhdessä. Yhtiön sittemmin peruutettua verovuotta 2001 koskeneen hakemuksensa korkein hallinto-oikeus on antanut verovuoden 2001 osalta päätöksen 7.12.2010 taltionumero 3650.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja esittänyt, että yhtiön hakemus hylätään kokonaisuudessaan. Ylin kansallinen tuomioistuin on perustamissopimuksen EY 234 artikla huomioon ottaen velvollinen saattamaan asian EYT:n ratkaistavaksi silloin kun se harkitsee, että asiassa on kyseessä yhteisöoikeuden tulkintaa tai pätevyyttä koskeva ongelma. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 2002:26 nimenomaisesti ottanut kantaa siihen, estyykö väliyhteisölain soveltaminen ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa yhteisön oikeudesta johtuvasta syystä ja päätynyt siihen, että näin ei ollut.

Hallintolainkäyttölain 63 §:n mukaisia purun edellytyksiä harkittaessa on otettava huomioon, että EY-tuomioistuin on ottanut asian Cadbury Schweppes (C-196/04) tutkittavakseen vasta kaksi vuotta ratkaisun KHO 2002:26 antamisen jälkeen ja että EY-tuomioistuimen tuomio asiassa on annettu neljä vuotta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun antamisen jälkeen. Muuttuneeseen oikeuskäytäntöön perustuva purkuhakemus ei oikeuskirjallisuudessa esitettyjen näkemysten mukaan menesty, mikä on havaittavissa myös korkeimman hallinto-oikeuden päätöksistä 4.9.2002 taltio nro 2062 ja 2.9.2003 taltio nro 2022. Lainvoimaisesti ratkaistun asian avaaminen merkitsee poikkeusta oikeusvarmuuden periaatteesta. Uudelleen käsittelyn oikeudellisia edellytyksiä pidetään tiukkoina.

Vuosina 1999 ja 2000 sekä korkeimman hallinto-oikeuden antaman päätöksen KHO 2002:26 antoajankohtana voimassa olleesta lainsäädännöstä ja oikeustilasta ei voi tehdä johtopäätöstä, että päätöstä tehtäessä olisi tapahtunut menettelyvirhe tai että päätös perustuisi ilmeisesti väärään lain soveltamiseen.

Painoarvoa on annettava myös sille, että yhtiö ei ole säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin eikä perustevalituksin riitauttanut sitä, voitiinko korkeimman hallinto-oikeuden pysyttämää keskusverolautakunnan ennakkoratkaisua 109/1999 soveltaa verotuksissa verovuosilta 1999 ja 2000. Ennakkoratkaisupyyntö asiassa C-196/04 julkaistiin Virallisessa lehdessä 26.6.2004 ja asia oli tuolloin esillä niin ulkomaisessa kuin kotimaisessakin oikeuskirjallisuudessa. A Oy:n kaltainen suuryhtiö on ollut tai ainakin sen olisi pitänyt olla tietoinen tästä keskustelusta. Joka tapauksessa yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-196/04 annettiin ennen kuin säännönmukainen muutoksenhakuaika umpeutui verovuoden 2000 osalta. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimenkaan oikeuskäytännöstä ei saada tukea yhtiön hakemukselle päätöksen purkamiseksi.

A Oy on antanut vastaselityksen ja uudistanut esittämänsä vaatimukset korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen sekä verovuosilta 1999 ja 2000 toimitettujen verotusten purkamisesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus ei tutki vahingonkorvausta ja perusteettoman edun palauttamista koskevia vaatimuksia.

2. Korkein hallinto-oikeus purkaa keskusverolautakunnan päätöksen 23.8.1999 nro 109/1999, korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 20.3.2002 taltionumero 596 sekä verovuosilta 1999 ja 2000 toimitetut verotukset A Oyj:n väliyhteisötulona verotetun B N.V:n tulon osalta sekä palauttaa näiltä osin verotukset Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

3. Verohallinto velvoitetaan korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut 2 000 eurolla.

Perustelut

1. Vahingonkorvaus ja perusteettoman edun palautus

Vahingonkorvausta koskevan vaatimuksen tutkiminen ei kuulu korkeimman hallinto-oikeuden toimivaltaan. Perusteettoman edun palauttamista koskevan vaatimuksen tutkiminen ei kuulu korkeimman hallinto-oikeuden ensi asteen toimivaltaan.

