23.3.2011

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 10.12.2009 nro 09/1297/6

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on hakenut Konserniverokeskukselta ennakkoratkaisua siitä, katsotaanko sen koko henkilökunnalleen ottamasta sairaanhoitovakuutuksesta syntyvän vakuutettuina oleville työntekijöille ennakkoperintälain 13 §:n mukainen palkkana verotettava etuus, josta yhtiön tulisi toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A Oy on esittänyt muun ohella seuraavaa:

A Oy:n ottamassa henkilöstön sairaanhoitovakuutuksessa tulisi olemaan vakuutettuna yhtiön koko henkilökunta sekä myös tytäryhtiöiden B Oy:n ja C Oy:n koko henkilökunta. Yhteensä vakuutuksessa tulisi hakemuksen laatimisen aikaisen konsernin työntekijämäärän mukaisesti olemaan vakuutettuna 698 henkilöä.

Sairaanhoitovakuutuksella täydennettäisiin yhtiössä jo olevaa yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa eikä vakuutusturvan voimassaolo vähentäisi olemassa olevan työterveyshuollon etuisuuksia. Vakuutusta koskevat ohjeet ja säännöt tultaisiin lisäämään yhtiön työterveyshuoltoa koskeviin henkilöstösääntöihin.

Vakuutus tulisi olemaan voimassa ympäri vuorokauden sekä työssä että vapaa-aikana Pohjoismaissa.

Vakuutusturva tulisi olemaan samantasoinen kaikille vakuutettuina oleville työntekijöille ja vakuutettuina tulisivat olemaan kaikki vakituiset työntekijät, joiden työsuhde on kestänyt yli kuusi kuukautta. Vakuutusmaksun suuruus olisi keskimäärin 273 euroa työntekijää kohden vuodessa.

Henkilöstön sairaanhoitovakuutuksesta korvattaisiin sairauden tai tapaturman aiheuttamia hoitokuluja sairaus-/tapaturmakohtaiseen 10 000 euron ylärajaan saakka ja siltä osin kuin niistä ei ole tai ei olisi ollut oikeutta korvaukseen jonkin lain nojalla.

Vakuutuksesta korvattaisiin myös kustannuksia, jotka koskevat niin kutsuttuja vanhoja sairauksia eli sairauksia, joista vakuutetulla on ollut selviä oireita tai joiden vuoksi vakuutettu on käynyt lääkärissä ennen vakuutukseen liittymistä. Vakuutuksessa ei olisi omavastuuosuutta ja siitä korvattaisiin myös lääkekustannukset.

Korvattaviksi hoitokuluiksi katsottaisiin vakuutusehtojen mukaan sairauden tai vamman tutkimuksesta ja hoidosta aiheutuvat kustannukset, mukaan luettuna muun muassa leikkauskustannukset sekä sairaalan hoitopäivämaksut vakuutuskirjassa mainittuun enimmäiskorvausmäärään saakka.

Hoitokulukorvausta ei vakuutusehtojen mukaan maksettaisi muun muassa:
- fysikaalisesta tai siihen rinnastettavasta muusta hoidosta
- plastiikkakirurgisesta tai muusta kosmeettisesta hoidosta tai leikkauksesta
- hammassairauden, hampaiden tai purentaelinten hoidosta
- näkökyvyn heikentymisen tai taittovirheen tutkimisesta, hoidosta tai korjaamisesta leikkauksella, ellei kyse ole korvattavan tapaturman hoidosta
- raskaudentilasta tai synnytyksestä, raskauden keskeyttämisestä, raskauden ehkäisystä, lapsettomuuden hoidosta tai tutkimisesta, keinohedelmöityksestä, sterilisaatiosta tai sikiön tilan tutkimisesta aiheutuneista kuluista
- jos vamma tai sairaus on syntynyt vakuutetun osallistuessa urheiluliiton tai -seuran järjestämiin kilpailuihin, otteluihin tai niitä varten järjestettyihin harjoituksiin tai vakuutetun harjoitellessa valmennusohjelman mukaisesti.

