KHO:2010:7
- Asiasanat
- Tuloverotus, Väliyhteisö, Väliyhteisön osakas, Ulkomaisen veron hyvitys, Sama tulo
- Tapausvuosi
- 2010
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 1856/2/08
- Taltio
- 261
A oli omistanut Liechtensteiniin perustetun yhtiön, B Ltd:n. Yhtiö oli katsottu väliyhteisöksi ja sen tulo oli Suomessa verotettu A:n väliyhteisötulona. Yhtiö oli maksanut A:lle osinkoa, josta oli peritty Liechtensteinissa lähdeveroa. Liechtensteinissa A:lle maksetusta osingosta peritty lähdevero ei ollut sellaista samasta tulosta maksettua veroa, jonka A olisi voinut vähentää siitä verosta, joka hänelle oli Suomessa väliyhteisötulosta määrätty. Verovuodet 1999 ja 2000.
Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (1217/1994) 6 § 1 momentti
Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (1552/1995) 3 § 1 momentti
Päätös, josta valitetaan
Helsingin hallinto-oikeuden päätös 15.4.2008 nro 08/0311/4
Asian aikaisempi käsittely
Verovuosien 1999 ja 2000 verotusta toimitettaessa A:n veronalaiseksi tuloksi on katsottu Liechtensteiniin perustetun B Ltd -nimisen yhtiön tulo. Tämän perusteella A:n veronalaiseksi tuloksi on katsottu 311 015 euroa verovuodelta 1999 ja 267 343 euroa verovuodelta 2000.
A on oikaisuvaatimuksissaan vaatinut, että hänen Liechtensteinissa olevalta B Ltd:ltä saamastaan väliyhteisötulosta määrätystä Suomen verosta vähennetään saman yhtiön hänelle maksamasta osingosta Liechtensteinissa perityt lähdeverot 5 000 euroa verovuodelta 1999 ja 6 000 euroa verovuodelta 2000.
Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 21.11.2002 tekemillään päätöksillä hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen.
Päätösten perustelujen mukaan maksettua lähdeveroa ei voitu pitää ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (myöhemmin väliyhteisölaki) tarkoittamana väliyhteisötulosta määrättävästä verosta vähennettävänä verona eikä myöskään kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (myöhemmin menetelmälaki) nojalla tuosta verosta vähennettävänä verona.
A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että B Ltd:n tulosta määrätystä Suomen verosta on vähennettävä 5 000 euroa verovuodelta 1999 ja 6 000 euroa verovuodelta 2000.
B Ltd on maksanut 11.12.2000 osinkoa 125 000 euroa vuonna 1999 päättyneeltä tilikaudelta. Osingosta on peritty Liechtensteinissa lähdeveroa 5 000 euroa. Vuonna 2000 päättyneeltä tilikaudelta B Ltd on 21.12.2001 maksanut osinkoa 150 000 euroa. Osingosta on peritty Liechtensteinissa lähdeveroa 6 000 euroa.
Suomen ja Liechtensteinin välillä ei ole verosopimusta, joten kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa sisäisen lainsäädännön perusteella. Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta säädetään Suomessa menetelmälaissa. Menetelmälain 3 §:ssä todetaan, että vieraasta valtiosta saadusta tulosta täällä suoritettavista veroista vähennetään vieraassa valtiossa samasta tulosta vastaavalta ajalta suoritettujen verojen määrä.
Kun B Ltd:n tulo on verotettu A:n väliyhteisötulona, siitä on määrätty hänelle Suomessa vero. A:lle on määrätty samasta tulosta myös Liechtensteinissa vero, kun yhtiö on jakanut osinkoa. Liechtensteinin lähdevero on valtion veroa, joten se on vähennettävä Suomen verosta menetelmälain mukaisesti. Koska veron määrä ei ylitä Suomessa samasta tulosta määrättyä veroa, Liechtensteinin vero on kokonaisuudessaan hyvitettävä Suomen verosta.
Sanottuun nähden verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen perusteluissa esitetty väite siitä, että lähdeveroa ei voitaisi hyvittää, koska kyse ei olisi samasta tulosta, on perusteeton. Jo väliyhteisölain 4 §:n 2 momentissa oleva säännös siitä, että väliyhteisöstä saatua osinkotuloa ei veroteta siltä osin kuin sama tulo on verotettu väliyhteisötulona, osoittaa, että osinkotulo vastaa Suomessa verotettua väliyhteisötuloa. Osingosta Liechtensteinissa peritty lähdevero on hyvitettävä Suomessa menetelmälain perusteella. Myös oikaisulautakunnan väite siitä, että väliyhteisöstä saatu osinko on Suomessa verovapaata tuloa eikä osinkotuloon siis kohdistu kaksinkertaista verotusta, on perusteeton. Tuloon kohdistuu kaksinkertainen verotus, koska osinkotulo on jo kerran verotettu Suomessa väliyhteisötulona.