2. Purkuasia

2.1 Sovellettavat säännökset

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (1217/1994) 1 §

Yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon. Saman lain 2 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisen määräysvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin kolme viidesosaa Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

EY 43 artikla (nykyään SEUT 49 artikla)

Jäljempänä olevien määräysten mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Myös kielletään rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä.

Jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 48 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.

EY 48 artikla (nykyään SEUT 54 artikla)

Jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on yhteisön alueella, rinnastetaan tämän luvun määräyksiä sovellettaessa luonnollisiin henkilöihin, jotka ovat jäsenvaltion kansalaisia.

Yhtiöillä tarkoitetaan siviili- ja kauppaoikeudellisia yhtiöitä, osuustoiminnallisia yhtiöitä sekä muita julkis- tai yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä, lukuun ottamatta niitä, jotka eivät tavoittele voittoa.

EY 234 artikla 1 ja 3 kohdat (nykyään SEUT 267 artikla)

Yhteisöjen tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu:
a) tämän sopimuksen tulkinnasta; b) yhteisön toimielimen tai EKP:n säädöksen pätevyydestä ja tulkinnasta; c) neuvoston säädöksellä perustettua toimielintä koskevien sääntöjen tulkinnasta, jos näissä säännöissä niin määrätään.

Jos tällainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, tämän tuomioistuimen on saatettava asia yhteisön tuomioistuimen käsiteltäväksi.

Hallintolainkäyttölaki 63 §:n 1 ja 2 momentti

Päätös voidaan purkaa, 1) jos asiassa on tapahtunut menettelyvirhe, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen; 2) jos päätös perustuu ilmeisesti väärään lain soveltamiseen tai erehdykseen, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen; tai 3) jos asiaan on tullut sellaista uutta selvitystä, joka olisi olennaisesti voinut vaikuttaa päätökseen, eikä hakijasta johdu, että uutta selvitystä ei ole aikanaan esitetty.

Päätöstä ei saa purkaa, ellei se loukkaa yksityisen oikeutta tai julkisen edun katsota vaativan päätöksen purkamista.

2.2 Tapahtumakulku

2.2.1 Keskusverolautakunnan päätös nro 109/1999 ja korkeimman hallinto-oikeuden päätös 20.3.2002 taltionumero 596

A Oyj (jäljempänä yhtiö) oli pyytänyt vuosilta 1999 ja 2000 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siitä, voidaanko sitä verottaa väliyhteisölain nojalla Belgiaan perustetun rahoitusyhtiön B N.V:n tulosta.

Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna, että B N.V:n Suomessa yleisesti verovelvollista osakasta A Oyj:tä voidaan verottaa hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa Suomessa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain nojalla Suomen Tasavallan ja Belgian Kuningaskunnan välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen tai Euroopan yhteisön perustamissopimuksen estämättä.

Yhtiö oli valittanut keskusverolautakunnan päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Yhtiö on valituksessaan muun muassa katsonut, että keskusverolautakunnan ratkaisu oli Euroopan yhteisön perustamissopimuksen vastainen. Väliyhteisölain soveltaminen loukkaa muun ohella yhteisön oikeuden turvaamaa sijoittautumisvapautta ja pääomien vapaan liikkuvuuden periaatetta ja on syrjintäkiellon vastaista.

Yhtiö oli esittämiinsä perusteluihin viitaten katsonut, että korkeimman hallinto-oikeuden tulisi harkita esillä olevassa asiassa ennakkoratkaisun pyytämistä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta (EYT, nykyisin unionin tuomioistuin (EUT)).

Korkein hallinto-oikeus oli hylännyt yhtiön valituksen katsoen, etteivät mainitun verosopimuksen tai Euroopan yhteisön perustamissopimuksen määräykset ole Suomen kansallisen väliyhteisölain soveltamisen esteinä. Korkein hallinto-oikeus on perusteluissaan lausunut muun ohessa, että vaikka Suomen väliyhteisölaki ei ole estänyt yhtiön tytäryhtiötä sijoittautumasta Belgiaan ja saamasta siellä Belgian lainsäädännön mukaisia veroetuja hyväkseen, väliyhteisölaki voi käytännössä estää veroedun saamisen konsernitasolla, koska yhtiötä voidaan verottaa B N.V:n tuloksen perusteella. Tämä ei kuitenkaan ole vapaan sijoittautumisoikeuden este eikä syrji yhteisön oikeudessa kielletyllä tavalla suomalaista emoyhtiötä tai sen Belgiassa sijaitsevaa tytäryhtiötä, koska kysymys on Suomen kansallisen sisäisen lainsäädännön kautta tapahtuvasta järjestelystä, joka kohdistuu vain Suomessa asuvaan yhtiöön Suomessa.