Mahdolliset työtapaturmat ja ammattitaudit korvataan ensisijaisesti lakisääteisen tapaturmavakuutuksen perusteella. Henkilöstön sairaanhoitovakuutuksen perusteella saatava korvaus edellyttää aina vakuutusehtojen mukaista vakuutustapahtumaa, toisin sanoen työntekijä ei voi vakuutuksen kautta hakeutua esimerkiksi sairauksia ennaltaehkäisevään hoitoon. Erikoislääkärin antaman hoidon ja määräämien tutkimusten korvattavuuden edellytyksenä olisi työterveyslääkärin lähete. Vain poikkeuksellisissa akuuttitapauksissa työntekijä voisi hakeutua suoraan hoitoon. Tällöin työntekijä maksaisi itse erikoislääkärin laskun ja hakisi vakuutusyhtiöltä korvausta internetin kautta. Korvauksen hakeminen on tietoturvasyistä järjestetty niin, että työntekijä tekee hakemuksen itse.

Konserniverokeskus on 22.12.2008 yhtiölle tiedoksiannetulla päätöksellä lausunut ennakkoratkaisuna, että A Oy:n hakemuksessa käsiteltävän sairaanhoitovakuutuksen vakuutusmaksusta syntyy vakuutettuina oleville työntekijöille ennakkoperintälain 13 §:n mukaiseksi palkaksi katsottava etuus, josta työnantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen. Edun arvosta ei ole suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua. Ennakkoratkaisu on voimassa vuoden 2009 loppuun.

Ennakkoratkaisun perusteluina Konserniverokeskus on esittänyt muun ohella, että vakuutusyhtiöstä otettava sairaanhoitovakuutus oikeuttaa vakuutetun palkansaajan huomattavasti tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettua verovapaata terveydenhuoltoa suurempiin etuuksiin. Näin ollen yhtiön maksamista sairaanhoitovakuutuksen vakuutusmaksuista muodostuu vakuutetuille työntekijöille ennakonpidätyksen alaiseksi palkaksi katsottava etu.

Tuloverolain 69 §:ssä mainitusta henkilökuntaedusta ei ole suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua silloinkaan, kun kyseessä on verotettava henkilökuntaetu.

A Oy on valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudessa vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan kokonaisuudessaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että kyseessä olevan sairaanhoitovakuutuksen vakuutusmaksuista ei muodostu vakuutetuille A Oy:n työntekijöille ennakonpidätyksen alaiseksi palkaksi katsottavaa etua.

Veroasiamies on antanut vastineen.

Konserniverokeskus on antanut lausunnon, jonka mukaan se on perustanut ennakkoratkaisun kokonaisarviointiin hakemuksessa tarkoitetulla sairaanhoitovakuutuksella henkilökunnalle tuotettavista eduista eikä ratkaisevana ole pidetty vakuutussopimuksen yksittäisiä kohtia.

A Oy on antanut vastaselitykset vastineen ja lausunnon johdosta.

Vastaselityksessä on todettu muun ohella, että kun arvioidaan yhtiön ottamaa sairaanhoitovakuutusta verotus- ja oikeuskäytännön pohjalta siten, että huomio kiinnitetään vakuutuksesta saatavien etujen kokonaisarviointiin, sairaanhoitovakuutuksen ei voida katsoa tuottavan työntekijöille verovapaata työterveyshuoltoa laajempia etuuksia. Sairaanhoitovakuutuksen mitään yksittäistä vakuutusehtoa tai sen perusteella saatavaa yksittäistä etua ei myöskään voida pitää sillä tavoin epätavanomaisena tai kohtuuttomana, että sen perusteella työntekijöille voitaisiin vakuutuksesta kokonaisuutena katsoa muodostuvan verotettava etuus. Myöskään tuloverolain 68 §:n perusteella sairaanhoitovakuutuksen maksuja ei voida katsoa työntekijöiden palkkana verotettavaksi etuudeksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut seuraavaa:

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Saman pykälän 3 momentin mukaan palkaksi katsotaan myös tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota, ellei kyseisestä laista muuta johdu, koko henkilökunnan työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista.

Työterveyshuoltolain 12 §:ssä on määritelty työterveyshuollon sisältö. Työterveyshuoltolain 14 §:n mukaan työnantaja voi työterveyshuoltolain 12 §:ssä tarkoitettujen palvelujen lisäksi järjestää työntekijöille sairaanhoito- ja muita terveydenhuoltopalveluja.

