30.6.2010

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 11.5.2009 nro 09/0631/3

Asian aikaisempi käsittely

Konserniverokeskus on toimittaessaan Vakuutusyhtiö A:n säännönmukaista verotusta verovuodelta 2005 hyväksynyt yhtiön menettelyn vähentää verotettavasta tulosta kirjanpidossa tehdyt arvonkorotuksen oikaisut 13 412 818,95 euroa, jotka ovat muodostuneet yhtiöön verovuonna sulautuneiden B Oy:n osakkeiden hankintamenoon aikanaan tehdystä 12 128 031,38 euron arvonkorotuksesta ja C Oy:n osakkeiden hankintamenoon aikanaan tehdystä 1 284 787,57 euron arvonkorotuksesta.

Veroasiamies on tehnyt A:n verotuksesta oikaisuvaatimuksen, jossa hän on vaatinut, että yhtiön verovuoden 2005 tuloon lisätään koko arvonkorotuksen oikaisuna vähennetty määrä 13 412 818,95 euroa. Veroasiamiehen vaatimuksen mukaan sulautumista ei voida pitää lain tarkoittamana luovutuksena, joten fuusiotulosta laskettaessa osakkeiden hankintamenoksi olisi kuulunut lukea myös arvonkorotukset.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on 1.4.2008 tekemällään päätöksellä hylännyt veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 52 b §:n mukainen sulautuminen ei ole EVL 29 §:ssä tarkoitettu luovutus, ja säännösten tarkoitus on jaksottaa vähennykset myöhempään ajankohtaan. Kun EVL 8 §:n mukainen vähennysoikeus on kuitenkin pääsääntö, ei EVL 29 §:n tarkoituksena voida pitää sitä, että arvonkorotus jäisi kokonaan vähentämättä. Lisäksi kirjanpidossa peruutettu arvonkorotus on tehty viranomaismääräysten mukaisesti.

Oikaisulautakunta on katsonut, että näissä olosuhteissa, jotta arvonkorotus ei jäisi, vastoin EVL 8 §:ssä säädettyä menon vähentämisen periaatetta, verotuksessa kokonaan vähentämättä, A:lla on ollut oikeus peruuttaa sijoitusomaisuusosakkeisiin tekemänsä arvonkorotus verotukseen vaikuttavalla tavalla ennen fuusiokirjausta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja yhtiön tuloon lisätään arvonkorotuksen oikaisuna vähennetty 13 412 818,95 euroa. A on omistanut B Oy:n ja C Oy:n osakkeet, jotka ovat olleet yhtiön sijoitusomaisuutta. Yhtiö on tehnyt näiden yhtiöiden osakkeita koskevat arvonkorotukset. Nämä yhtiöt ovat 31.12.2005 sulautuneet A:han. Fuusiotulosta laskiessaan A on vähentänyt sulautuvien yhtiöiden netto-omaisuuden sulautuvien yhtiöiden alkuperäisestä hankintamenosta, eikä arvonkorotuksella korotetusta arvosta. Fuusiotappio on kirjattu maa-alueiden lisäykseksi ja fuusiovoitto maa-alueiden vähennykseksi, joten niillä ei ole ollut tulosvaikutusta. Ne on kirjattu omille tileilleen niin, ettei niillä ole tulosvaikutusta tontteja mahdollisesti myöhemmin myytäessä. Edellä mainitut arvonkorotukset yhtiö on kirjannut erikseen tulosta rasittaen Arvonkorotuksen oikaisu -tilille.

Yhtiö on rasittanut tulostaan yhteensä 13 412 818,95 euron arvonkorotuksilla, jotka sen olisi pitänyt verotuksessa käsitellä kyseisten osakkeiden hankintamenon osana ja siis osana yhtiön tulokseen vaikuttamatonta fuusiotulosta. Vaikka arvonkorotusta käsiteltäisiin sulautumistilanteessa verotuksessa jollain tavoin hankintamenosta erillisenä tai eri periaatteiden mukaan kuin varsinaista hankintamenoa, niin sulautuminen ei voi tapahtumana laukaista arvonkorotuksen vähennyskelpoisuutta. Yhtiöllä ei ole ollut perustetta kirjata kyseistä erää verovuoden 2005 tuloksensa rasitukseksi.

A on antanut vastineen. EVL 14 §:ssä määritellään sijoitusomaisuuden hankintameno, joka ei sisällä arvonkorotusta. Myöskään vakuutusyhtiölain säännökset hankintamenosta eivät sisällä arvonkorotusta. Arvonkorotus on tehty vakuutusyhtiön omistamiin kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeisiin, jolloin arvonkorotus on tuloutettu vakuutusyhtiön kirjanpidossa ja verotettu EVL 5 §:n 6 kohdan mukaan. Kun arvonkorotuksen edellytyksiä on tutkittu, on tarkasteltu nimenomaan kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden käypää arvoa ja osakkeiden kirjanpitoarvoa. Osakkeiden kirjanpitoarvo ja kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidossa oleva kiinteistön kirjanpitoarvo ovat eri asioita. EVL 52 b §:n mukaisesti sulautuvan kiinteistöosakeyhtiön kirjanpidossa olevat omaisuuserät siirtyvät vastaanottavan yhtiön kirjanpitoon sulautuvan yhtiön taseessa olevin arvoin. Sulautuvassa kiinteistöosakeyhtiössä ei omaisuuseriin ole tehty arvonkorotuksia. Sulautumisessa sovelletaan jatkuvuusperiaatetta ja sulautuvan kiinteistöosakeyhtiön verotuksessa vähentämättä olevat vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottaneen vakuutusyhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuneessa kiinteistöosakeyhtiössä. Arvonkorotus on peruutettu kirjanpidossa, sillä arvonkorotusta ei lueta hankintamenoksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Konserniverokeskus on antanut lausunnon.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on hyväksynyt veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumonnut oikaisulautakunnan päätöksen sekä katsonut, että A:n verovuoden 2005 tuloon on lisättävä yhtiön arvonkorotuksen oikaisuna vähentämä 13 412 818,95 euroa.

Perustelut

A on omistanut kiinteistöosakeyhtiöiden B:n ja C:n osakkeet, jotka ovat olleet yhtiön sijoitusomaisuutta. B:n osakkeiden hankintameno on ollut 1 417 139,27 euroa ja C:n osakkeiden vastaavasti 468 457,74 euroa. A on korottanut kirjanpidossaan kiinteistöosakeyhtiöiden arvoa 12 128 031,38 eurolla B:n osalta ja 1 284 787,57 eurolla C:n osalta. Arvonkorotukset on luettu yhtiön veronalaiseksi tuloksi. Kiinteistöosakeyhtiöt ovat tämän jälkeen 31.12.2005 sulautuneet A:han ja arvon­korotukset on purettu vastaanottavan yhtiön kirjanpidossa sekä luettu tulon vähennykseksi. Fuusiotulokset on laskettu ottamatta huomioon arvonkorotuksia. B:n osalta on näin muodostunut fuusiotappiota 1 284 251,33 euroa ja C:n osalta fuusiovoittoa 146 526,99 euroa.

Kun sijoitusomaisuutena olevan kiinteistöosakeyhtiön sulautuminen ei merkitse EVL 29 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuuden luovuttamis­ta tai menettämistä, A ei ole voinut vähentää kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeisiin tekemiään arvonkorotuksia sulautumisen yhteydessä.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

EVL 5 §:n 6 kohta, 7 §, 8 §:n 1 momentin 1 kohta, 14 §:n 1 momentti, 29 §:n 1 momentti ja 52 b §:n 1 momentti

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitettu verotus saatetaan voimaan.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet

Vakuutusyhtiölain (1062/1979) 10 luvun 4 c §:n (1204/1998) 1 momentin mukaan tilikauden päättyessä jäljellä olevien sijoitusten hankintameno aktivoidaan. Rakennusten hankintameno kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Jos sijoituksen käypä arvo on tilikauden päättyessä vielä poistamatonta hankintamenoa tai tämän momentin perusteella aikaisemmin tehdyillä arvonalennuksilla vähennettyä hankintamenoa pienempi, on erotus kirjattava arvonalennuksena kuluksi. Jollei asianomainen ministeriö erityisestä syystä toisin määrää, käyttöomaisuudeksi ja saamiseksi katsottavien sijoitusten osalta arvonalennus voidaan jättää tekemättä, jos arvon alentumista on pidettävä tilapäisenä. Jos arvonalennus osoittautuu viimeistään tilikauden päättymispäivänä aiheettomaksi, se on kirjattava kulukirjauksen oikaisuksi.

Saman pykälän 3 momentin mukaan, jos maa- tai vesialueen, rakennuksen, arvopaperin tai muun niihin verrattavan hyödykkeen käypä arvo on tilinpäätöspäivänä pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi, saadaan taseeseen merkitä vielä poistamatta olevan hankintamenon lisäksi enintään käyvän arvon ja poistamatta olevan hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä sijoitusomaisuudeksi katsottavan hyödykkeen osalta tuloslaskelmaan ja käyttöomaisuudeksi katsottavan hyödykkeen osalta omaan pääomaan sisältyvään arvonkorotusrahastoon. Jos arvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi, tuloslaskelmaan merkitty arvonkorotus on oikaistava tulosvaikutteisesti ja arvonkorotusrahastoon merkitty arvonkorotus on peruutettava.

EVL 5 §:n 6 kohdan (1160/2002) mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat muun ohessa vakuutusyhtiöiden, vakuutusyhdistysten, vakuutuskassojen ja muiden niihin rinnastettavien vakuutuslaitosten sekä eläkesäätiöiden kirjanpidossaan tekemä sijoitusomaisuuden arvonkorotus.

EVL 8 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan lain 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa vaihto-omaisuuden ja sijoitusomaisuuden hankintamenot sekä 5 §:n 6 kohdassa tarkoitettu sijoitusomaisuuden arvonkorotus.

EVL 14 §:n 1 momentin (511/1998) mukaan vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. Hankintamenoon luetaan lisäksi kirjanpitolain (1336/1997) 4 luvun 5 §:n nojalla hyödykkeen hankintamenoon kirjanpidossa luetut kiinteät menot ja korkomenot.

EVL 29 §:n 1 momentin (1539/1992) mukaan sijoitusomaisuuden hankintameno ja 5 §:n 6 kohdassa tarkoitettu arvonkorotus on sen verovuoden kulua, jona sijoitusomaisuus on luovutettu tai menetetty. Verovuoden päättyessä olevan sijoitusomaisuuden hankintamenosta ja edellä mainitusta arvonkorotuksesta on verovuoden kulua kuitenkin se osa, joka ylittää vastaavan sijoitusomaisuuden hankintaan verovuoden päättyessä todennäköisesti tarvittavan hankintamenon tai siitä samana ajankohtana todennäköisesti saatavan luovutushinnan.

EVL 52 b §:n (1733/1995) 1 momentin mukaan sulautuvan yhtiön ei katsota purkautuvan verotuksessa. Sulautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa. Yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno.

Saman pykälän 2 momentin mukaan vastaanottava yhtiö saa vähentää sen verovuoden verotuksessa, jonka aikana sulautuminen on tapahtunut, sulautumisessa siirtyneen käyttöomaisuuden hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista poistoina enintään määrän, joka vastaa verovuoden enimmäispoistoa vähennettynä sulautuvan yhtiön verotuksessa verovuonna hyväksyttävän poiston määrällä. Sulautumisen yhteydessä siirtyneet varaukset ja siirtyneisiin varoihin kohdistuvat 5 a §:ssä tarkoitetut oikaisuerät luetaan veronalaiseksi tuloksi samalla tavalla kuin ne olisi luettu veronalaiseksi tuloksi sulautuvan yhtiön verotuksessa.

Oikeudellinen arviointi

A on tehnyt aikaisemmin kirjanpidossaan vakuutusyhtiölain sallimalla tavalla kahden kokonaan omistamansa, sijoitusomaisuuteensa kuuluneen kiinteistöyhtiön B:n ja C:n osakkeista arvonkorotukset, yhteensä 13 412 818,95 euroa. Määrät on vastaavasti luettu EVL 5 §:n 6 kohdan nojalla A:n tuloksi. Vuoden 2005 lopussa kyseiset kiinteistöyhtiöt ovat sulautuneet tytäryhtiöfuusiossa emoyhtiöönsä A:han. A on katsonut osakkeisiin tehtyjen arvonkorotusten muuttuneen vakuutusyhtiölaissa tarkoitetulla tavalla aiheettomiksi osakkeiden mitätöidyttyä fuusiossa ja verovuonna vähentänyt kirjanpidossa ja veroilmoituksessa tulostaan aikaisemmin tehtyjen arvonkorotusten määrän. Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiöllä oikeus vähentää tämä määrä tulostaan kiinteistöyhtiöiden sulauduttua.

A on perustellut vähennystä EVL 29 §:n säännöksellä ja sillä, että kiinteistöyhtiöiden sulauduttua tytäryhtiöfuusiossa arvonkorotukset jäävät muuten vähentämättä kokonaan yhtiön verotuksessa, vaikka ne on aikanaan luettu tuloksi, koska arvonkorotuksia ei voida vähentää kiinteistöjä luovutettaessa.

EVL 52 b §:n mukaista sulautumista ei pidetä sulautuvan ja vastaanottavan yhtiön verotuksessa varsinaisena luovutuksena eikä sulautumisessa ole kysymys tytäryhtiöosakkeiden menettämisestä. EVL 29 §:n voidaan kuitenkin katsoa jaksotussäännöksenä ilmaisevan periaatteen, että EVL 5 §:n 6 kohdassa tarkoitettu arvonkorotus on sen verovuoden kulua, jona sen vähentäminen on viimeisen kerran mahdollista. Säännöksen sanamuoto ei siten ole kysymyksessä olevan vähennyksen esteenä, jos arvonkorotuksen määrän vähentämistä on muuten pidettävä EVL:n vähennyskelpoisuutta koskevien säännösten mukaisena.

EVL 5 §:n 6 kohdan säännös vakuutusyhtiöiden ja muiden vakuutuslaitosten sijoitusomaisuuden arvonkorotuksen veronalaisuudesta on poikkeus pääsäännöstä, jonka mukaan kirjanpidossa tehty arvonkorotus on verotukseen vaikuttamaton. Arvonkorotuksen veronalaisuus liittyy siihen, että sillä voidaan vakuutuslaitoksessa kattaa EVL 8 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitettua vähennyskelpoista vakuutusteknisten perusteiden mukaan laskettua määrää. Arvonkorotuksen tekemiseen ei ole velvollisuutta. Jos vakuutuslaitos ei voisi vähentää vaaditulla tavalla sulautuvien yhtiöiden osakkeiden arvonkorotusta, yhtiön tulo muodostuisi kokonaisuutenaan kiinteistön myöhemmän luovutuksen veroseuraamukset huomioon ottaen suuremmaksi kuin jos arvonkorotusta ei olisi tehty tai kirjanpidossa tehtyä arvonkorotusta ei olisi tullut lukea veronalaiseksi tuloksi. EVL 8 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu vähennysoikeus ei tällöin toteutuisi.

Tämän lopputuloksen on kuitenkin katsottu vähennyskelvottomuutta puoltavan kannan mukaan seuraavan siitä, että EVL 52 b §:n 1 momentin mukaan yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno. Arvonkorotuksen on katsottu jäävän vähentämättä osana sulautumisessa syntyvää tappiota kasvattavaa sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenoa.

Lainkohdassa ei säädetä siitä, miten vähennyskelvoton tappio lasketaan. Fuusiotappion ollessa aikaisemmin tietyissä tapauksissa vähennyskelpoinen laissa 661/1989 vähennyskelpoisen määrän laskemista koskevan EVL 52 §:n 3 momentin mukaan vähennyskelpoista menoa oli sulautuvan yhtiön osakkeiden poistamatta oleva hankintameno siltä osin kuin se ylitti sulautuvalta yhtiöltä sulautumisessa siirtyvien varojen ja velkojen erotuksen. Säännöksestä ilmenee siten, että fuusiotappion vähennyskelvottomuus koskee tytäryhtiön osakkeiden hankintamenoa.

Vakuutuslaitoksen kirjanpidossaan tekemä arvonkorotus ei ole luonteeltaan EVL 14 §:ssä määriteltyä hyödykkeen hankintamenoa ja sitä käsitellään kirjanpidossa hankintamenosta erillisenä eränä. EVL 8 §:n 1 momentin 1 kohdasta ja 29 §:stä on myös pääteltävissä, että hankintameno ja arvonkorotus ovat erillisiä eriä, jotka jaksotuksellisen käsittelyn osalta rinnastetaan toisiinsa. Arvonkorotuksen vähennyskelvottomuutta ei siten voida perustella sillä, että kysymys olisi fuusiotappion osasta. Vähennysoikeutta voidaan sen sijaan pitää EVL 8 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisena.

Näillä perusteilla A:lla on oikeus vähentää EVL 8 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 29 §:n säännökset huomioon ottaen kysymyksessä olevat kirjanpidossa vähennetyt B:n ja C:n osakkeista tekemänsä arvonkorotukset yhtiöiden A:han sulautumisen seurauksena. Hallinto-oikeuden päätös on siten kumottava ja toimitettu verotus saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Outi Siimes.