Korkein hallinto-oikeus ei pyytänyt asiassa ennakkoratkaisua Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta. Päätöksessä ei ole perusteltu sitä, miksi ennakkoratkaisupyyntöä ei ole esitetty.

2.2.2 Vuosilta 1999 ja 2000 toimitetut verotukset

Yhtiö ei verovuosilta 1999 ja 2000 toimitetuissa verotuksissa vaatinut edellä mainitun ennakkoratkaisun soveltamista. Yhtiön tuloon lisättiin väliyhteisötulona B N.V:n tulo.

2.2.3 Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 12.9.2006 asiassa C-196/04 Cadbury Schweppes plc ja Cadbury Schweppes Overseas Ltd antama tuomio

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun jälkeen ennakkoratkaisun Yhdistyneestä kuningaskunnasta olevan tuomioistuimen pyynnöstä. Ratkaisu koski väliyhteisölainsäädännön suhdetta Euroopan yhteisöjen perustamisesta annetun sopimuksen määräyksiin (nykyisin SEUT).

Tuomioistuin katsoi, että EY 43 ja EY 48 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että jäsenvaltioon sijoittautuneen ja siellä asuvan yhtiön veron määräytymisperusteeseen sisällytetään ulkomaisen väliyhteisön toisessa jäsenvaltiossa toteuttamat voitot, kun näihin voittoihin sovelletaan siellä alempaa verotuksen tasoa kuin ensiksi mainitussa valtiossa, ellei sitten tällainen sisällyttäminen koske ainoastaan puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään normaalisti maksettava kansallinen vero. Tällaista verotustoimenpidettä ei näin ollen saada soveltaa, kun objektiivisten ja ulkopuolisten tarkastettavissa olevien tekijöiden perusteella osoittautuu, että verotuksellisten syiden olemassaolosta huolimatta kyseinen väliyhteisö on todellisuudessa asettautunut vastaanottajana olevaan jäsenvaltioon ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa.

2.2.4 Yhtiön purkuhakemus

Yhtiö on 31.10.2006 ja 18.6.2007 hakenut korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 20.3.2002 taltionumero 596 sekä vuosilta 1999 ja 2000 toimitettujen verotusten purkamista. Yhtiö on katsonut, että korkeimmassa hallinto-oikeudessa on tapahtunut menettelyvirhe, kun korkein hallinto-oikeus ei ollut edellä mainittua asiaa ratkaistessaan pyytänyt ennakkoratkaisua Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta. Edellä mainittu tuomio asiassa C-196/04 on yhtiön mukaan osoittanut asiassa tapahtuneen myös ilmeisesti väärää lain soveltamista.

2.3 Oikeudellinen arviointi

2.3.1 Velvollisuus ennakkoratkaisun pyytämiseen Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta

Asiassa on yhtiön purkuhakemuksen johdosta arvioitava ensiksi, olisiko asiaa korkeimmassa hallinto-oikeudessa käsiteltäessä tullut pyytää ennakkoratkaisu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan velvollisuus ennakkoratkaisupyynnön esittämiseen on osa unionin oikeutta soveltavien kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen yhteistyötä, jonka avulla pyritään siihen, että unionin oikeutta sovellettaisiin oikein ja tulkittaisiin yhtenäisesti kaikissa jäsenvaltioissa (esimerkiksi asia C-393/98 ja asia C-458/06).

EY 234 artiklasta (nykyisin SEUT 267 artikla) seuraa, että korkeimman hallinto-oikeuden, joka Suomessa käyttää ylintä lainkäyttövaltaa hallintoasioissa, tulee lähtökohtaisesti pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta (nykyisin EUT) ennakkoratkaisua silloin, kun käsiteltävänä olevassa asiassa tulee esille perustamissopimuksen tai johdetun oikeuden tulkintaa koskeva kysymys.

Yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt tätä ylimmille oikeusasteille asetettua velvollisuutta asiassa C-283/81 CILFIT (tuomio 6.10.1982, Kok. 1982, s. 3415) ja sitä seuranneessa oikeuskäytännössä. EYT on muun ohella lausunut, että vakiintuneen tulkintakäytännön mukaan velvollisuutta ennakkoratkaisupyynnön esittämiseen unionin oikeuden tulkintaa koskevassa kysymyksessä ei ole, jos ennakkoratkaisukysymykseen annettava vastaus on selvästi johdettavissa oikeuskäytännöstä tai jos siitä ei ole mitään perusteltua epäilystä (esimerkiksi yhdistetyt asiat C-428/06 - C-434/06).

Korkeimman hallinto-oikeuden arvioitavana oli purkuhakemuksen kohteena olevassa ratkaisussa muun ohella silloisen perustamissopimuksen sijoittautumisvapautta koskevien säännösten tulkinta.

Kyseisenä aikana Suomen väliyhteisölainsäädännön kaltaisten säännöstöjen yhteensopivuus EY:n perustamissopimuksen kanssa ei ollut ollut yhteisöjen tuomioistuimen arvioitavana. Myöskään yhteisöjen tuomioistuimen muun tuolloisen oikeuskäytännön pohjalta ei voitu riidattomasti päätellä yhteisön oikeuden sisältöä tuossa tilanteessa. Oikeuskirjallisuudessa väliyhteisölainsäädäntöjen suhdetta yhteisön oikeuteen oli pidetty epäselvänä. Asian käsittelyn kuluessa yhtiö oli esittänyt väitteitä, joiden mukaan Suomen väliyhteisölainsäädäntö oli kyseessä olevalta osin yhteisön oikeuden vastainen. Yhtiö oli myös esittänyt väitteelleen perusteluja ja pyytänyt korkeinta hallinto-oikeutta harkitsemaan ennakkoratkaisupyynnön tekemistä yhteisöjen tuomioistuimelle.

Kun otetaan huomioon yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö CILFIT-asiassa ja muissa ennakkoratkaisun pyytämisvelvollisuutta koskevissa päätöksissä, mainittua Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen tulkintakysymystä ei voitu kyseessä olevana aikana pitää niin selvänä, ettei ennakkoratkaisun pyytämiseen ollut tarvetta. Jättäessään ennakkoratkaisupyynnön esittämättä korkein hallinto-oikeus on soveltanut virheellisesti EY 234 artiklaa.

2.3.2 Päätöksen sisällöllinen oikeellisuus

Korkein hallinto-oikeus katsoi 20.3.2002 antamassaan päätöksessä, että yhteisöjen perustamissopimuksen määräykset eivät olleet Suomen väliyhteisölain soveltamisen esteinä. Vuonna 2006 yhteisöjen tuomioistuin antoi edellä kohdassa 2.2.3. siteeratun ratkaisun C-196/04, joka koskee Suomen väliyhteisölainsäädännön kaltaisen säännöstön soveltamista Euroopan yhteisön sisällä. Unionin tuomioistuimen tulkintaratkaisun vaikutukset ilmenevät lähtökohtaisesti tulkitun eurooppaoikeudellisen säännöksen voimaantulosta lähtien. Tuomioistuin on todennut, että sen ennakkoratkaisussa esittämällä tulkinnalla selvennetään ja täsmennetään kyseisen oikeussäännön merkitystä ja ulottuvuutta niin, että yhteisöjen tuomioistuimen tulkinnasta ilmenee, miten tätä oikeussääntöä täytyy tai olisi täytynyt tulkita ja soveltaa sen voimaantulosta lähtien (esimerkiksi asia C-2/06 Kempter kohta 35).

Yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisun C-196/04 johdosta Suomen väliyhteisölainsäädännön kaltaista säännöstöä ei voida soveltaa tilanteessa, jossa väliyhteisö on todellisuudessa asettautunut jäsenvaltioon ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa. Säännöstön soveltaminen on ratkaisun mukaan mahdollista vain, jos kyseessä on puhtaasti keinotekoinen järjestely, jolla pyritään kiertämään normaalisti maksettava kansallinen vero.