Asiakirjojen mukaan A Oy on ottamassa koko henkilökunnalleen henkilöstön sairaanhoitovakuutuksen V Oy:stä. Vakuutettuina ovat kaikki yhtiön vakituiset työntekijät, joiden työsuhde on kestänyt yli kuusi kuukautta. Vakuutus otetaan yhtiössä jo voimassa olevan työterveyshuollon täydennykseksi, eikä se vähennä voimassa olevan työterveyshuollon etuisuuksia. Vakuutuksen vuosimaksu on keskimäärin 273 euroa työntekijää kohden. Sairaus-/tapaturmakohtaisen korvauksen enimmäismäärä on 10 000 euroa työntekijää kohden. Vakuutus korvaa muun muassa erikoislääkärin suorittamia tutkimuksia, sairauden ja vamman hoidosta aiheutuneita kuluja, sairaalan hoitopäivämaksuja ja leikkauskuluja edellä mainittuun sairaus-/tapaturmakohtaiseen enimmäismäärään saakka. Vakuutuksen perusteella maksetaan korvauksia myös sellaisen tapaturman ja sairauden perusteella, josta vakuutetulla on ollut selviä oireita tai jonka vuoksi vakuutettu on käynyt lääkärissä ennen vakuutukseen liittymistä. Lisäksi vakuutus sisältää myös lääkekustannusten korvaukset. Vakuutuksessa ei ole lääkärikäyntikohtaista omavastuuosuutta. Sairaanhoitovakuutuksesta korvataan vakuutusehtojen mukaisesti työterveyslääkärin lähetteellä annettu erikoislääkärin hoito tai erikoislääkärin tutkimus. Akuuttitilanteissa työntekijä voi kuitenkin mennä lääkäriin itse valitsemaansa paikkaan. Tällöin työntekijä maksaa itse erikoislääkärin laskun ja hakee korvausta internetin kautta. Työntekijä voi tarvittaessa etukäteen pyytää vakuutusyhtiöstä maksusitoumuksen toimenpiteeseen tai tutkimukseen.

Hallinto-oikeus on todennut, että vakuutuksen ehtoja on pidettävä poikkeuksellisina sikäli, että vakuutus on voimassa ympäri vuorokauden sekä työssä että vapaa-aikana Pohjoismaissa. Lisäksi akuuttitilanteissa vakuutetulla on oikeus hakeutua hoitoon ilman työterveyslääkärin lähetettä ja hän voi hakea itse korvauksen maksamistaan kustannuksista internetin kautta. Vakuutuksessa ei ole myöskään omavastuuosuutta ja siitä korvataan myös lääkekustannukset. Sairauskohtaisen korvauksen enimmäismäärä on 10 000 euroa. Vakuutuksen piiristä ei ole pois suljettu leikkauskuluja eikä sairaalan hoitopäivämaksuja. Näin ollen hallinto-oikeus on katsonut, että vakuutus on ehdoiltaan sellainen, että kysymys ei ole enää tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta tavanomaisesta ja kohtuullisesta henkilökuntaedusta. Siltä osin kuin A Oy on vedonnut tuloverolain 68 §:ään, hallinto-oikeus on todennut, että sanotussa lainkohdassa säädetään vain siinä mainittujen vakuutusmaksujen veronalaisuudesta eikä lainkohdassa ole tyhjentävästi säädetty erilaisten vakuutusten ja niiden maksujen verokohtelusta. Näin ollen tuloverolain 68 §:n säännös ei ole esteenä sairaanhoitovakuutusmaksun katsomiseksi veronalaiseksi tuloksi. A Oy:n maksamia puheena olevan sairaanhoitovakuutuksen maksuja on pidettävä työntekijöiden ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana. Ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ettei A Oy ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä työntekijöille otettavan ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun sairaanhoitovakuutuksen perusteella.

Koska korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä ennakkoperintälain 52 §:n 3 momentin mukaan ei kuitenkaan voida enää soveltaa niihin ennakonpidätyksiin, joita varten kysymyksessä oleva vuoden 2009 loppuun saakka voimassa ollut ennakkoratkaisu on annettu, asia ei anna aihetta enempiin toimenpiteisiin.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Palkaksi katsotaan myös tuloverolain 66 - 68 §:ssä tarkoitetut edut sekä 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota, ellei kyseisestä laista muuta johdu, koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista.

Oikeustosiseikat

A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt, että sen V Oy:ltä ottama henkilöstön sairaanhoitovakuutus kattaisi muun muassa erikoislääkärin suorittamia tutkimuksia, sairauden ja vamman hoidosta aiheutuneita kuluja, sairaalan hoitopäivämaksuja ja leikkauskuluja työntekijäkohtaiseen, 10 000 euron sairaus- tai tapaturmakohtaiseen enimmäismäärään saakka. Vakuutuksen perusteella maksettaisiin korvauksia myös sellaisen tapaturman ja sairauden perusteella, josta vakuutetulla on ollut selviä oireita tai jonka vuoksi vakuutettu on käynyt lääkärissä ennen vakuutukseen liittymistä. Lisäksi vakuutus kattaisi myös lääkekustannusten korvaukset. Vakuutuksessa ei olisi lääkärikäyntikohtaista omavastuuosuutta.

