KHO:2010:9
- Asiasanat
- Elinkeinotulon verotus, Osittaisjakautuminen, Osakeyhtiö, Liiketoimintakokonaisuus, Tytäryhtiön osakekanta
- Tapausvuosi
- 2010
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 799/2/09
- Taltio
- 324
A Oy omisti B Oy:n osakekannan. A Oy harjoitti tuotannollista valmistustoimintaa kahdessa tuotantolaitoksessaan ja B Oy harjoitti tästä toiminnasta erillistä liiketoimintaa. A Oy:n oli tarkoitus tehdä osakeyhtiölain 17 luvun 2 §:n 1 momentin 2 kohdan mukainen osittaisjakautuminen siten, että siirron kohteena oli pelkästään B Oy:n osakekanta. Siirrettävään kokonaisuuteen ei liittynyt muita varoja tai vastuita kuin tytäryhtiön osakkeet.
Kun otettiin huomioon, että B Oy:n harjoittama toiminta muodosti A Oy:n muusta liiketoiminnasta erillisen ja omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön, katsottiin B Oy:n osakekannan muodostavan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 2 momentissa tarkoitetun liiketoimintakokonaisuuden. Järjestelyyn sovellettiin mainitun lain 52 c §:n säännöksiä osittaisjakautumisesta. Ennakkoratkaisu vuosille 2008 ja 2009. Äänestys 3-2.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 c §
Asian aikaisempi käsittely
C Oy:n, A Oy:n ja B Oy:n hakemus keskusverolautakunnalle
Yhtiöt ovat pyytäneet ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:
Sovelletaanko hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa tapahtuvaan jakautumiseen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 52 c §:n osittaisjakautumista koskevia säännöksiä, jos A Oy:ssä toteutetaan osakeyhtiölain (jäljempänä OYL) 17 luvun 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu osittaisjakautuminen?
Mikäli hakemuksessa tarkoitettuun jakautumiseen ei sovelleta verotuksessa osittaisjakautumista koskevia säännöksiä, voidaanko jakautumiseen soveltaa EVL 52 c §:n kokonaisjakautumista koskevia säännöksiä, jos A Oy:ssä toteutetaan OYL 17 luvun 2 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu kokonaisjakautuminen?
Konsernirakenne ja yhtiöiden toiminnan luonne
C Oy omistaa kokonaisuudessaan A Oy:n osakekannan. A Oy harjoittaa tuotannollista valmistustoimintaa kahdessa tuotantolaitoksessa. Yhtiö omistaa useita patentteja. Yhtiön 31.12.2007 päättyneen tilikauden liikevaihto oli noin 101,9 miljoonaa euroa ja tilikauden liikevoitto oli negatiivinen noin 3,0 miljoonaa euroa.
A Oy omistaa kokonaisuudessaan B Oy:n osakekannan. B Oy harjoittaa A Oy:n liiketoiminnasta erillistä liiketoimintaa ja omistaa kaivoksen. B Oy:n 31.12.2007 päättyneen tilikauden liikevaihto oli noin 112,8 miljoonaa euroa ja liikevoitto 17,2 miljoonaa euroa.
Ydinliiketoiminnan keskittäminen
Konsernissa on tarkoitus keskittää konsernin ydinliiketoimintaan kuuluvia toimintoja. Nyt suunnitellun järjestelyn osalta tämä tarkoittaa sitä, että samalla tehdasalueella B Oy:n harjoittama liiketoiminta kaivoksineen ja C Oy:n harjoittama liiketoiminta on tarkoitus yhdistää. Liiketoimintoja harjoitetaan siis jo tällä hetkellä fyysisesti samalla tehdasalueella ja toiminnot kytkeytyvät toisiinsa muun muassa tehdaspalvelun, sähkön, höyryn ja hallinnon ynnä muun sellaisen kautta. B Oy:n harjoittama liiketoiminta on eriytetty aikoinaan erilliseksi yhtiöksi, koska konsernin silloisen emoyhtiön strategian mukaan kyseinen liiketoiminta kuului konsernin ydinliiketoimintaan toisin kuin muu tehdasalueella harjoitettu liiketoiminta. Tarve pitää erillään nämä liiketoiminnat on omistajanvaihdoksen jälkeen poistunut, koska nykyisen omistajakonsernin strategiassa molemmat toiminnot kuuluvat ydinliiketoimintaan.