Saadun selvityksen perusteella B N.V. oli todellisuudessa asettautunut Belgiaan ja tosiasiallisesti harjoittanut siellä taloudellista toimintaa ratkaisussa C-196/04 tarkoitetulla tavalla. Näin ollen B N.V:n tuloa ei olisi tullut lukea A Oyj:n väliyhteisötuloksi verovuosilta 1999 ja 2000. Keskusverolautakunnan ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut ovat siten olleet yhteisön oikeuden vastaisia ja näin ollen virheellisiä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä vastaavalla tavalla toimitetut verotukset ovat vastaavasti olleet tältä osin virheellisiä.

2.3.3 Purun edellytysten täyttyminen

Siitä huolimatta, että unionin tuomioistuimen ratkaisulla on edellä kuvatuin tavoin takautuva vaikutus, unionin oikeudessa ei lähtökohtaisesti edellytetä, että lainvoiman saaneet päätökset puretaan. Unionin tuomioistuin on useissa ratkaisuissa korostanut oikeusvarmuuden periaatetta ja pitänyt sitä unionin oikeuden vahvistamana yleisenä periaatteena.

Unionin tuomioistuin on muun ohella todennut, että hallintopäätöksestä tulee lopullinen, kun muutoksenhakua varten säädetyt kohtuulliset määräajat ovat päättyneet tai (…) kun muutoksenhakukeinot on käytetty loppuun, ja tämä päätöksen lopullisuus myötävaikuttaa oikeusvarmuuteen, mistä seuraa, ettei yhteisön oikeudessa edellytetä, että hallintoelimellä olisi lähtökohtaisesti velvollisuus muuttaa hallintopäätöstä, josta on tullut lopullinen (C-453/00 Kühne & Heitz ja sen jälkeinen oikeuskäytäntö, esimerkiksi C-2/06 Kempter kohta 37).

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan erityiset seikat voivat kuitenkin EY 10 artiklan (nykyisin SEU 4 artiklan 3 kohta) perustuvan yhteistyön periaatteen nojalla edellyttää, että kansallinen hallintoelin tutkii valtionsisäisten muutoksenhakukeinojen loputtua uudelleen lopulliseksi tulleen hallintopäätöksen, jotta yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin EUT) asian kannalta merkityksellisestä yhteisön oikeussäännöksestä myöhemmin esittämä tulkinta voidaan ottaa huomioon (esimerkiksi Kempter C-2/06 kohta 38 ja siinä mainittu oikeuskäytäntö).

Asiassa C-453/00 Kühne & Heitz oli kysymys hallintoviranomaisen velvollisuudesta tutkia uudelleen lainvoimaiseksi tullut hallintopäätös sellaisessa tilanteessa, jossa kansallinen laki sinänsä mahdollisti uudelleen tutkimisen. Yhteisöjen tuomioistuin otti erityisesti huomioon sen, että viimeisenä oikeusasteena asiaa käsitelleen tuomioistuimen tuomio, jonka nojalla riitautetusta hallintopäätöksestä on tullut lopullinen, perustui yhteisöjen tuomioistuimen tämän tuomion jälkeen antama oikeuskäytäntö huomioon ottaen virheelliseen yhteisön oikeuden tulkintaan, johon päädyttiin esittämättä yhteisöjen tuomioistuimelle ennakkoratkaisukysymystä, vaikka EY 234 artiklan kolmannessa kohdassa määrätyt edellytykset täyttyivät.

Asiassa C-453/00 yhteisöjen tuomioistuin otti nimenomaisesti huomioon sen seikan, että asianosainen oli pyytänyt asian uudelleen tutkimista alle kolmen kuukauden kuluttua siitä, kun hän oli saanut tietää EYT:n tuomiosta. Ratkaisussa C-2/06 (kohta 59) EYT totesi edelleen, että jäsenvaltiot voivat oikeusvarmuuden periaatteen nimissä vaatia, että lopulliseksi tulleen, yhteisön oikeuden vastaisen ja yhteisöjen tuomioistuimen myöhemmin tulkitseman hallintopäätöksen uudelleen tutkimista ja oikaisua koskeva pyyntö on esitettävä toimivaltaiselle hallintoviranomaiselle kohtuullisen ajan kuluessa.