Sairaanhoitovakuutuksesta korvattaisiin vakuutusehtojen mukaisesti työterveyslääkärin lähetteellä annettu erikoislääkärin hoito tai erikoislääkärin tutkimus. Akuuttitilanteissa työntekijä voisi kuitenkin mennä lääkäriin itse valitsemaansa paikkaan. Tällöin työntekijä maksaisi itse erikoislääkärin laskun ja hakisi korvausta internetin kautta. Työntekijä voisi tarvittaessa etukäteen pyytää vakuutusyhtiöstä maksusitoumuksen toimenpiteeseen tai tutkimukseen.

Vakuutus ei kattaisi muun muassa hammashoitoa, silmien taittovirheleikkauksia, plastiikkakirurgiaa tai muita kosmeettisia leikkauksia, fysikaalista hoitoa, raskauteen liittyviä tutkimuksia ja hoitoja eikä kilpaurheilussa aiheutuneita vammoja.

Vakuutuksen piirissä olisivat kaikki yhtiön ja sen tytäryhtiöiden vakituiset työntekijät, joiden työsuhde on kestänyt yli kuusi kuukautta. Vuonna 2009 vakuutuksen piirissä olisi hakemuksen mukaan yhteensä 698 henkilöä. Vuotuinen vakuutusmaksu olisi keskimäärin 273 euroa työntekijää kohden. Asiakirjoista ilmenee, että vakuutusmaksu olisi noin 190 euroa, jos vakuutukseen ei sisältyisi lääkekorvauksia.

Oikeudellinen arviointi

Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä työnantajalta saadun edun tavanomaisuus ja kohtuullisuus tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan kannalta on tullut arvioitavaksi tilanteissa, joissa työnantaja on itse suoraan maksanut työntekijän sairaudesta aiheutuneita kustannuksia. Etua ei ole pidetty tavanomaisena ja kohtuullisena, kun kysymys on ollut esimerkiksi yksityisen terveydenhuollon puolella suoritetusta sydämen ohitusleikkauksesta (KHO 1988 B 584) tai olkapääleikkauksesta (KHO 1991 B 558), joiden kustannukset ovat tuolloin olleet ensiksi mainitussa tapauksessa 60 000 markkaa ja jälkimmäisessä yli 10 000 markkaa. Kohtuullisuusarviointi on näissä tapauksissa tehty yksittäisestä hoitotapahtumasta työnantajalle aiheutuneiden kustannusten perusteella. Koska työntekijä on säästynyt näiltä kustannuksilta, kustannusten suuruista etua on pidetty työntekijän palkkana.

Verotuskäytännössä on hyväksytty se, että työnantaja järjestää työpaikkaterveydenhoidon ottamalla henkilökunnalle sairauskuluvakuutuksen. Verohallinnon julkaisemassa Henkilöverotuksen käsikirjassa on todettu, että jos vakuutus ei oikeuta verosta vapaaksi säädettyä terveydenhuoltoa suurempiin etuuksiin, vakuutusmaksuja ei katsota palkaksi. Tämä sairauskuluvakuutusta koskeva kannanotto perustuu keskusverolautakunnan ratkaisuun 12.6.2002 numero 43, johon ei ole haettu muutosta.

Kun työnantaja järjestää terveydenhuoltopalvelut vakuutuksella, esimerkiksi edellä mainitut suurehkot leikkauskulut eivät tule korvatuiksi suoraan työnantajan toimesta. Vakuutuksen ottanut työnantaja ei ole välttämättä edes tietoinen kustannusten määrästä, eivätkä kustannukset voi siten olla samalla tavoin kuin niitä suoraan maksettaessa verotuksen perusteena. Työntekijän saamana veronalaisena etuna voidaan tällöin pitää lähinnä etua vastikkeettomasta vakuutusturvasta. Niinpä tässä asiassa Konserniverokeskus on todennut työntekijälle syntyvän vakuutusmaksusta palkaksi katsottavan edun, vaikka se ei ole ottanut kantaa edun arvoon. Tästä arvosta ei ratkaistavassa asiassa ole myöskään korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys.

