31.1.2011

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 1.10.2008 nro 55/2008

Oikeudenkäynnin kohde

1. Keskusverolautakunnasta annetun lain (535/1996) ja verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) mukaan Verohallituksen yhteydessä toimiva keskusverolautakunta voi verovelvollisen hakemuksesta antaa verotusta koskevia sitovia ennakkoratkaisuja. Ennakkoratkaisuhakemuksessa hakija esittää asian ratkaisemiseksi tarvittavan selvityksen.

2. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu sitoo lopulliseksi tultuaan veroviranomaisia ja muodostaa verotuksen perustan, jos ennakkoratkaisun hakija toimii hakemuksessaan esittämällään tavalla ja vaatii ennakkoratkaisua sitovana noudatettavaksi. Keskusverolautakunnan päätökseen haetaan muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

3. Esillä olevassa asiassa A Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua jäljempänä kuvatun mukaisesti. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, joka käyttää veronsaajien puhevaltaa asiassa asianosaisena, on hakenut keskusverolautakunnan päätökseen muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

4. Asiassa on kysymys Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen (ETA-sopimus) 31 ja 40 artiklan soveltamisesta.

Ennakkoratkaisua koskeva hakemus keskusverolautakunnassa ja keskusverolautakunnan ratkaisu

A Oy:n suunnittelema osakevaihto

5. A Oy omistaa 4 093 osaketta suomalaisen C Oy:n yhteensä 20 743 osakkeesta, mikä vastaa noin 19,7 prosentin omistusosuutta. C Oy:n toisena omistajana on noin 80,3 prosentin omistusosuudella norjalainen B AS, jonka omistaa pohjoismainen pääomasijoitusrahasto. C Oy omistaa puolestaan suomalaisen D Oy:n osakekannan. A Oy:n osakkeenomistajat koostuvat pääosin D Oy:n ja sen kokonaan omistaman tytäryhtiön toimivasta johdosta.

6. Tarkoituksena on toteuttaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:ssä tarkoitettu osakevaihto siten, että A Oy luovuttaa omistamansa C Oy:n osakkeet B AS:lle ja saa vastikkeena B AS:n liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Järjestelyn seurauksena B AS tulee omistamaan 100 prosenttia suomalaisen C Oy:n osakekannasta. A Oy:n omistusosuus B AS:ssä tulee olemaan noin kuusi prosenttia.

7. Norjalainen yhtiö B AS on yhtiömuodoltaan "aksjeselskap" ja se on Norjassa asuva ja siellä verovelvollinen.

Keskusverolautakunnalle tehdyssä ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

8. Sovelletaanko hakemuksessa kuvattuun osakevaihtoon, jossa norjalainen B AS hankkii A Oy:n omistamat C Oy:n osakkeet ja antaa vastikkeena liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeita, A Oy:n verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:ää?

9. Mikäli hakemuksessa kuvattua osakevaihtoa ei katsota elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:ssä tarkoitetuksi osakevaihdoksi, soveltuvatko kuitenkin tämän säännöksen ilmentämät oikeusperiaatteet siten, että
a. kyseistä osakevaihtoa ei pidetä A Oy:n verotuksessa luovutuksena;
b. vaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 1.10.2008

10. Keskusverolautakunta on A Oy:lle antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut, että osakevaihdolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 1 momentin mukaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö hankkii sellaisen osuuden toisen osakeyhtiön osakkeista, että sen omistamat osakkeet tuottavat enemmän kuin puolet toisen yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä, tai, jos osakeyhtiöllä jo on enemmän kuin puolet äänimäärästä, hankkii lisää tämän yhtiön osakkeita ja antaa vastikkeena toisen yhtiön osakkeenomistajille liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeitaan. Vastike saa olla myös rahaa, ei kuitenkaan enempää kuin 10 prosenttia vastikkeena annettujen osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa. Mainitun lainkohdan 2 momentin mukaan osakevaihtoa ei pidetä verotuksessa luovutuksena. Vaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa. Siltä osin kuin vastikkeena saadaan rahaa, vaihtoa pidetään osakkeiden luovutuksena.

11. A Oy:n ja B AS:n on tarkoitus suorittaa osakevaihto siten, että A Oy luovuttaa omistamansa C Oy:n osakkeet B AS:lle ja saa vastikkeena B AS:n liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Järjestelyn seurauksena B AS tulee omistamaan kaikki C Oy:n osakkeet. Järjestely vastaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 1 momentissa säädettyjä edellytyksiä.

12. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2 momentin mukaan 52a - 52 f §:ää sovelletaan jäljempänä mainituin rajoituksin myös silloin, kun sulautuminen, jakautuminen, liiketoiminnan siirto tai osakkeiden vaihto koskee eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 90/434/ETY 3 artiklan a kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä, jotka ovat velvollisia suorittamaan yhteisöveroa. Yhtiön katsotaan olevan jäsenvaltiossa, jos sen kotipaikka on jäsenvaltion lainsäädännön mukaan tuossa valtiossa eikä sen katsota Euroopan unionin jäsenvaltion ja kolmannen valtion välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan olevan unionin ulkopuolella sijaitseva.

13. Eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä säädetään neuvoston direktiivissä 90/434/ETY, jota on muutettu neuvoston direktiivillä 2005/19/EY, ja jonka kodifioitu toisinto on direktiivi 2009/133/EY(jäljempänä yritysjärjestelydirektiivi). Yritysjärjestelydirektiivi koskee vain Euroopan unionin jäsenvaltioita. Sitä ei ole saatettu voimaan muissa Euroopan talousalueeseen kuuluvissa valtioissa.

14. Hakemuksessa tarkoitetussa osakevaihdossa toisena osapuolena olevan B AS:n kotipaikka on Norja, joka ei ole Euroopan unionin jäsenvaltio. Norja on kuitenkin Euroopan talousalueeseen kuuluva valtio. Kun otetaan huomioon, mitä sijoittautumisvapaudesta on säädetty EY:n perustamissopimuksen 43 artiklassa (nykyisin SEUT 49 artiklassa) ja ETA-sopimuksen 31 artiklassa, on Suomen sisäistä verolainsäädäntöä tulkittava siten, että yritysjärjestelydirektiivissä säädettyä osakevaihtoa vastaavassa järjestelyssä on sovellettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain osakevaihtoa koskevien säännösten periaatteita, kun vastaanottavan yhtiön kotipaikka sijaitsee Euroopan talousalueeseen kuuluvassa Norjassa, joka ei kuulu Euroopan unionin jäsenvaltioihin.

15. Edellä todetun perusteella keskusverolautakunta on katsonut, että hakemuksessa tarkoitettuun osakevaihtoon voidaan soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:stä ilmeneviä periaatteita, joten osakevaihtoa ei pidetä A Oy:n verotuksessa luovutuksena. A Oy:n vaihdossa vastaanottamien osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa.

Tiivistelmä asian aikaisemmasta käsittelystä sekä asianosaisten ja valtiovarainministeriön keskeisistä perusteluista

16. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakemuksessa tarkoitettuun osakevaihtoon ei sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n säännöksiä eikä siitä ilmeneviä oikeusperiaatteita. Osakevaihtoa on siten pidettävä A Oy:n verotuksessa luovutuksena.

17. Perusteluina Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että yritysjärjestelydirektiivi koskee vain EU:n jäsenvaltioita, eikä sitä ole saatettu voimaan muissa Euroopan talousalueeseen kuuluvissa val­tiois­sa. Suomessa direktiivi on saatettu voimaan ainoastaan direktiivin edel­lyttä­mässä alueellisessa laajuudessa.

18. A Oy on lausunut, että vaikka yritysjärjestelydirektiivi ei muodollisesti sovellu Euroopan unionin ulkopuolisiin ETA-valtioihin sijoittautuneisiin yhtiöihin, rajoittaisi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n soveltamatta jättäminen SEUT:n perusvapauksien toteuttamista.

19. SEUT:n perusvapaudet ovat ensisijaisesti sovellettavaa oikeutta, jota unionin tuomioistuimen vakiintuneen tulkintalinjan mukaan ei voida loukata tai rajoittaa direktiiveillä tai muutoinkaan ilman oikeuttamis­perustetta.

20. Tarkasteltaessa asiaa yksinomaan suomalaisen yhtiön kannalta, ky­seessä on lähinnä pääomien vapaan liikkuvuuden periaate. Asiassa on kuitenkin myös sijoittautumisoikeuden ulottuvuus. Näitä vapausoi­keuk­sia on unionin tuomioistuimen mukaan tulkittava siten, että elinkeinotu­lon verottamisesta annetun lain säännöksiä sovelletaan myös unionin ulkopuolisissa ETA-maissa asuviin yhtiöihin.

21. Valtiovarainministeriö , jolta korkein hallinto-oikeus on pyytänyt lau­sunnon, on todennut, että oikeustila osakevaihtosäännöksen sovel­tami­sesta valituksenalaisessa tilanteessa on epäselvä. Asiasta oikeuskirjal­li­suudessa esitetyt kannanotot ovat epävarmoja ja lopputuloksiltaan toi­sistaan poikkeavia, eikä niiden perusteella voida päätyä selkeään nä­ke­mykseen siitä, mikä olisi kirjoittajien yhteinen kanta säännösten tul­kin­nasta näissä olosuhteissa.

Kansallinen lainsäädäntö

22. Kansallisessa verolainsäädännössä on pääsääntönä, että osakkeiden luovutuksesta saadut luovutusvoitot ovat veronalaista tuloa ja vastaa­vasti luovutuksessa syntyneet tappiot ovat vähennyskelpoisia menoja. Erikseen on säädetty, että osakevaihtoa ei pidetä luovutuksena. Osa­ke­vaihdon kohteena olevien osakkeiden luovutusvoitto ei siten ole veron­alaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno.

Osakevaihtoa koskevat yksityiskohtaiset säännökset

23. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 1 ja 2 momentit:

Osakevaihdolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö hankkii sellai­sen osuuden toisen osakeyhtiön osakkeista, että sen omistamat osakkeet tuottavat enemmän kuin puolet toisen yhtiön kaikkien osakkeiden tuot­tamasta äänimäärästä, tai, jos osakeyhtiöllä jo on enemmän kuin puolet äänimäärästä, hankkii lisää tämän yhtiön osakkeita ja antaa vastikkeena toisen yhtiön osakkeenomistajille liikkeeseen laskemiaan uusia osak­kei­taan tai hallussaan olevia omia osakkeitaan. Vastike saa olla myös rahaa, ei kuitenkaan enempää kuin kymmenen prosenttia vastikkeena annet­tu­jen osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa.

Osakevaihtoa ei pidetä verotuksessa luovutuksena. Vaihdossa vastaan­otettujen osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa. Siltä osin kuin vastikkeena saadaan rahaa, vaihtoa pidetään osakkeiden luovutuksena.

24. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2 momentti:

Lain 52 a-52 f §:ää sovelletaan jäljempänä mainituin rajoituksin myös silloin, kun sulautuminen, jakautuminen, liiketoiminnan siirto tai osak­keiden vaihto koskee eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulau­tumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osak­keidenvaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä so­vel­lettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 90/434/ETY 3 artiklan a kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä, jotka ovat vel­vollisia suorittamaan yhteisöveroa. Yhtiön katsotaan olevan jäsenval­tiossa, jos sen kotipaikka on jäsenvaltion lainsäädännön mukaan tuossa valtiossa eikä sen katsota Euroopan unionin jäsenvaltion ja kolmannen valtion välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopi­muksen mukaan olevan unionin ulkopuolella sijaitseva.

Pohjoismaiden välillä virka-avusta veroasioissa tehty sopimus

25. Suomen, Islannin, Norjan, Ruotsin ja Tanskan välillä on solmittu erityinen virka-apusopimus verotuksen alalla (SopS 37/1991). Sopi­muksen mukaan sopimusvaltiot sitoutuvat antamaan toisilleen vero­asioissa virka-apua, joka koskee asiakirjojen tiedoksiantoa, selvitystä veroasioissa, kuten veroilmoitusten tai muiden ilmoitusten hankkimista ja tietojen vaihtamista ilman erityistä pyyntöä tai yksittäistapauksessa tehdystä esityksestä, veroilmoituslomakkeiden ja muiden verolo­mak­kei­den saatavana pitämistä, toimenpiteitä sen välttämiseksi, että veron en­nakkoa suoritetaan useammassa kuin yhdessä sopimusvaltiossa, veron kantoa, veron siirtoa, ja veron perintää ja verosaamisen maksamisen turvaamista.

Unionin oikeuden merkitykselliset oikeussäännökset ja oikeuskäytäntö

Yritysjärjestelydirektiivi

26. Osakevaihdosta on määrätty neuvoston direktiivissä 2009/133/EY, eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä vero­järjestelmästä. Säännökset on implementoitu kansalliseen lain­sää­däntöön eli edellä mainittuun elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:ään ja 52 f §:ään siten, että niitä sovelletaan samalla tavalla koti­mais­ten osakeyhtiöiden välisessä osakevaihdossa ja sellaisissa järjes­telyissä, joissa osapuolet ovat Euroopan unionin eri jäsenvaltioista.

27. Yritysjärjestelydirektiivin soveltamisalaan kuuluvat direktiivin 3 artiklassa tarkoitetut jäsenvaltiossa sijaitsevat yhteisöt.

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) ja Sopimus Euroopan talousalueesta (ETA-sopimus)

28. SEUT 49 artiklassa kielletään sopimukseen sisältyvien määräysten mukaisesti rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle.

29. SEUT 63 artiklassa puolestaan kielletään sopimukseen sisältyvien määräysten mukaisesti kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääoman­liik­keitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.

30. Vastaavat sijoittautumisoikeutta ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevat säännökset sisältyvät myös ETA-sopimuksen 31 ja 40 artik­laan.

31. ETA-sopimuksen 6 artiklassa määrätään, että siltä osin kuin tämän sopimuksen määräykset ovat sisällöltään samoja kuin vastaavat Euroo­pan talousyhteisön perustamissopimuksen tai Euroopan hiili- ja teräs­yhteisön perustamissopimuksen taikka näitä kahta perustamissopimusta sovellettaessa annettujen säädösten säännöt, määräyksiä tulkitaan niitä täytäntöön pantaessa ja sovellettaessa Euroopan yhteisöjen tuomiois­tuimen ennen tämän sopimuksen allekirjoittamista antamien merkityk­sellisten ratkaisujen mukaisesti, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta oikeuskäytännön kehittämistä tulevaisuudessa.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

32. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on katsottu, että säännöt, joissa kielletään pääomien liikkuvuuden rajoitukset ja tästä aiheutuva syrjintä, ovat ETA-sopimuksen sopimuspuolina olevien valtioiden väli­sissä suhteissa siitä riippumatta, ovatko valtiot yhteisön vai EFTA:n jäseniä, identtiset niiden sääntöjen kanssa, jotka yhteisön oikeudessa koskevat jäsenvaltioiden välisiä suhteita (C-452/01, Ospelt ja Schlössle Weissenberg, 28 kohta ja C-72/09, Établissements Rimbaud, 21 kohta).

33. Vastaavalla tavalla unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on katsottu, että ETA-sopimuksen 31 artiklassa esitetyt sijoittautumis­va­pauden rajoitukset kieltävät säännöt ovat samat kuin EY 43 artiklassa määrätyt säännöt (C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, kohta 24). Tuomioistuin on myös täsmentänyt, että kyseessä olevalla alalla ETA-sopimuksen ja EY:n perustamissopimuksen määräyksiä on tulkittava yhteneväisesti (asia C-452/01, Ospelt ja Schlössle Weissenberg, 29 kohta ja asia C-286/02, Bellio F.lli, 34 kohta).

34. Unionin tuomioistuin on arvioidessaan vapausoikeuksia ETA-sopi­mukseen nähden hyväksynyt vapausoikeuden rajoituksen, jos asiassa on ilmennyt yleistä etua koskeva pakottava syy ja sen on katsottava sovel­tuvan takaamaan kyseessä olevan tavoitteen toteutumisen ylittämättä sitä, mikä sen saavuttamiseksi on tarpeen. Perusoikeuksien arvioinnissa ETA-sopimuksen perusteella pakottavaksi syyksi on hyväksytty vero­petosten estäminen ja verovalvonnan tehokkuuden säilyttäminen (C-540/07, komissio vastaan Italian tasavalta, 72 kohta ja C-72/09, Établissements Rimbaud, 51 kohta).

Ennakkoratkaisupyynnön tarve

35. Esillä olevassa asiassa osakevaihdossa suomalaisen kohdeyhtiön osakkeet hankkivana yhtiönä on norjalainen yhtiö, joka ei ole yritys­jär­jestelydirektiivin 3 artiklassa tarkoitettu jäsenvaltiossa sijaitseva yhteisö. Kysymyksessä ei siten ole yritysjärjestelydirektiivin ja sen perusteella kansalliseen lainsäädäntöön implementoidun lainsäännöksen, elinkeino­tulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n, soveltamisalaan kuuluva ti­lanne.

36. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessa on tämän vuoksi katsottu, ettei säännöksen mukaista etua tulisi myöntää unionin oikeuden nojalla. Yhtiölle myönteisestä tulkinnasta seuraisi, että Euroopan unio­nin ulkopuoliseen Euroopan talousalueen valtioon kuuluvat yhtiöt voi­sivat nauttia verotuksellisesta edusta, jota nämä valtiot eivät ole vel­vol­lisia myöntämään vastaavissa tilanteissa Euroopan unionin jäsenval­tioista oleville yhtiöille. Tätä voitaisiin pitää oikeuttamisperusteena ETA-valtiosta olevan yhtiön erilaiselle kohtelulle.

37. Kun yritysjärjestelydirektiivin soveltamisala ei ulotu esillä olevaan osakevaihtoon, asiassa on yhtiön mielestä kiinnitettävä huomiota direk­tiivin ja perussopimusten väliseen suhteeseen ja tarkasteltava asiaa myös suoraan SEUT:n ja ETA-sopimuksen välittömistä määräyksistä käsin. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan ETA-sopimuksen mukaisilla sijoittautumisoikeudella ja pääomien vapaalla liikkuvuudella on sama oikeudellinen ulottuvuus kuin SEUT:n mukaisilla vastaavilla oikeuksilla.

38. Sopimusten ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan pääomien vapaan liikkuvuuden ja sijoittautumisoikeuden rajoitukset on kielletty, jos niitä ei voida perustella yleisellä pakottavalla syyllä, joka on suhteellisuusperiaatteen mukainen.

39. Asiassa on esitetty, että vapausoikeuksien ulottuvuus merkitsee sitä, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain osakevaihtoa koskevaa säännöstä on sovellettava, jos olosuhteet ETA-valtioon ulottuvassa yri­tysjärjestelyssä ovat objektiivisesti ottaen samanlaiset kuin vastaavassa kansallisessa järjestelyssä. Vaatimus samanlaisista olosuhteista koskee käytännössä järjestelyyn osallistuvien yhtiöiden yhtiömuotoa ja sitä, kohdistuuko yhtiöön verotuksessa yhteisövero. Mikäli osakevaihtoon osallistuva ETA-alueella asuva yritys vastaa yhtiömuodoltaan sellaista yritystä, jota kansallinen säännös koskee ja se on yleisesti verovelvol­linen, olisi mahdollista, että yritysjärjestelyyn tulisi SEUT:n syrjintä­kiellon mukaisesti soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä.

40. Asiassa on pidetty tärkeänä unionin tuomioistuimen kannanoton hankkimista siitä, onko ETA-valtioon sijoittautuneen yhtiön erilainen kohtelu kuitenkin oikeutettu sen vuoksi, että puheena olevasta verokoh­telusta on määrätty direktiivissä, joka ei velvoita EU:n ulkopuolisia ETA-valtioita.

41. Mikäli tämän seikan ei sinänsä voida katsoa oikeuttavan erilaiseen kohteluun, on vielä kiinnitettävä huomiota siihen, että vapausoikeuden rajoitus ETA-valtioihin nähden on tullut hyväksytyksi erityisesti veron­kierron estämisestä johtuvasta pakottavasta syystä. Tämän seikan mer­kitys ilmenee esimerkiksi asioissa C-540/07, komissio vastaan Italian tasavalta ja C-72/09, Établissements Rimbaud. Asiassa C-72/09 unionin tuomioistuin on todennut, että oikeuskäytäntöä, joka koskee liikku­mis­vapauksien unionissa tapahtuvan käytön rajoituksia, ei voida täysimää­räisesti soveltaa jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välisiin pää­omanliikkeisiin, sillä nämä pääomanliikkeet kuuluvat erilaiseen oikeu­delliseen asiayhteyteen.

42. ETA-valtioita ei koske direktiiviin 77/799/ETY perustuva velvol­li­suus virka-avun antamiseen. Toisaalta jäsenvaltiot ovat saattaneet solmia ETA-valtioiden kanssa virka-avusta keskinäisiä sopimuksia. Niinpä Suo­men ja Norjan välillä on voimassa sopimus virka-avusta veroasioissa (edellä mainittu SopS 37/1991), jonka asettamissa puitteissa on mah­dol­lista myös sellainen tiedonsaanti, joka on tarpeen veropetosten torjumi­seksi ja verovalvonnan tehokkuuden turvaamiseksi. Tämän vuoksi voi­daan asettaa kysymys, tulisiko sellaisten ETA-valtioiden osalta, joiden kohdalla tietojenvaihto on turvattu keskinäisin sopimuksin, tulkita SEUT:n syrjintäkiellon hyväksyttävyyttä eri tavalla kuin jäsenvaltion kohdalla, jonka kanssa tällaista sopimusta ei ole.

43. Kun asiassa on ilmennyt epäselvyyttä siitä, onko Suomen lainsää­däntö, jonka mukaan suomalaisen ja norjalaisen osakeyhtiön suorittamaa osakevaihtoa ei käsitellä verotuksessa neutraalisti, ristiriidassa perusva­pauksien yhdenmukaista tulkintaa koskevien periaatteiden kanssa, ja kun unionin tuomioistuimen asiana on valvoa, että SEUT:n kanssa keskei­siltä osin identtisiä ETA-sopimuksen sääntöjä tulkitaan jäsenvaltioissa yhdenmukaisesti (C-540/07, komissio vastaan Italian tasavalta, 65 koh­ta), asiassa on syytä pyytää unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisu. Korkeimman hallinto-oikeuden tiedossa ei ole, että unionin tuomioistuin olisi aikaisemmin ratkaissut saman kysymyksen. Asialla on merkitystä muissa vastaavanlaisissa tilanteissa.

Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

44. Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää SEUT 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun ETA-sopimuksen 31 ja 40 artiklan tulkinnasta. Ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen kor­keimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan asian ratkaisemiseksi.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko osakevaihtoa, jossa suomalainen osakeyhtiö luovuttaa norjalaiselle (aksjeselskap-yhtiömuotoiselle) yhtiölle omistamansa yhtiön osakkeet saaden vastikkeena norjalaisen yhtiön liikkeeseen laskemia osakkeita, käsiteltävä verotuksessa ETA-sopimuksen 31 ja 40 artikla huomioon ottaen samalla tavalla neutraalisti kuin jos osakevaihto koskisi koti­mai­sia osakeyhtiöitä tai Euroopan unionin jäsenvaltioissa sijaitsevia yh­tiöi­tä?

Saatuaan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun yllä olevaan kysy­mykseen korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksen asiassa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.