Hallintolainkäyttölain 63 §:n mukaan lainvoimainen hallintopäätös voidaan purkaa ainoastaan, jos pykälän 1 momentissa mainittujen perusteiden lisäksi pykälän 2 momentin edellytykset täyttyvät. Purettavaksi haetun päätöksen tulee siten loukata yksityisen oikeutta tai julkisen edun on katsottava vaativan päätöksen purkamista. Lainvoiman saaneiden päätösten purkaminen hallintolainkäyttölain 63 §:n nojalla perustuu kokonaisharkintaan, jossa otetaan huomioon virheen olennaisuus ja sen vaikutus asiassa sekä se, että lainvoimaisesti ratkaistun asian avaaminen merkitsee poikkeusta oikeusvoiman periaatteesta.

Esillä olevassa asiassa yhtiö on valittanut keskusverolautakunnan ennakkoratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja pyytänyt valituksessaan korkeinta hallinto-oikeutta harkitsemaan ennakkoratkaisupyynnön tekemistä. Korkein hallinto-oikeus ei ole asian käsittelyn kuluessa pyytänyt ennakkoratkaisua EYT:ltä ja on ratkaisussaan tulkinnut EY:n perustamissopimuksen määräyksiä tavalla, joka on ollut ilmeisessä ristiriidassa myöhemmin annetun EYT:n ratkaisun kanssa. Asian taloudellinen merkitys on yhtiölle huomattava ja se on tehnyt asiaa koskevan purkuhakemuksen välittömästi yhteisöjen tuomioistuimen mainitun tuomion antamisen jälkeen.

Yhtiö ei ole tehnyt verotuksen oikaisulautakunnalle oikaisuvaatimuksia verovuosilta 1999 ja 2000 toimitetuista lopullisista verotuksistaan. Oikaisuvaatimuksen määräaika on päättynyt verovuoden 1999 osalta 31.12.2005 ja verovuoden 2000 osalta 31.12.2006.

Syynä oikaisuvaatimusten jättämiseen tekemättä oli yhtiön mukaan ollut se, että toimitetut verotukset olivat B N.V:n tulon osalta vastanneet keskusverolautakunnan ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä, joten yhtiö ei todennäköisesti olisi voinut menestyä lopullisia verotuksia koskevassa valitusmenettelyssäkään.

Verovelvolliselta ei voida edellyttää, että se valittaisi verotuspäätöksistä, jotka vastaavat samassa asiassa annettua korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua. Sillä, että yhtiö ei ole tehnyt oikaisuvaatimusta toimitetuista verotuksista, ei siten ole tässä asiassa merkitystä. Koska verovuodet 1999 ja 2000 on perusteltua käsitellä yhdessä, tämä koskee myös verovuotta 2000 siitä huolimatta, että purkuhakemuksen tekemisajankohtana oikaisuvaatimuksen tekeminen kyseiseltä verovuodelta olisi vielä ollut mahdollista.

B N.V:n tuloa ei olisi edellä todetun mukaisesti tullut lukea A Oyj:n väliyhteisötuloksi. Tämän vuoksi verovuosilta 1999 ja 2000 korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä vastaavalla tavalla toimitetut verotukset ovat vastaavasti olleet tältä osin virheellisiä.

Kun hallintolainkäyttölain 63 §:ää tulkitaan kyseessä olevissa olosuhteissa yhdessä edellä mainitun unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa, korkeimman hallinto-oikeuden päätös on purettava. Kun purkuhakemuksen on syytä katsoa koskevan myös valituksen kohteena ollutta keskusverolautakunnan päätöstä, myös kyseinen päätös puretaan, vaikkakaan uuden ennakkoratkaisun antamiseen tai asian palauttamiseen ei ole enää aihetta.

Edellä esitetyistä syistä myös verovuosilta 1999 ja 2000 toimitetut verotukset on purettava siltä osin kuin on kysymys B N.V:n tulon verottamisesta A Oyj:n väliyhteisötulona. Asia palautetaan Verohallinnolle verotuksen toimittamiseksi näiltä osin uudelleen.

3. Oikeudenkäyntikulut

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, olisi kohtuutonta, jos yhtiö joutuisi kokonaan itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Tämän vuoksi Verohallinto on velvoitettava korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut kohtuulliseksi harkitulla 2 000 eurolla.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén, Timo Viherkenttä ja Marjaana Helminen-Kossila. Asian esittelijä Marjo Snellman.