Kun työntekijä on saanut edun vakuutusturvan muodossa, tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitaessa on kiinnitettävä huomiota vakuutuksesta työnantajalle aiheutuvien kustannusten tai vakuutusedusta työntekijälle kertyvän säästön määrään. Edun kohtuullisuuden arvioinnissa voidaan ottaa huomioon tiedossa oleva vakuutuksesta työnantajalle aiheutuvien kustannusten määrä. Hakemuksen mukainen vuotuinen vakuutusmaksu, keskimäärin 273 euroa työntekijää kohden, ei ole määrältään työsuhde-etuna poikkeuksellinen tai kohtuuton, kun arvioinnissa otetaan huomioon, että esimerkiksi tuloverolain 69 §:n 5 momentin mukaan vuosittaista etua työnantajan tarjoamasta työntekijän omaehtoisesta liikunta- tai kulttuuritoiminnasta ei pidetä veronalaisena, jos se ei ylitä 400 euroa.

Vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on myös otettava huomioon, mitä vakuutuksesta katetaan. Vakuutusturvan piiriin ei voi kuulua etuja, jotka ovat tavanomaisesta poikkeavia.

Asiassa on pidetty epätavallisena ensinnäkin sitä, että vakuutus on voimassa ympäri vuorokauden sekä työssä että vapaa-aikana kaikkialla Pohjoismaissa. Akuuttitilanteessa hoitoon voi hakeutua ilman työterveyshuollon lähetettä. Vakuutuksen tarjoamia etuja on pidetty oikeuskäytännössä hyväksyttyä laajempina myös sen vuoksi, että vakuutuksesta ei ole suljettu pois leikkauskuluja ja sairaalan hoitopäivämaksuja, jotka korvattaisiin 10 000 euron sairauskohtaiseen enimmäismäärään asti. Poikkeuksellisena on pidetty myös sitä, ettei vakuutuksessa ole omavastuuosuutta ja että siitä korvataan myös lääkemenot.

Työnantajan järjestämää terveydenhuoltoa ei kuitenkaan voida pitää poikkeuksellisena sen vuoksi, että hoitoon voi hakeutua äkillisissä tilanteissa ilman työterveyshuollon lähetettä. Tämä kanta ilmenee myös Verohallinnon Henkilöverotuksen käsikirjasta. Sen mukaan, jos verovelvollinen työmatkan, sairauden tai muun vastaavan syyn takia on estynyt käyttämästä työnantajan muutoin työntekijöilleen järjestämiä työpaikkaterveydenhuoltopalveluja, korvaus työntekijän vastaavista palveluksista ulkopuolisille maksamista kustannuksista voidaan katsoa varsinaiseen työnantajan järjestämään terveydenhuoltoon kuuluvaksi.

Työnantajan järjestämälle terveydenhuollolle on tyypillistä, että työntekijä ei suorita korvausta saamistaan palveluista työnantajalle tai palvelun tarjoavalle terveydenhoidon yksikölle. Tähän nähden sitä, että työntekijöillä ei ole vakuutuksessa omavastuuosuutta, ei voida pitää epätavallisena tai kohtuuttomana etuna siitäkään huolimatta, että omavastuu usein liittyy vakuutetun itsensä ottamiin sairauskuluvakuutuksiin. Vastaavasti myöskään niin sanottujen vanhojen sairauksien kuuluminen korvauksen piiriin ei ole työterveydenhuollon järjestämisen lähtökohtien kannalta poikkeuksellista, vaikka tällaista ehtoa ei välttämättä sisälly vakuutetun itsensä ottamaan vakuutukseen.

Vakuutuksen piiriin kuuluvat suurehkot sairauden hoitokulut, kuten leikkauskulut ja hoitopäivämaksut, eivät edellä selostetun oikeuskäytännön mukaan olisi suoraan korvattavina kaikissa tapauksissa tavanomaisia ja kohtuullisia. Lääkkeiden korvaamisesta saatava etu ei sairausvakuutusjärjestelmään sisältyvän lääkekulujen enimmäisomavastuun vuoksi muodostu huomattavaksi, mutta etu ei ole työnantajan järjestämänä kovin tavallinen, ja se on yhtiön hakemuksen mukaisessa vakuutuksessakin valinnaisena.

