21.9.2009 | Ennakkopäätökset | Korkein hallinto-oikeus

KHO:2009:81

Asiasanat: Arvonlisävero, Palvelun myynti, Vakuutuspalvelu, Ajoneuvojen vuokraus, Kolari- ja varkausturva, Veron palauttaminen, Luottamuksensuoja
Tapausvuosi: 2009
Antopäivä: 21.9.2009
Diaarinumero: 2438/2/07
Taltio: 2280

Verovirasto oli 19.5.2003 antanut autonvuokrausta harjoittavalle B Oy:lle selostettuaan ratkaisua KHO:2000:21 kirjallisen ohjauksen, jonka mukaan B Oy:n ei ollut ohjauksessa mainittujen edellytysten täyttyessä suoritettava arvonlisäveroa asiakkailtaan perimistä korvauksista kolariturvan ja varkausturvan omavastuun pienentämisestä. Sittemmin ratkaisussa KHO 12.11.2003 taltio 2786 oli katsottu, että tällaisista korvauksista oli suoritettava arvonlisäveroa. Samalla alalla toimiva A Ky, jolla oli sama omistus ja johto B Oy:n kanssa, oli suorittanut arvonlisäveroa tällaisista korvauksista. A Ky haki näiden arvonlisäverojen palauttamista luottamuksensuojaperiaatteen nojalla. Koska A Ky oli ollut velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa korvauksista ja se oli laskuttanut korvaukset asiakkailta verollisena eikä siten ollut toiminut ohjauksen mukaisesti, A Ky:lle ei ollut palautettava näistä vakuutusmaksuista suoritettuja arvonlisäveroja luottamuksensuojaperiaatteen nojalla 19.5.2003 jälkeiseltä ajalta. Aikaisemmalta ajalta ratkaisuiden KHO:2000:20 ja 2000:21 antamaan luottamuksensuojaan perustuva hakemus hylättiin, koska asioissa ei ollut kysymys samasta tilanteesta kuin A Ky:n hakemuksessa.

Palautushakemukset tilikausilta 1.10.2000-30.9.2001, 1.10.2001-30.9.2002 ja 1.10.2002-30.9.2003. Äänestys 9-2.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 44 § ja 191 §
Laki verotusmenettelystä 26 § 2 momentti

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Oulun ja Kainuun verovirasto on 13.5. ja 14.5.2004 tekemillään päätöksillä hylännyt A Ky:n arvonlisäveron palautushakemukset tilikausilta 1.10.2000-30.9.2001, 1.10.2001-30.9.2002 ja 1.10.2002-30.9.2003. Verovirasto on perustellut päätöksiään seuraavasti:

A Ky on veroviraston selvityspyyntöön antamassaan vastineessa vedonnut perustuslain 6 §:n yhdenvertaisuusperiaatteeseen sekä hallintolain 6 §:stä ilmenevään tasapuolisuuden vaatimukseen ja luottamuksensuojaperiaatteeseen. Vastineessaan A Ky on todennut, että Uudenmaan verovirasto on antanut B Oy:lle ohjauksen, jonka mukaan kyseessä olevista vakuutusmaksuista ei ole suoritettava arvonlisäveroa ja että B Oy:n arvonlisäveron palautushakemukset on hyväksytty. Vastineessaan A Ky on katsonut, että sillä on ollut oikeus luottaa Uudenmaan veroviraston antaman ohjauksen oikeellisuuteen. Tämän vuoksi A Ky:n arvonlisäveron palautushakemukset on hyväksyttävä, koska B Oy:nkin vastaavat hakemukset on hyväksytty.

Hallituksen esityksen (HE 72/2002 vp) mukaan hallintolain 6 § ei estä viranomaista muuttamasta vakiintuneeksi muodostunutta käytäntöään sikäli, kuin siihen on olemassa perusteltu syy, esimerkiksi tuomioistuinkäytännössä annetut aikaisemmasta käytännöstä poikkeavat ratkaisut. Luottamuksensuojan osalta hallituksen esityksessä on todettu, että periaate rajoittaa edunsuovien päätösten peruuttamista taannehtivin vaikutuksin ja yleensäkin päätösten muuttamista yksityiselle haitalliseen suuntaan. Pykälässä mainittuna oikeutettuna odotuksena ei hallituksen esityksen mukaan pidetä pelkkiä oletettuja taloudellisia odotuksia.

Korkein hallinto-oikeus on 12.11.2003 antanut päätöksen taltionumero 2786, jonka mukaan kyseessä olevista A Ky:n perimistä vakuutusmaksuista on suoritettava arvonlisäveroa. Vaikka Uudenmaan verovirasto on toiselle yhtiölle antamassaan ohjauksessa katsonut, että tällaiset vakuutusmaksut ovat verottomia, Oulun ja Kainuun veroviraston tulee ratkaista A Ky:n palautushakemukset korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaisesti. Luottamuksensuojaa ei voida palautushakemusta käsiteltäessä antaa, koska palautushakemusta käsiteltäessä ei muuteta aikaisempia päätöksiä verovelvolliselle haitalliseen suuntaan. Sitä seikkaa, että A Ky on odottanut Uudenmaan veroviraston ohjauksen ja palautuspäätösten perusteella, että yhtiö saa hakemansa arvonlisäveron palautukset, ei pidetä hallintolain 6 §:ssä tarkoitettuna oikeutettuna odotuksena.

A Ky on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston päätökset kumotaan ja yhtiön palautushakemuksissa tarkoitetut arvonlisäverot määrätään palauttavaksi yhtiölle säädettyine korkoineen.

Vaatimustensa tueksi A Ky on esittänyt seuraavaa:

Yhtiö harjoittaa autonvuokraustoimintaa. Yhtiö on hakenut palautuksena takaisin kolariturvan (CDW) ja varkausturvan (TPC) omavastuun pienentämisestä sekä henkilökohtaisesta lisävakuutuksesta (PAI) asiakkailtaan perimien korvausten perusteella suoritetut arvonlisäverot. Yhtiö oli tulkinnut korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuja KHO:2000:20 ja 21 siten, että sanottuja vakuutusmaksuja oli pidettävä arvonlisäverottomina. Tällainen käsitys oli ollut autovuokraamoalalla yleinen.

A Ky:n ainoana vastuunalaisena yhtiömiehenä toimii X. Hän omistaa myös B Oy:n koko osakekannan, joten näitä kahta yhtiötä voidaan pitää sisaryrityksinä. Molemmat yhtiöt kuuluvat samaan kansainväliseen ketjuun ja toimivat täsmälleen saman liiketoimintakonseptin mukaisesti.

B Oy varmisti Uudenmaan verovirastolta hankkimallaan kirjallisella ohjauksella 19.5.2003, että sen käsitys mainittujen vakuutusmaksujen verottomuudesta oli oikea. Tämän jälkeen B Oy valmisteli asiaa koskevan palautushakemuksen ja toimitti sen 28.11.2003 Uudenmaan verovirastolle, joka palautti B Oy:lle hakemuksen kohteena olevat verot 27.1.2004 tekemillään päätöksillä. Kirjallisen ohjauksen ja palautushakemuksen jättämisen välillä kului suhteellisen pitkä aika, koska palautushakemuksen valmisteleminen vaati kaikkien liiketapahtumien läpikäymisen kolmen vuoden ajalta ja oli siten erittäin työlästä.

A Ky sai B Oy:n kirjallisesta ohjauksesta luonnollisesti tiedon heti ohjauksen antamisen jälkeen, ja sen kohdalla palautushakemuksen valmistelu kesti vielä hiukan B Oy:tä kauemmin. A Ky toimitti vastaavan palautushakemuksen verovirastoon 12.1.2004. Hakemus hylättiin ja hylkääminen perustui siihen, että uuden julkaistun korkeimman hallinto-oikeuden 12.11.2003 antaman päätöksen taltionumero 2786 perusteella mainittuja vakuutusmaksuja ei olekaan pidettävä verottomina. A Ky katsoo, että sen palautushakemus olisi tullut hyväksyä luottamuksensuojaperiaatteeseen tukeutuen uuden korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen estämättä.

Veroviraston päätöksissä on viitattu hallintolain säätämiseen johtaneeseen hallituksen esitykseen (HE 72/2002 vp), jonka mukaan hallintolain 6 §:ssä tarkoitettuna oikeutettuna odotuksena ei pidettäisi pelkkiä oletettuja taloudellisia odotuksia. Veroviraston on ollut perusteetonta torjua luottamuksensuojan antamista yksittäiseen lainvalmisteluaineistosta poimittuun, yleisluonteiseen lausumaan tukeutuen. Keskeinen vero-oikeudellinen luottamuksensuojaa koskeva prejudikaatti on korkeimman hallinto-oikeuden tuloverotusta koskeva ratkaisu KHO:2003:21. Sanottu prejudikaatti osoittaa selkeästi, että vero-oikeudessa luottamuksensuoja voi perustua myös veroviranomaisen antamaan ohjeeseen. A Ky:n tilanne on analoginen edellä mainittuun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun KHO:2003:21 nähden.

Oulun ja Kainuun verovirasto on omasta aloitteestaan antanut B Oy:lle 28.5.2004 uuden ohjauksen, jossa on ilmoitettu, että B Oy:n on aiemmasta ohjauksesta poiketen suoritettava 1.9.2004 alkaen arvonlisäveroa puheena olevista vakuutusmaksuista. Ohjeen antaminen osoittaa yksiselitteisesti, että verovirastonkin käsityksen mukaan B Oy:n luottamuksen suojaamiseen on ollut riittävät perusteet. Veroviraston käsitystä, että A Ky ja B Oy olisivat luottamuksensuojan antamisen osalta eri asemissa, ei voida pitää perusteltuna. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä 15.2.1987 taltionumero 5587 ilmenee selkeästi, että luottamuksensuoja voi perustua myös sisaryritykselle ilmaistuun veroviranomaisen käsitykseen tietyn menettelyn oikeellisuudesta.

A Ky on veroviraston sille 19.3.2004 lähettämän selvityspyynnön perusteella tullut tietoiseksi ja hyväksyy sen, että korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 12.11.2003 taltionumero 2786 jälkeen puheena olevia vakuutusmaksuja ei ole perusteltua käsitellä verottomina. B Oy:lle palautus maksettiin, vaikka korkein hallinto-oikeus oli antanut sanotun päätöksensä jo ennen sen tekemän palautushakemuksen vireilletuloa ja ratkaisemista. Vastaavanlainen palautus on ilmeisesti maksettu myös muille autovuokraamoalan yrityksille. Myös yhdenvertaisuussyyt puoltavat siis vahvasti sitä, että A Ky:n palautushakemukset tulisi hyväksyä.

Oulun ja Kainuun veroviraston veroasiamies on antamassaan vastineessa lausunut muun ohella, että A Ky tai B Oy ei ole ennen 19.5.2003 saanut sellaista ohjetta, jonka perusteella nyt puheena olevista vakuutusmaksuista ei olisi tullut suorittaa arvonlisäveroa. Asiassa ei siten ole sellaista ohjetta tai käytäntöä, johon luottamuksensuoja kysymyksessä olevilta verokausilta voitaisiin perustaa. Pelkästään A Ky:n korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista KHO:2000:20 ja 21 tekemä oma virheellinen tulkinta ei ole sellainen seikka, jonka perusteella luottamuksensuojaa olisi mahdollista saada.

A Ky on antamassaan vastaselityksessä lausunut muun ohella, että veroasiamiehen vastineessa ja veroviraston lausunnossa on sivuutettu kokonaan se seikka, johon yhtiö katsoo luottamuksensuojan perustuvan eli korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisut KHO:2000:20 ja 21. Erityisesti viimeksi mainitun ratkaisun perusteella voidaan päätellä, että myös autovuokraamoiden perimät nyt kysymyksessä olevan kaltaiset vakuutusmaksut ovat verottomia. Veroviraston 19.5.2003 antama kirjallinen ohjaus perustui tähän yleiseen linjaan ja vahvisti yhtiön näkökulmasta lopullisesti linjan oikeellisuuden, mutta perimmiltään luottamuksensuoja perustui kuitenkin mainittuihin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin eikä tähän kirjalliseen ohjaukseen. Luottamuksensuoja kohdistuu tyypillisesti siihen, että verovelvollista ei myöhemminkään vaadita maksamaan sellaista veroa, jonka hän hyvässä uskossa on jättänyt maksamatta. Suojaa voidaan ja tulee antaa kuitenkin myös verovelvollisen luottamukselle siihen, että hän saa palautetuksi sellaisen veron, jonka perustellusti uskoo liikaa maksetuksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on hyväksynyt A Ky:n valituksen siltä osin kuin se koskee henkilökohtaista lisävakuutusta (PAI) katsomalla, ettei yhtiön ole ollut suoritettava arvonlisäveroa henkilökohtaisen lisävakuutuksen (PAI) vakuutusmaksuja koskevan vastikkeen osalta. Hallinto-oikeus on hylännyt A Ky:n valituksen kolariturvan (CDW) ja varkausturvan (TPC) osalta.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

A Ky on 12.1.2004 Oulun ja Kainuun verovirastolle saapuneessa arvonlisäveron palautushakemuksessaan esittänyt käsityksenään, että autovuokrausalan (huoltoleasing) asiakkailta perimät vakuutusmaksut kolariturvan (CDW) ja varkausturvan (TPC) omavastuun pienentämisestä sekä henkilökohtaisesta lisävakuutuksesta (PAI) ovat arvonlisäverotonta myyntiä. Yhtiö on vaatinut palautettavaksi vakuutusmaksuista tilittämänsä arvonlisäverot.

A Ky on palautushakemuksessaan lisäksi lausunut, että se harjoittaa lyhytaikaista auton vuokraustoimintaa, jolloin vuokrausaika on 1-365 vuorokautta. Asiakas vuokraa auton, josta hän maksaa vuokrausajan mukaan määräytyvää vastiketta (alv 22 %). Yhtiö on vakuuttanut ajoneuvot vakuutusyhtiössään ja perii asiakkaaltaan vastikkeen (alv 0 %) kattaakseen omat vakuutusmaksunsa.

Maksamalla vakuutusmaksua asiakas voi pienentää omavastuutaan kolari- ja varkausturvan osalta niin, että omavastuuksi jää 0-300 euroa. Ilman vakuutuksen/omavastuun pienentämisen vastiketta asiakkaan omavastuu on 2 000-3 000 euroa tai joissakin tapauksissa koko vahingon määrä. Käytännössä tämä tarkoittaa, että asiakas "vakuuttaa" aina vuokraamansa ajoneuvon.

Asiakas voi myös ottaa henkilökohtaisen lisävakuutuksen (PAI), joka antaa henkilökohtaista lisäturvaa auton vuokralleottajalle/kuljettajalle ja matkustajille mahdollisen vahingon sattuessa. Vakuutus on pakollisen liikennevakuutuksen lisäksi otettava vapaaehtoinen vakuutus, jonka asiakas voi halutessaan ottaa, jolloin A Ky perii asiakkaalta vakuutuksesta vastikkeen, josta osa tilitetään vakuutusturvan myöntäneelle vakuutusyhtiölle.

Uudenmaan verovirasto on antanut A Ky:n omistusyhteysyritykselle B Oy:lle 19.5.2003 kirjallisen ohjauksen, jonka mukaan tuon yhtiön asiakkailtaan perimät vakuutusmaksut kolariturvan (CDW) ja varkausturvan (TPC) omavastuun pienentämisestä sekä henkilökohtaisesta lisävakuutuksesta (PAI) ovat arvonlisäverotonta myyntiä. Oulun ja Kainuun verovirasto on 28.5.2004 antamassaan ohjauksessa korkeimman hallinto-oikeuden 12.11.2003 antaman päätöksen taltionumero 2786 jälkeen lausunut, että yhtiön on 1.9.2004 alkaen suoritettava arvonlisäveroa kolariturvan (CDW) ja varkausturvan (TPC) omavastuun pienentämisestä perityistä vakuutusmaksuista.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Veroa ei lain 44 §:n 1 momentin mukaan suoriteta vakuutuspalvelun myynnistä ja välityksestä. Myynnistä suoritettavan veron peruste on lain 73 §:n 1 momentin mukaan vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan vakuutuspalveluilla tarkoitettaisiin vakuutusyhtiöiden harjoittaman vakuutustoiminnan lisäksi muun muassa vakuutusyhdistysten, vakuutuskassojen, työttömyyskassojen ja eläkesäätiöiden harjoittamaa vakuutustoimintaa. Myös vakuutusten välitys olisi verotonta.

Valituksessa viitatussa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2000:20 vakuutusmaksua ei pidetty vastikkeena verollisen ajoneuvojen vuokrauspalvelun myynnistä eikä rahoitusyhtiön sen vuoksi ollut suoritettava arvonlisäveroa asiakkailtaan veloittamistaan vakuutusmaksuista tilanteessa, jossa ajoneuvojen leasingvuokraustoimintaa harjoittava rahoitusyhtiö vuokrasi asiakkailleen ajoneuvoja huoltoleasing- ja rahoitusleasingsopimuksilla ja teki vakuutuksenottajana vakuutusyhtiön kanssa vakuutussopimuksen asiakkaille leasingvuokrattavien ajoneuvojen vakuuttamisesta, maksoi vakuutuksen vakuutusyhtiölle ja veloitti vakuutussopimuksen nojalla kannettavat vakuutusmaksut edelleen asiakkailtaan erillisenä eränä leasingvuokrien yhteydessä. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2000:21 vakuutusmaksua ei puolestaan pidetty autoliikkeen auton myynnistä suoritettavan veron perusteeseen kuuluvana eränä eikä autoliikkeen siten ollut suoritettava arvonlisäveroa rahoitusyhtiön auton ostajalta veloittamasta vakuutusmaksusta tilanteessa, jossa ostaja saattoi hoitaa osamaksusopimukseen perustuvan vakuuttamisvelvollisuutensa myös siten, että rahoitusyhtiö otti vakuutuksen omissa nimissään, maksoi vakuutusmaksun vakuutusyhtiölle ja veloitti sen edelleen ostajalta.

A Ky ei harjoita vakuutustoimintaa. Yhtiön ajoneuvojen vuokrauksen yhteydessä myymä palvelu, jolla ajoneuvon vuokralleottaja voi poistaa omavastuuosuutensa tai vähentää sitä kolari- ja varkausturvan osalta ei myöskään liity vakuutukseen, jolla vakuutuksenantaja on vakuutusmaksua vastaan ottanut kannettavakseen riskin vahinkotapahtumasta. Toisin kuin korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuissa KHO:2000:20 ja 2000:21 kyse ei näin ollen ole arvonlisäverolain 44 §:n 1 momentissa tarkoitetusta vakuutuspalvelun myynnistä tai välityksestä, vaan ajoneuvojen vuokrauksen yhteydessä myydystä palvelusta. Sanotunlaisten suoritusten verokohtelusta korkein hallinto-oikeus on 12.11.2003 antanut päätöksen taltionumero 2786 eli ennen kuin yhtiö on tehnyt nyt kyseessä olevan palautushakemuksensa. Päätöksen mukaan kyse on ollut auton vuokraukseen liittyvän verollisen palvelun myynnistä. Luottamuksensuojaa ei näin ollen voida perustaa valituksessa esille tuotuihin korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuihin KHO:2000:20 ja 2000:21. Samaan yritysryhmään kuuluvan B Oy:n verovirastolta saamalla ohjauksella ei tämän suhteen myöskään ole merkitystä. Asiassa on kyse veroviranomaisen päätösten lainmukaisuuden arvioinnista, jonka suhteen ei sinänsä ole merkitystä sillä seikalla, millaiseen ratkaisuun veroviranomaiset ovat joissakin muissa asioissa päätyneet. Asiassa ei myöskään ole kyse vakiintuneen oikeus- tai verotuskäytännön soveltamisesta. Sanottuun nähden hallinnossa noudatettavaa yhdenvertaisuuden periaatetta ei voida katsoa loukatun. Valituksessa viitatussa korkeimman hallinto-oikeuden 15.2.1987 antamassa päätöksessä taltionumero 5587 on puolestaan ollut kyse verovelvollisen suojasta jälkiverotusta vastaan, jollaisesta tilanteesta nyt ei ole kyse. Yhtiöllä ei näin ollen ole kolari- ja varkausturvan omavastuun pienentämisen osalta oikeutta hakemaansa palautukseen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Ky on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan kysymyksessä olevilta osin.

Vaatimustensa tueksi yhtiö on esittänyt lisäksi seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä arvonlisäverosta, jonka A Ky on suorittanut kolariturvan (CDW) ja varkausturvan (TPC) pienentämisestä asiakkailtaan perimien korvausten perusteella. Korkeimman hallinto-oikeuden 12.11.2003 antaman päätöksen taltionumero 2786 mukaisesti autovuokraamon on suoritettava arvonlisäveroa tällaisista vakuutusmaksuista. Yhtiö kuitenkin katsoo, että sen luottamusta toisenlaiseen käsitykseen on suojattava ja että yhtiön arvonlisäveron palautushakemus on hyväksyttävä luottamuksensuojaperiaatteeseen tukeutuen edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen estämättä.

Luottamuksensuoja korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella

Oikeuskirjallisuudessa on esitetty, että prejudikaattien oikeudellinen sitovuusvaikutus voi perustua luottamuksensuojaan, vaikka positiivinen oikeus ei myönnäkään niille sitovuusvaikutusta. Sama asia voidaan ilmaista kääntäen toteamalla, että luottamuksensuoja voi perustua prejudikaattiin. Oikeuskäytännössä (KHO:1998:52) on tunnustettu, että ennakkotapauksesta voi muodostua ennakkopäätössääntö, johon on kiinnitettävä huomiota, kun harkitaan verovelvollisen luottamuksen suojaamista.

Yhtiön tapauksessa on kysymys siitä, onko aiheellista suojata luottamusta tulkintaan, jonka mukaan korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisujen KHO:2000:20 ja 2000:21 sisältämä oikeusohje kattaisi myös CDW- ja TPC-korvaukset. Kysymys ei ollut vain yhtiön omasta virhetulkinnasta, vaan tällainen tulkinta omaksuttiin alalla laajasti ja yleisesti. Osoituksena tulkinnan laajasta omaksumisesta voidaan pitää ensinnäkin sitä, että B Oy sai kirjallisin ohjauksin vahvistuksen tällaiselle tulkinnalle ja että sille palautettiin sen hakemat verot. Saman tulkinnan omaksumista osoittaa myös se, että veroviraston toimistopäällikön puhelimessa A Ky:n vastuunalaiselle yhtiömiehelle kertoman mukaan myös A Ky olisi saanut vastaavan palautuksen ellei tulkinta olisi korkeimman hallinto-oikeuden uuden ennakkopäätöksen myötä muuttunut. Vastaavanlainen palautus maksettiin ilmeisesti myös monille muille autovuokraamoalan yrityksille.

Myös korkeimman hallinto-oikeuden 12.11.2003 antama päätös taltionumero 2786 ja erityisesti sen julkaiseminen osoittavat sen, että uusi prejudikaatti oli tarpeen vuonna 2000 annetuista vuosikirjaratkaisuista ilmenevän oikeusohjeen soveltamisalan rajoittamiseksi. Ilman uutta täsmentävää ennakkotapausta oikeusohje olisi soveltunut myös kysymyksessä oleviin CDW- ja TPC-korvauksiin. Vuoden 2003 päätöksessä oli kysymys palautuspäätöksistä kuukausilta 1/1998, 1/1999 ja 1/2000 eli on ilmeistä, että palautushakemukset koskivat kaikkia niitä tilikausia, joiden osalta mahdollisuus palautukseen oli tuolloin vielä mahdollista.

Luottamuksensuoja kirjallisen ohjauksen perusteella

Luottamuksensuoja on joka tapauksessa perustettava Uudenmaan veroviraston 19.5.2003 antamaan kirjalliseen ohjaukseen. Oulun ja Kainuun veroviraston omasta aloitteestaan 28.5.2004 antamasta uudesta kirjallisesta ohjauksesta ilmenee veroviraston käsitys, jonka mukaan verovelvollisella oli oikeus luottamuksensuojaan aiemman kirjallisen ohjauksen perusteella. Muussa tapauksessahan uutta kirjallista ohjausta ei olisi lainkaan tarvittu eikä sen ajallista soveltumista olisi rajoitettu 1.9.2004 jälkeiseen aikaan.