Oikaisulautakunnan päätöksessä on katsottu, että väliyhteisön maksamasta osingosta peritty lähdevero ei ole väliyhteisölaissa tarkoitettu vähennettävä ulkomaisen väliyhteisön maksama vero. A ei ole oikaisuvaatimuksessa vaatinutkaan osingon lähdeveroa hyvitettäväksi väliyhteisölain erityissäännösten mukaan. Vaatimus lähdeveron hyvittämiseen perustuu menetelmälain yllä selvitettyihin säännöksiin.
Uudenmaan veroviraston ja Helsingin kaupungin veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja Uudenmaan verovirasto lausunnon. A on antanut vastaselityksen.
Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu:
Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.
Perustelut
Kuten menetelmälain 2 §:n säännöksestä ilmenee, menetelmälain veron hyvittämistä koskevat säännökset tulevat sovellettaviksi siinä tapauksessa, että muualla ei toisin säädetä tai määrätä. Menetelmälain veron hyvittämistä koskevat säännökset siis ovat luonteeltaan yleissäännöksiä, jotka väistyvät, mikäli veron hyvittämisestä muussa laissa säädetään toisin. Väliyhteisölain 6 §:ssä puolestaan on oma erityinen pelkästään väliyhteisölain perusteella maksuunpantujen verojen hyvittämistä koskeva säännöksensä, joka erityissäännöksenä syrjäyttää menetelmälain 2 §:n soveltamisen silloin, kun kysymyksessä on väliyhteisölain nojalla maksuunpantujen verojen hyvittäminen.
Tässä tapauksessa kysymys on väliyhteisölain perusteella A:lle Suomessa maksuunpantujen verojen hyvittämisestä. Menetelmälain veron hyvittämistä koskevat säännökset eivät näin ollen nyt tule sovellettaviksi vaan niiden asemesta nyt tulevat kysymykseen väliyhteisölain veron hyvittämistä koskevat säännökset.
Mitä sitten tulee väliyhteisölain 4 §:n 2 momentin soveltamiseen, siinä on kysymys ulkomaisen väliyhteisön osakkaan väliyhteisöltä saaman osingon tai muun voitonjaon verottamisen edellytyksistä Suomessa. Säännöksessä ei kuitenkaan ainakaan sanamuotonsa mukaan ole kysymys väliyhteisön osakkaan osingostaan ulkomaille suorittaman veron hyvittämisestä. Tämän vuoksi hallinto-oikeus katsoo, että väliyhteisölain 4 §:n 2 momentin säännöskään ei nyt voi tulla sovellettavaksi.
Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 6 §:n 1 momentin mukaan kyseisen lain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksamien valtiollisten tuloverojen määrä.
Asiakirjoista ilmenee, että B Ltd on maksanut A:lle 125 000 euron osingon vuonna 1999 päättyneeltä tilikaudelta ja 150 000 euron osingon vuonna 2000 päättyneeltä tilikaudelta. Lisäksi A on maksanut lähdeveroa Liechtensteiniin 5 000 euroa vuonna 1999 päättyneen tilikauden osingosta ja 6 000 euroa vuonna 2000 päättyneen tilikauden osingosta.
Kuten edelle lainatusta lainpaikasta ilmenee, ulkomaille maksettavan Suomen verosta vähennyskelpoisen veron maksajana ei mainitun lainpaikan mukaan voi olla ulkomaisen väliyhteisön osakas vaan väliyhteisö itse. Samoin lainpaikasta ilmenee, että väliyhteisön tulee maksaa vero ulkomaille samasta tulosta, josta väliyhteisön osakas maksaa veron Suomeen.
Tässä tapauksessa veroa Liechtensteiniin ei ole maksanut väliyhteisö eli B Ltd vaan tuon väliyhteisön osakas eli A. Veroa Liechtensteiniin ei myöskään ole maksettu väliyhteisön eli B Ltd:n omasta tulosta vaan veron on maksanut väliyhteisön osakas väliyhteisöltä saamastaan osinkotulosta. Sillä seikalla, että väliyhteisön saamasta tulosta menevä vero Suomessa pannaan osakkaan itsensä maksettavaksi, ei asiassa ole olennaista merkitystä.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A on valituslupahakemuksessaan ja valituksessaan pyytänyt valituslupaa ja vaatinut, että B Ltd:n tulosta määrätystä Suomen verosta on vähennettävä Liechtensteinin lähdeveroa 5 000 euroa verovuonna 1999 ja 6 000 euroa verovuonna 2000.
Väliyhteisölain 4 §:n 2 momentissa oleva säännös siitä, että väliyhteisöstä saatua osinkotuloa ei veroteta siltä osin kuin sama tulo on verotettu väliyhteisötulona, osoittaa, että väliyhteisön maksama osinko vastaa Suomessa verotettua väliyhteisötuloa. Kyse on menetelmälain 3 §:ssä tarkoitetusta samasta tulosta eli väliyhteisön voitosta. Edellytykset ja perusteet osinkotulosta perityn lähdeveron hyvittämiselle ovat olemassa.
Silloin kun väliyhteisön ja osakkaan asuinvaltion välillä on verosopimus, oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että osingosta perittävä lähdevero pitäisi hyvittää osakkaan asuinvaltiossa. Samaa periaatetta pitää noudattaa Suomessa menetelmälakia sovellettaessa silloinkin, kun Suomella ei ole verosopimusta väliyhteisön asuinvaltion kanssa, koska menetelmälain tarkoituksena on verosopimustilanteessakin vain täsmentää, miten kaksinkertainen verotus poistetaan. Menetelmälaissa verosopimustilanteen ja verosopimuksettoman tilanteen välillä olennaisena erona on se, että verosopimuksettomassa tilanteessa menetelmälaki määrää, minkä verojen kaksinkertainen verotus poistetaan ja millä menetelmällä. Muutoin kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen sovelletaan sekä verosopimustilanteessa että verosopimuksettomassa tilanteessa pitkälle samoja periaatteita. Erityisesti näitä periaatteita on sovellettava silloin, kun ratkaistaan sitä, onko vero määrätty samasta tulosta.
Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa katsotaan virheellisesti, että väliyhteisölain 6 §:n säännös erityissäännöksenä estäisi menetelmälain soveltamisen. Väliyhteisölain 6 §:ssä nimenomaan todetaan, että väliyhteisölain mukaan maksettavasta verosta vähennetään väliyhteisön samasta tulosta maksamien valtiollisten tuloverojen määrä. Tällä on pyritty siihen, että väliyhteisön tuloveroa ei verotettaisi kahteen kertaan.
Säännös koskee kuitenkin vain väliyhteisölle määrättyjen verojen vähentämistä Suomessa ja on siis erityisäännös vain siltä osin, että siinä säädetään oikeudesta vähentää väliyhteisölle määrätty vero väliyhteisön osakkaalle määrättävästä verosta. Ilman väliyhteisölain erityissäännöstä menetelmälain mukaan ei voitaisi vähentää väliyhteisölle määrättyä veroa, vaan ainoastaan osakkaalle eli samalle verovelvolliselle määrätty vero.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa puoltanut valitusluvan myöntämistä ja lausunut seuraavaa:
Ottaen huomioon väliyhteisölain ja menetelmälain sisällöt, asiassa sovelletaan väliyhteisölain veron hyvittämistä koskevia säännöksiä.
Väliyhteisölain 4 §:n mukaan osakkaan ulkomaisesta väliyhteisöstä saama osinko on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna luettu osakkaan veronalaiseksi tuloksi. Väliyhteisölain 6 §:n 1 momentin mukaan kyseisen lain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksamien valtiollisten tuloverojen määrä.
Väliyhteisölaissa todetaan, että väliyhteisölain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksaman valtiollisten tuloverojen määrä. Osakas saattaa maksaa väliyhteisön asuinvaltiossa lähdeveroa todellisesta voitonjaosta, osingosta. Suomessa osakas maksaa veroa väliyhteisölain 4 §:n mukaisesta tulosta.
Väliyhteisön osakkaan väliyhteisön jakamasta osingosta väliyhteisön asuinvaltioon suorittama lähdevero ei ole samasta tulosta suoritettu vero, joten kun otetaan huomioon väliyhteisölain sanamuoto, ei osingosta perittyä veroa voida hyvittää väliyhteisölain 4 §:n mukaisesti tulosta määrättävästä verosta.
Väliyhteisölaissa on erityissäännös siitä, mitä veroja väliyhteisölain nojalla verotetusta tulosta voidaan hyvittää ja se syrjäyttää erityissäännöksenä menetelmälain veronhyvityssäännökset. Näin ollen verojen hyvittäminen ratkaistaan väliyhteisölain nojalla.
Kun väliyhteisölakia muutettiin vuoden 2009 alusta voimaan tulleella lain muutoksella ja myös verojen hyväksi lukemista koskevaa säännöstä täsmennettiin, olisi todennäköisesti muutettu myös hyvitettäviä veroja koskevaa säännöstä, jos myös muita veroja oli tarkoitettu luettavan hyväksi kuin mitä lain sanamuoto antaa ymmärtää.
Suomen ja Liechtensteinin välillä ei ole voimassa verosopimusta, joten jos pelkästään väliyhteisölain nojalla ei ratkaistaisi veronhyvistä, tulisi sovellettavaksi menetelmälain säännökset. Myös menetelmälaki edellyttää, että hyvitettävä vero on peritty samasta tulosta kuin mikä verotetaan Suomessa.
Näin ollen B Ltd:n A:lle jakamasta osingosta perimää lähdeveroa ei voida hyvittää Suomessa hänen tulonaan verotetusta B Ltd:n tulosta maksuunpannusta verosta.
A on antanut vastaselityksen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto- oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
Perustelut:
A on omistanut Liechtensteiniin perustetun B Ltd -nimisen yhtiön koko osakekannan. Yhtiö on katsottu väliyhteisölain 1 §:ssä tarkoitetuksi väliyhteisöksi ja sen tulo on verotettu A:n tulona. Tämän perusteella A:n veronalaiseksi tuloksi on katsottu Suomessa 311 015 euroa verovuodelta 1999 ja 267 343 euroa verovuodelta 2000. B Ltd on maksanut A:lle osinkoa 125 000 euroa verovuodelta 1999 ja 150 000 euroa verovuodelta 2000. Näistä osingoista oli peritty Liechtensteinissa lähdeveroa 5 000 euroa verovuodelta 1999 ja 6 000 euroa verovuodelta 2000.
Väliyhteisölain 6 §:n 1 momentin (1217/1994) mukaan sanotun lain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksamien valtiollisten tuloverojen määrä. Kyse on siis väliyhteisön maksamista veroista. Kuten väliyhteisölakia koskevan hallituksen esityksen (155/1994) yleisperusteluista selviää, tässä lainkohdassa käsitellään niin sanotun taloudellisen kahdenkertaisen verotuksen poistamista, ei sen sijaan ulkomaisen lähdeveron hyvittämistä. Väliyhteisölaki ei siis sinänsä ole esteenä menetelmälain soveltamiselle.
A:n B Ltd:ltä saamistaan osingoista Liechtensteiniin maksama lähdevero ei näin ollen ole väliyhteisölain 6 §:n 1 momentissa tarkoitettua ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksamaa tuloveroa, jonka väliyhteisön osakas saisi vähentää täällä suoritettavaa veroaan vastaan.
Menetelmälain 3 §:n 1 (1552/1995) momentin mukaan vieraasta valtiosta saadusta tulosta täällä suoritettavista veroista vähennetään vieraassa valtiossa samasta tulosta vastaavalta ajalta suoritettujen verojen määrä. Edellä mainitussa hallituksen esityksessä todetaan, että väliyhteisölain perusteella verotettavat tulot säilyttäisivät alkuperäisen luonteensa kun niitä verotettaisiin Suomessa asuvan osakkaan väliyhteisötulona. Myös korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä on tämän mukaisesti katsottu, että verotus suoritetaan soveltamalla niitä säännöksiä, joita olisi sovellettu Suomen sisäisen lainsäädännön mukaisesti, jos tulo olisi tullut osakkaalle suoraan eikä väliyhteisön kautta. Tämän vuoksi A:n väliyhteisölain 1 §:n mukaisesta väliyhteisötulosta täällä perityn veron ja A:n B Ltd:ltä saamista osingoista Liechtensteinissa perityn lähdeveron osalta ei voida katsoa olevan kysymys menetelmälain 3 §:n 1 momentissa tarkoitetusta samasta tulosta suoritetusta verosta. A ei näin ollen voi saada vaatimaansa ulkomaisen veron hyvitystä myöskään menetelmälain (1552/1995) perusteella.
Näin ollen ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.