Ydinliiketoiminnan keskittämisellä pyritään vähentämään juridisten yhtiöiden lukumäärää konsernissa ja sitä kautta tehostamaan konsernin toimintaa, mutta toisaalta myös helpottamaan konsernissa jo aiemmin käytössä olleen toiminnanohjausjärjestelmän implementointiprojektia sellaisiin konserniin yrityskaupan kautta tulleisiin ydinliiketoimintaa harjoittaviin yhtiöihin, joilla järjestelmä ei ole vielä käytössä.
Suunnitellun yritysjärjestelyn tarkoituksena on siis yhdistää B Oy:n nykyinen liiketoiminta C Oy:n yhteyteen siten, että B Oy:n nykyinen osakkeenomistaja A Oy jää edelleen C Oy:n kokonaan omistamaksi tytäryhtiöksi.
Osittaisjakautuminen liittyen ydinliiketoimintojen keskittämiseen
Tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi on suunniteltu toteutettavaksi ensin A Oy:n osittainen jakautuminen, jossa yhtiön varsinainen liiketoiminta ja sen B Oy:n kautta välillisesti harjoittama liiketoiminta eriytetään toisistaan. Suunnitellussa osittaisessa jakautumisessa A Oy siis jakautuisi OYL 17 luvun 2 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisella osittaisjakautumisella kahdeksi yhtiöksi. B Oy:n osakkeet siirtyisivät uudelle perustettavalle vastaanottavalle yhtiölle ja A Oy:n nykyinen liiketoiminta jäisi jakautuvaan yhtiöön. Jakautuvan yhtiön osakkeenomistaja C Oy tulisi saamaan jakautumisvastikkeena uuden yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita entisen osakeomistuksen suhteessa.
A Oy:n osittaisen jakautumisen jälkeen on tarkoitus toteuttaa kaksi peräkkäisinä päivinä voimaan tulevaa tytäryhtiösulautumista: B Oy:n sulautuu ensin A Oy:n osittaisessa jakautumisessa syntyneeseen uuteen yhtiöön, joka sulautuu tämän jälkeen C Oy:öön.
Suunniteltujen osittaisjakautumis- ja sulautumisprosessien käytännön aikataulujen nopeuttamiseksi on myös mahdollista, että A Oy:n osittainen jakautuminen toteutetaan olemassa olevaan, vain tätä järjestelyä varten perustettuun yhtiöön.
A Oy:n osittainen jakautuminen on valittu yhtiön täydellisen jakautumisen asemesta yritysjärjestelyn ensisijaiseksi toteuttamistavaksi ennen muuta käytännöllisistä syistä. A Oy:n harjoittaman liiketoiminnan puolella on haettu lukuisia patentteja ja saadut patentit on rekisteröity useissa eri maissa. A Oy:n osittaisessa jakautumisessa yhtiön y-tunnus ja juridinen entiteetti säilyvät ennallaan, jolloin patentteja ei tarvitse hakea uudelleen eikä patenttien uusimisesta aiheutuisi kustannuksia. Sen sijaan mikäli yhtiön rekisteröimät patentit täytyisi rekisteröidä yhtiön y-tunnuksen vaihtumisen vuoksi uudelleen, tästä aiheutuisi merkittävästi hallinnollista lisätyötä ja taloudellisesti merkittävät kustannukset. Ei ole myöskään itsestään selvää, että patentit saadaan automaattisesti uudelleenrekisteröityä.