Tuloverolain 69 §:n mukaista edellytystä edun tavanomaisuudesta on tulkittava myös suhteessa siihen, millä tavoin työnantajan tulee järjestää työterveyshuoltonsa työterveyshuoltolain säännösten perusteella. Työterveyshuoltolain 14 §:n mukaan työnantaja voi lain 12 §:ssä tarkoitettujen palvelujen lisäksi järjestää työntekijöille sairaanhoito- ja muita terveydenhuoltopalveluja. Näin ollen työterveyshuoltolain tavoitteiden mukaista on, että työntekijöille järjestetään terveydenhuoltopalveluita lakisääteistä vähimmäistasoa laajemmin. Tällöin edut voivat olla laajemmat kuin mihin muut työnantajat ovat päätyneet. Työterveyshuoltolain lähtökohdista arvioituna tuloverolain 69 §:n mukaista edun tavanomaisuutta ei siten voida arvioida sillä perusteella, että vastaavien tai samojen etujen tulisi olla käytettävissä suurella tai huomattavalla osalla työntekijöistä.

Työnantajan järjestämän terveydenhuollon tavanomaisuus ja kohtuullisuus edellyttää Verohallinnon Henkilöverotuksen käsikirjan mukaan yleensä sitä, että työpaikkaterveydenhuolto on samanlaisena koko henkilökunnan käytettävissä. Käsikirjan mukaan, jos työnantajan terveydenhoito-ohjesäännön mukaan korvataan myös hammashoitokuluja, etu voi kohtuullisen määräisenä olla verovapaa. Verotuskäytännön mukaan etu voi siten olla tavanomainen, vaikka se ei kuulukaan tyypillisesti työnantajan järjestämän terveydenhuollon piiriin, kuten on laita hammashoidon osalta. Vastaavasti myös lääkekulut voivat kuulua järjestetyn terveydenhuollon piiriin osana koko henkilöstölle järjestettyä hakemuksen mukaista työterveydenhuoltoa.

Arvioitaessa vakuutusturvan ulottumista erikoissairaanhoidon ja lääkkeiden kustannuksiin on otettava huomioon, että vakuutusturvalle, jota sinänsä on pidetty riidattomasti hyväksyttävänä terveydenhoidon järjestämismuotona, on luonteenomaista, että sillä tasataan tavallista suuremmista kustannuksista aiheutuvaa riskiä. Korvattavuuden rajat määräytyvät vakuutuksen ehtojen mukaan ja päätösvalta korvausten maksamisesta on yksittäistapauksissa vakuutusyhtiöllä. Kun otetaan huomioon korvausvastuun peruste ja järjestämistapa, etujen kohtuullisuutta ei tässä tilanteessa ole perusteltua tulkita samalla tavoin kuin korvattaessa yksittäisiä suuria sairauskuluja suoraan työnantajan toimesta työterveydenhuollon toimintasuunnitelman puitteissa.

Suurehkoja sairaudenhoitokuluja, kuten leikkauskuluja ja hoitopäivämaksuja, korvataan tässä tapauksessa enintään 10 000 euroon asti sairautta kohden, mikä rajaa korvattavuuden ulkopuolelle kaikkein suurimmat hoitokustannukset. Lisäksi on otettava huomioon, että kysymys on yrityksen kaikille noin 700 työntekijälle yhdenmukaisin perustein järjestettävästä edusta, jossa hoito hakemuksessa selostetulla tavalla edellyttää työterveyshuollon lähetettä. Näin ollen ja vaikka vakuutus kattaa myös sairauden hoitamisesta aiheutuvia kustannuksia 10 000 euroon asti, ei ole perusteltua tältäkään osin katsoa, että etu ylittäisi tavanomaisen ja kohtuullisen henkilökuntaedun rajan.

Lopputulos

Vakuutusmaksujen ei ole katsottava muodostavan A Oy:n työntekijöille veronalaista tuloa. Yhtiö ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä työntekijöille otettavan kysymyksessä olevan sairaanhoitovakuutuksen perusteella.

Ennakkoperintälain 52 §:n 3 momentin mukaan päätöstä, joka on annettu 45 §:ssä tarkoitetusta ennakkoratkaisusta tehtyyn valitukseen, ei sovelleta ennen kuin suorituksen maksaja on saanut päätöksestä tiedon. Näin ollen asia ei enää tässä vaiheessa anna aihetta enempiin toimenpiteisiin.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Outi Siimes.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Ahti Vapaavuori yhtyi:

"Myönnän valitusluvan ja hylkään valituksen. Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita."