25.11.2009

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätös 13.8.2008 nro 08/0379/1

Asian aikaisempi käsittely

Veroviraston suorittamassa vuotta 2003 koskevassa verotarkastuksessa todettiin osuuskunta A:n liikepaikkojen tiejärjestelyjen osalta, että ensinnäkin tilille "Aineelliset hyödykkeet/keskeneräisten lisäys" on kirjattu Tiehallinnon lasku osallistumisesta V-vuoren kiertoliittymän rakennushankkeeseen 202 000 euroa. Vuonna 2003 meno on aktivoitu rakennuksen hankintamenon osaksi. Lasku liittyy siihen, että Y:n kunnan liikennemyymälän rakentamisen yhteydessä on jouduttu rakentamaan toimivat liikennejärjestelyt, jotta liiketoiminnan harjoittaminen vilkkaan risteysalueen lähellä on mahdollista. Kiertoliittymän on rakentanut Tiehallinto, joka vastaa yleisten teiden tienpidosta.

Kiertoliittymä on tullut yleiseen käyttöön. A:lla ei ole siihen omistusosuutta eikä käyttöoikeutta. Tierakentamisen kustannusten jaosta on sovittu A:n, Y:n kunnan ja Tielaitoksen kesken. Tierakentamiseen liittyvän sopimuksen, maankäyttösopimuksen ja maa-alueen kauppakirjan on katsottu olevan kytköksissä toisiinsa. Menoja, jotka ovat syntyneet A:lle osallistumisesta yleisten teiden rakennuskustannuksiin, on pidetty A:n omistaman maa-alueen perusparannusmenoina. Liiketoimipaikan lähialueen yhdyskuntarakentamisen, tässä tapauksessa liikennejärjestelyjen, on katsottu lisäävän pysyvästi maa-alueen arvoa. Näissä olosuhteissa verotarkastuksessa on katsottu, että tienrakentamisesta maksettu korvaus on tullut lukea maa-alueen hankintamenon osaksi.

Tiehallinnon laskun määrä on verotarkastuksessa lisätty osaksi tontin hankintamenoa. Aiheettomana rakennuksesta tehtynä poistona on ehdotettu verovuoden 2003 tuloon lisättäväksi (202 000 euroa / 7 prosenttia) 14 140 euroa. Rakennuksen menojäännös on pienentynyt 187 860 euroa ja maa-alueen hankintameno on kasvanut 202 000 euroa.

Toiseksi verotarkastuksessa on katujärjestelyiden osalta todettu X:n kaupungissa sijaitsevaan hypermarkettiin tehdyn laajoja laajennus- ja muutosinvestointeja. Liiketoimipaikan uudistaminen vilkkaalla liikepaikalla on edellyttänyt myös liikenteen toimivuuteen liittyviä katu- ja liittymäjärjestelyjä. B-katu on saneerattu liikenteellisesti toimivaksi hypermarketin laajennuksen kanssa. Kadulle on rakennettu kiertoliittymä, mikä on lisännyt liikenteen sujuvuutta yleiseltä katualueelta hypermarketin paikoitusalueelle. A on osallistunut B-kadun saneeraukseen yhdessä lähialueella toimivien yritysten ja X:n kaupungin kanssa. Kaupungin osuus on ollut puolet kokonaiskustannuksista ja A:n osuus 283 409,62 euroa eli 62,65 prosenttia yritysten kustannusosuudesta.

Verotarkastuksessa on pidetty myös näitä menoja maa-alueen perusparannusmenoina. Toimivien liikennejärjestelyjen on katsottu lisäävän pysyvästi maa-alueen käyttöarvoa liiketoiminnassa. Verotarkastuksessa on viitattu maankäyttö- ja rakennuslain periaatteisiin. Mainitun lain 12 a luvussa on todettu, että maanomistajalla, jolle asemakaavasta aiheutuu merkittävää hyötyä, on velvollisuus osallistua kunnalle yhdyskuntarakentamisesta aiheutuviin kustannuksiin. Ellei kustannusten jaosta synny sopimusta, kunta voi periä maanomistajalta asemakaavan mukaiselle tontille asemakaavassa osoitetun rakennusoikeuden, rakennusoikeuden lisäyksen tai käyttömahdollisuuden muutoksen aiheuttaman tontin arvonnousuun suhteutetun osuuden kaava-alueen rakentamista palvelevan yhdyskuntarakentamisen arvioiduista kustannuksista.

X:n kaupungin ja maanomistajien kesken tehtyyn sopimukseen on kirjattu, että kiinteistöjen maksama osuus vähennetään B-katuun rajoittuvien kaavamuutosten yhteydessä mahdollisesti maksettavaksi tulevista maankäyttösopimus- tai kehittämismaksuista, mikäli muutokset käynnistetään kolmen vuoden kuluessa sopimuksen allekirjoituksesta.

Kirjanpidossa kustannukset on pääosin kirjattu osaksi kestopäällysteen hankintamenoa. Aiheettomana poistona verotarkastuksessa on esitetty verovuoden 2003 tuloon lisättäväksi (283 409,62 euroa / 10 prosenttia) 28 340 euroa. Kestopäällysteen menojäännös on pienentynyt 255 069,62 euroa ja maa-alueen hankintameno kasvanut 283 409,62 euroa.

Verovirasto on toimittanut jälkiverotuksen verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti. A:n tuloon on lisätty kaikkiaan 388 692,35 euroa, johon sisältyvät mainitut perusteettomiksi katsotut poistot.

A on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut jälkiverotuspäätöstä muutettavaksi siten, A voi vähentää Y:n kunnan liikennemyymälän rakentamisen yhteydessä toteutetusta kiertoliittymän rakentamisesta sekä X:n kaupungin omistaman tien kunnostamisesta aiheutuneet kustannukset elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 24 §:n mukaisesti kymmenen vuoden tasapoistona.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 21.2.2007 hyväksynyt A:n esittämän oikaisuvaatimuksen siltä osin kuin oikaisuvaatimus on koskenut V-vuoren ja B-kadun kiertoliittymien rakennuskuluista tuloon jälkiverotuksin lisättyjä 14 140 euroa ja 28 340 euroa.

V-vuoren kiertoliittymä on tullut yleiseen käyttöön, A:lla ei ole siihen omistusoikeutta eikä käyttöoikeutta. A on tässä tapauksessa osallistunut ainoastaan tien rakentamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaamiseen. Yleisen tien rakentamisesta aiheutuneita kustannuksia ei voida tämän perusteella pitää osana tontin hankintamenoa. Kysymyksessä on todettu olevan liiketoimintaan liittyvä pitkävaikutteinen meno, joka jaksotetaan EVL 24 §:ssä säädetyllä tavalla kymmenelle verovuodelle. Vähennystä ei kuitenkaan voida tehdä verotuksessa suurempana kuin mitä kirjanpidossa on tehty, joten vaatimus poiston vähentämisestä 14 140 euron ylittävältä osalta hylättiin.

Myös B-kadun osalta kysymyksessä on todettu olevan osallistuminen yleisten teiden rakennuskustannuksiin ja siten liiketoimintaan liittyvästä pitkävaikutteisesta menosta, joka jaksotetaan EVL 24 §:ssä säädetyllä tavalla kymmenelle verovuodelle.

Veroviraston ja X:n kaupungin veroasiamies on valituksessaan oikaisulautakunnalle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja jälkiverotuspäätös saatetaan voimaan.

Maa-alueella harjoitettavan liiketoiminnan näkökulmasta toimiviksi suunniteltujen liikennejärjestelyiden ratkaisevaa merkitystä kyseessä olevalle liiketoiminnalle voidaan pitää kiistattomana. Näin ollen maa-alueen kaavoittamiseen liittyvien liikennejärjestelyiden kustannuksiin osallistumisesta aiheutuneet menot on katsottava osaksi maa-alueen hankintamenoa. Kyseessä ovat siis perusparannusluonteiset menot, jotka vaikuttavat pysyvästi maa-alueen arvoon.

A on antanut veroasiamiehen valituksen johdosta vastineen ja veroasiamies vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja saattanut toimitetun jälkiverotuksen voimaan. Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään muun muassa seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

A on rakentanut Y:n kuntaan liikennemyymälän. A oli 17.10.2001 tehnyt Y:n kunnan kanssa maankäyttösopimuksen asemakaavan laatimisesta kyseessä olevalle alueelle (V-vuoren kiertoliittymä), kunnallistekniikan rakentamisesta ja maan luovutuksesta A:lle. Sopimuksen mukaan A maksaa kunnalle korvausta nopeuttaakseen kaavamuutoksen toteuttamista ja tehdäkseen sen kunnalle edullisemmaksi. A on sitoutunut maksamaan korvausta kunnalle aiheutuvista kustannuksista ja alueluovutuksesta 243 872,49 euroa. Tätä summaa pienennetään A:n kustannusosuudella yleisen tien ja sille liittyvien teiden muutosten toteuttamisesta, kuitenkin sopimuksen mukaan enintään 50 456,38 eurolla. Verotarkastuksessa oli esitetty 13.8.2001 päivätty arviolaskelma tiejärjestelyjen kustannustenjaosta Tiehallinnon, A:n ja kunnan kesken. Kauppakirja maa-alueen ostamisesta kunnalta 164 024 eurolla on päivätty 25.10.2002. Kauppakirjan ehdoissa on mainittu, että A maksaa maankäyttösopimuksen mukaisesti asemakaavan toteuttamiskustannuksiin osallistumisen korvausosuuden (243 872,49 e - 50 456,38 e - 164 024 e =) 29 391,11 euroa kunnalle. Tiehallinto on laskuttanut 29.11.2002 A:lta sen osuutena 202 000 euroa osallistumisesta V-vuoren kiertoliittymän rakennushankkeeseen.

Verotarkastuskertomuksesta ilmenevän mukaan A on laajentanut ja muuttanut X:n kaupungissa sijaitsevan hypermarketin liikepaikkaa. Myymälärakennuksen muutos- ja laajennustyön ohella on laajennettu pysäköintialuetta, rakennettu uusi polttoaineen jakelupiste, pesukatu, kierrätyskeskus ja katoksia. Liikepaikan uudistaminen vilkkaalla liikepaikalla on edellyttänyt myös liikenteen toimivuuteen liittyviä katu- ja liittymisjärjestelyjä. B-katua on saneerattu. Kadulle on rakennettu kiertoliittymä, mikä lisää liikenteen sujuvuutta yleiseltä katualueelta hypermarketin paikoitusalueelle. Saneerauskuluihin ovat osallistuneen kaupunki sekä kiinteistöjen omistajat. B-kadun saneerauksesta on tehty sopimus 8.5.2003 B-kadun kiinteistöyhtiöiden ja kaupungin välillä. Kustannukset jaetaan sopimuksen mukaan tasan kaupungin ja kiinteistöjen kesken. A:n osuus on kiinteistöjen omistajien maksettavasta osuudesta 62,65 prosenttia. Sopimuksen mukaan kiinteistöjen osuus vähennetään B-katuun rajoittuvien kaavamuutosten yhteydessä mahdollisesti maksettavaksi tulevista maankäyttösopimus- tai kehittämismaksuista, mikäli muutokset käynnistetään kolmen vuoden kuluessa sopimuksen allekirjoituksesta.

Johtopäätös

Asiassa on viitattu korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 10.9.1980 taltio 4227c jonka mukaan verovelvollisen liiketoiminnassaan suorittamien tietöiden menot, siltä osin kuin ne olivat syntyneet tien rakentamisesta toisen maalle, saatiin, kun verovelvollisella ei ollut erityistä oikeutta tiealueeseen, vähentää EVL 24 §:n nojalla 10 prosentin vuotuisin poistoin. Kyse on ollut pitkävaikutteisten menojen jaksottamissäännöksen valitsemisesta. Päätöksessä ei ole nimenomaisesti ratkaistu kysymystä menojen liittymisestä maa-alueen hankintamenoon.

Teoksessa Elinkeinoverolain kommentaari (Andersson-Ikkala, 11. painos 2005, s. 281) todetaan, että tontin hankintamenoon luetaan sen kauppahinnan lisäksi varainsiirtovero, (ent.) rakennuslain 86-87 §:n perusteella aikaisemmin suoritetut katu- ja viemärikorvaukset sekä useimmissa tapauksissa tontin tasausmenot tai osa niistä. Alaviitteessä on viitattu muun muassa päätökseen KHO 1965 II 584. Edelleen (s. 442) on todettu, että tontinomistajan kaupungille suorittamat katu- ja viemärikorvaukset on katsottu tontin "perusparannusmenoiksi", joka on osa tontin hintaa ja joka vähennetään EVL 42 §:n 2 momentissa säädetyllä tavalla. Teoksessa WSOY-Yritysverotus (Tikka-Nykänen-Juusela, jatkuvatäydenteinen, 14:7) on todettu, että tontin omistajan kaupungille suorittamiin katu- ja viemärikorvauksiin ei sovelleta EVL 39 §:ää, sillä nämä menot ovat tontin perusparannusmenoja, jotka luetaan tontin hankintamenoon.

A on osallistunut yhdyskuntarakentamisesta johtuviin kustannuksiin edellä mainittujen sopimusten nojalla. V-vuoren ja B-kadun liikennejärjestelyillä on katsottava olevan tärkeä merkitys A:n kyseessä oleville liiketoimintayksiköille ja niiden käytölle. Oikeuskirjallisuudessa esitettyjen näkemysten nojalla kyseessä olevat menot ovat maa-alueiden arvoa liiketoiminnassa pysyvästi nostavia perusparannusmenoja, jotka on luettava maa-alueiden hankintamenoon.

Jälkiverotuksen edellytysten täyttyessä aiheettomat poistot on voitu lisätä yhtiön tuloon ja määrätä veronkorotus.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus hylkää A:n valituksen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

EVL 14 §:n 1 momentin mukaan vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä.

EVL 24 §:n mukaan kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena.

EVL 42 §:n 2 momentin mukaan maa-alueen, arvopaperin ja muun kulumattoman käyttöomaisuuden veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja hankintameno tai sen vähennyskelpoinen osa poistetaan eräin poikkeuksin sinä verovuonna, jona käyttöomaisuus on luovutettu, tuhoutunut tai vahingoittunut.

Tiehallinto, joka vastaa yleisten teiden tienpidosta, on ensinnäkin rakentanut kiertoliittymän A:n omistaman Y:n kunnan liikennemyymälän rakentamisen yhteydessä. Alueelle on jouduttu rakentamaan toimivat liikennejärjestelyt, jotta liiketoiminnan harjoittaminen vilkkaan risteysalueen lähellä on ollut mahdollista. Kiertoliittymä on tullut yleiseen käyttöön. A:lla ei ole siihen omistusosuutta eikä käyttöoikeutta. Tierakentamisen kustannusten jaosta on sovittu A:n, kunnan ja Tielaitoksen kesken.

A:n osallistuminen V-vuoren tiejärjestelyn kustannusten jakoon liittyy maankäyttösopimukseen, jonka se on solminut kunnan kanssa. Sopimuksessa kunta on sitoutunut siihen, että se pyrkii hyväksymään asemakaavan, jossa alueelle tulee laaditun asemakaavaluonnoksen mukaisesti osuuskunnalle sovittu kerrosneliömetrimäärä rakennusoikeutta. Kunta on lisäksi sitoutunut luovuttamaan alueelta osuuskunnalle maa-alueen. Asemakaavan laajennuksesta on aiheutunut kunnalle erinäisiä teknisiä ja yleisiin alueisiin liittyviä kustannuksia. A on korvatakseen näitä kustannuksia ja korvauksena alueen luovutuksesta sitoutunut maksamaan kunnalle rahamäärän, jota on sovittu pienennettäväksi osalla siitä määrästä, mikä on osuuskunnan osuus kysymyksessä olevan kiertoliittymän kustannuksista.

B-kadun katujärjestelyiden osalta kysymys on siitä, että A:n omistamaan hypermarkettiin tehtyjen laajennus- ja muutosinvestointien yhteydessä on toteutettu myös liikenteen toimivuuteen liittyviä katu- ja liittymäjärjestelyjä. Kadulle on rakennettu kiertoliittymä liikenteen sujuvuuden lisäämiseksi yleiseltä katualueelta marketin paikoitusalueelle. A on osallistunut B-kadun saneeraukseen yhdessä lähialueella toimivien yritysten ja X:n kaupungin kanssa.

B-kadun saneerauskustannuksista on solmittu kaupungin ja kadun varrella olevien kiinteistönomistajien välinen sopimus. Kustannukset on jaettu kaupungin ja kiinteistönomistajien kesken. Kiinteistöjen maksama osuus on sovittu vähennettäväksi kaavamuutosten yhteydessä maksettavaksi tulevista maankäyttösopimus- ja kehittämismaksuista.

Asiassa on kysymys siitä, onko Y:n kunnan liikennemyymälän liikennejärjestelyiden johdosta Tiehallinnolle maksettua korvausta V-vuoren kiertoliittymän rakentamisesta ja hypermarketin laajennuksen yhteydessä suoritetun B-kadun katu- ja liittymäjärjestelyn johdosta X:n kaupungille maksetut kustannukset katsottava sellaisiksi pitkävaikutteisiksi menoiksi, jotka tulee poistaa vuotuisina poistoina niiden vaikutusaikana vai onko kysymys sellaisista kiinteistöön liittyvistä perusparannusmenoista, jotka tulee lisätä kyseisten maa-alueiden hankintamenoon.

Hankkeet on toteutettu ennen maankäyttö- ja rakennuslain 12 a luvun voimaantuloa. Selostetuissa sopimuksissa on luvun säännöksiä vastaavalla tavalla sopimusperusteisesti järjestetty maanomistajan velvollisuus osallistua yhdyskuntarakentamisen kustannuksiin, kun yhdyskuntarakentamisesta aiheutuu omistajalle merkittävää hyötyä, joka ilmenee ennen kaikkea tontin arvon nousuna.

A:n osallistuminen Tielaitoksen ja kunnan toteuttamiin yleisten tiealueiden muutoshankkeisiin on ollut asiakirjojen mukaan osa maankäyttösopimukseen perustuvien velvollisuuksien kokonaisuutta. Liittymien rakentamiseksi maksettavien määrien on tähän nähden katsottava olevan tonttien käytettävyyttä ja arvoa kohottavina osa kysymyksessä olevien tonttien hankintamenoa. Menoja ei siten voida vähentää yhtiön tuloista vuotuisin poistoin.

Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Matti Pellonpää, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Satu Määttänen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Ranta-Lassilan äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Pellonpää yhtyi:

Kumoan Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätöksen ja saatan verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen voimaan.

Perustelut

A:n liikepaikkojen läheisyyteen tulleet V-vuoren kiertoliittymä sekä B-kadun katu- ja liittymäjärjestelyt ovat tulleet yleiseen käyttöön. A:lla ei ole niihin omistusoikeutta eikä kustannusosuutta vastaavaa käyttöoikeutta, vaan menot ovat aiheutuneet siitä, että verovelvollinen on osallistunut yleisen tien rakentamisesta tai kunnostamisesta julkisyhteisölle aiheutuneiden kustannusten korvaamiseen.

Yleisen tien rakentamisesta tai kunnostamisesta toisen maalle aiheutuneita menoja ei voida pitää osana A:n omistamien maa-alueiden hankintamenoa vaan ne ovat sen liiketoimintaan liittyviä pitkävaikutteisia menoja, jotka tulee jaksottaa EVL 24 §:ssä säädetyllä tavalla.

Asian esittelijän oikeussihteeri Satu Määttäsen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Ranta-Lassilan äänestyslausunto.