Täydellinen jakautuminen järjestelyn vaihtoehtoisena ratkaisuna
Mikäli ensisijaisesti pyydetyssä ennakkotiedossa päädytään siihen, että suunniteltuun järjestelyyn ei voida soveltaa EVL 52 c §:n osittaisjakautumista koskevia säännöksiä, tarkoituksena on toteuttaa yhtiön jakautuminen kokonaisjakautumisena. Tällöin A Oy:n harjoittama liiketoiminta eriytetään jakautumisessa perustettavaan yhtiöön ja B Oy:n osakkeet toiseen perustettavaan tai käytännön aikataulujen nopeuttamiseksi mahdollisesti jo olemassa olevaan tätä järjestelyä varten perustettuun yhtiöön. Jakautumisen jälkeen B Oy:n on tarkoitus sulautua sen osakkeenomistajaan eli A Oy:n jakautumisessa syntyneeseen yhtiöön, jonka on edelleen tarkoitus sulautua osakkeenomistajaansa C Oy:öön.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu
Hakemuksessa tarkoitettuun osittaisjakautumiseen sovelletaan EVL 52 c §:n osittaisjakautumista koskevia säännöksiä.
Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2008 ja 2009 toimitettavissa yhteisön tuloverotuksissa.
Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:
EVL 52 c §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan osittaisjakautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön ja jossa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiön maksettua osakepääomaa.
Mainitun lainkohdan 2 momentin mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön.
Konserniin kuuluva C Oy omistaa A Oy:n osakekannan, joka puolestaan omistaa B Oy:n osakekannan. A Oy harjoittaa liiketoimintaa kahdessa tuotantolaitoksessa. B Oy harjoittaa liiketoimintaa ja omistaa kaivoksen.
A Oy:llä on edellä todetun mukaisesti kaksi erillistä toimialaa. Sen tytäryhtiön B Oy:n harjoittama liiketoiminta on A Oy:n itse harjoittamasta valmistustoiminnasta erillinen toimiala, joka muodostaa omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Näin ollen B Oy:n osakekannan voidaan katsoa muodostavan EVL 52 c §:n 2 momentissa tarkoitetun liiketoimintakokonaisuuden. Hakemuksen mukaan A Oy:llä ei ole tähän liiketoimintakokonaisuuteen liittyviä muita varoja tai siihen kohdistuvia velkoja. Kun A Oy jakautuu hakemuksessa tarkoitetulla tavalla osittain siten, että se siirtää B Oy:n osakkeet perustettavalle yhtiölle ja jättää itselleen toisen liiketoimintakokonaisuuden, sovelletaan jakautumiseen EVL 52 c §:n säännöksiä.
Keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet
EVL 52 c §
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut ennakkoratkaisun kumoamista siltä osin kuin se koskee hakemuksessa kuvattua osittaisjakautumista. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, ettei sanottuun järjestelyyn voida soveltaa EVL 52 c §:n osittaisjakautumista koskevia säännöksiä.
Vaatimustensa tueksi veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:
Liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan laissa yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön.
Säännöksen sanamuoto perustuu yritysjärjestelydirektiiviin, jonka 2 artiklan c-kohdassa todetaan "varojensiirron" tarkoittavan "liiketointa, jolla yhtiö ilman purkamismenettelyä siirtää koko toimintansa tai useita toimialojaan toiselle yhtiölle saaden vastineeksi vastaanottavan yhtiön yhtiöpääomaa edustavia arvopapereita". Saman artiklan i-kohdan mukaan "toimialalla" tarkoitetaan "yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan, toisin sanoen omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön".
Lainvalmisteluaineiston mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan liiketoimintaan liittyvien varojen ja velkojen kokonaisuutta, joka organisatorisesti muodostaa itsenäisesti toimeentulevan taloudellisen yksikön. Itsenäisesti toimeentulevalla taloudellisella yksiköllä tarkoitetaan sellaista varojen ja velkojen kokonaisuutta, joka pystyy harjoittamaan itsenäistä elinkeinotoimintaa. Varoihin katsotaan kuuluvan irtaimen ja kiinteän käyttöomaisuuden lisäksi muut aineelliset ja aineettomat hyödykkeet, jotka ovat toiminnan ylläpitämiseksi tarpeen. Liiketoimintakokonaisuuteen kuuluvat kaikki aineelliset ja aineettomat tuotannontekijät, jotka ovat tarpeen toiminnan toteuttamiseksi.
Ennakkoratkaisuhakemuksessa annettujen tietojen mukaan A Oy:n ja B Oy:n harjoittamat liiketoiminnat poikkeavat toisistaan. Hakemuksessa on todettu, että B Oy:n toiminta kuuluu nimenomaan emokonsernin ydinliiketoimintaan. A Oy:n taseessa ei ole muita B Oy:n osakkeisiin tai sen liiketoimintaan liittyviä varoja tai vastuita. B Oy:n osakkeet tai pikemminkin niiden kautta välillisesti harjoitettu liiketoiminta muodostaa A Oy:n taseessa oman erillisen liiketoimintakokonaisuuden, joka tulee toimeen ilman, että A Oy osallistuu yhtiön toimintaan millään tavalla.
Edellä selostetut olosuhteet huomioon ottaen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsitys on, että B Oy:n harjoittamaa liiketoimintaa ei ole pidettävä A Oy:n itse harjoittamana liiketoimintana, vaan kysymys on pelkästään tytäryhtiön osakekannan passiivisesta omistamisesta. Osittaisjakautumisen kohteena ei siten ole siirtävän yhtiön eli A Oy:n yksi liiketoimintakokonaisuus, minkä vuoksi EVL 52 c §:n säännökset eivät tapaukseen sovellu.
Ottaen lisäksi huomioon, että siirron kohteena olisi vain yksi yksittäinen omaisuuserä eli tytäryhtiön osakekanta, jonka ei voida katsoa muodostavan laissa tarkoitettua liiketoimintakokonaisuutta, keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava, ettei valituksenalaiseen järjestelyyn ole sovellettava EVL 52 c §:n osittaisjakautumista koskevia säännöksiä.
C Oy, A Oy ja B Oy ovat antaneet vastineen. Ennakkoratkaisussa on päädytty tosiasiallisia olosuhteita vastaavaan ratkaisuun siitä, että A Oy:llä on kaksi erillistä toimialaa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tulkinta siitä, että kysymys on pelkästään tytäryhtiön osakekannan passiivisesta omistamisesta, ei vastaa asian todellista tilaa. Koska A Oy:n nyttemmin B Oy:n kautta harjoittama liiketoiminta muodostaa EVL 52 c §:n 2 momentissa määritellyn omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön ja siten lainkohdassa tarkoitetun liiketoimintakokonaisuuden, on keskusverolautakunnan ratkaisua pidettävä oikeana.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen ja C Oy, A Oy ja B Oy lisävastineen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.
Perustelut:
Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole aihetta.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Outi Siimes.
Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Matti Halén yhtyi:
"Hyväksyn valituksen ja kumoan keskusverolautakunnan päätöksen sekä lausun uutena ennakkoratkaisuna, että hakemuksessa tarkoitettuun järjestelyyn ei voida soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n osittaisjakautumista koskevia säännöksiä.
Perustelut
EVL 52 c §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan osittaisjakautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön ja jossa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiön maksettua osakepääomaa.
Mainitun lainkohdan 2 momentin mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön.
Hakemuksessa tarkoitetussa järjestelyssä A Oy:n on tarkoitus siirtää perustettavalle yhtiölle ainoastaan tytäryhtiö B Oy:n osakkeet. Koska siirron kohteena on vain A Oy:n taseen yksittäinen omaisuuserä, se ei muodosta EVL 52 c §:n 2 momentissa tarkoitettua liiketoimintakokonaisuutta. Näin ollen hakemuksessa tarkoitettuun järjestelyyn ei voida soveltaa EVL 52 c §:n osittaisjakautumista koskevia säännöksiä."