Luottamuksensuojan ajallinen ulottuvuus

A Ky:n on ollut viimeistään 19.5.2003 saadun kirjallisen ohjauksen jälkeen perusteltua aihetta olettaa, että sen ei tarvitse suorittaa arvonlisäveroa CDW- ja TPC-korvauksista. Vaikka yhtiö ei heti kesken tilikauden muuttanutkaan järjestelmiään niin, että arvonlisäveron tilittäminen olisi lopetettu, yhtiö piti selvänä, että se tulisi saamaan nämä aiheettomat verot myöhemmin takaisin. Yhtiölle on annettava luottamuksensuojaa ainakin niin, että sen palautushakemus hyväksytään huhti-syyskuulle 2003 kohdistettujen verojen osalta, koska nämä verot erääntyivät maksettaviksi vasta 19.5.2003 annetun kirjallisen ohjauksen jälkeen.

Yhtiö kuitenkin katsoo, että luottamuksensuojaa on annettava jo ennen 19.5.2003 erääntyneiden verojen osalta siinäkin tapauksessa, että luottamuksensuoja perustuisi vasta edellä mainittuun kirjalliseen ohjaukseen ja että veron alkuperäisen suorittamisen ei olisi vielä katsottava tapahtuneen suojattavan luottamuksen vallitessa. Luottamuksensuoja voi nimittäin kohdistua myös siihen, että veronpalautussaatava, jonka verovelvollinen perustellusti uskoo syntyneen, ei odottamattomasti lakkaa. Yhtiö käytti runsaasti työtä palautushakemuksen valmistelemiseen, joka vaati kaikkien liiketointen läpikäymisen kolmen tilikauden ajalta, ja uskoi lujasti siihen, että haettava palautus tultaisiin myös maksamaan ja että tehtävä työ siis oli hyödyllistä.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen 16.4.2002 antama tuomio asiassa S.A. Dangeville v. Ranska vahvistaa oikeaksi yhtiön käsityksen, jonka mukaan myös veronpalautusvaade voi nauttia luottamuksensuojaa. Tuossa tapauksessa oli kysymys siitä, että ranskalaisyhtiö Dangeville oli maksanut sellaista arvonlisäveroa, jonka maksamiseen se ei arvonlisäverodirektiivin perusteella olisi ollut velvollinen. Yhtiö ryhtyi veronpalautuksen saamiseksi pitkäksi venyneeseen prosessiin, joka ei kansallisissa tuomioistuimissa johtanut yhtiölle myönteiseen lopputulokseen. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimessa yhtiö väitti, että veronpalautuksen epääminen kansallisessa tuomioistuimessa oli loukannut Euroopan ihmisoikeussopimuksen ensimmäisen lisäpöytäkirjan 1 artiklassa tarkoitettua omaisuudensuojaa. Ihmisoikeustuomioistuin oli samaa mieltä. Tuomioistuin katsoi, että yhtiö nautti vähintäänkin luottamuksensuojaa veronpalautuksen saamisen suhteen. Ranskan valtio velvoitettiin korvaamaan yhtiölle aiheutunut vahinko.

Luottamuksensuojan ulottuminen A Ky:öön

Asiassa ei voi olla merkitystä sillä, että kirjallinen ohjaus annettiin B Oy:lle eikä muodollisesti A Ky:lle itselleen. X, joka johtaa molempien yhtiöiden toimintaa, sai perustellusti odottaa, että sama kannanotto koski kummankin yhtiön keskenään täysin samanlaista liiketoimintaa. A Ky:llä ei ollut mitään järkevää asiallista syytä hakea kirjallista ohjausta myös nimenomaisesti sitä itsenään koskien. Hallinto-oikeus on virheellisesti ja puutteellisin perusteluin katsonut, että B Oy:n verovirastolta saamalla ohjauksella ei olisi luottamuksensuojan suhteen merkitystä.

Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännöstä käy ilmi, että luottamuksensuoja voi perustua myös sisaryritykselle ilmaistuun veroviranomaisen käsitykseen tietyn menettelyn oikeellisuudesta. Hallinto-oikeus on torjunut tämän lausumalla, että korkeimman hallinto-oikeuden 15.12.1987 antamassa päätöksessä taltionumero 5587 oli kysymys verovelvollisen suojasta jälkiverotusta vastaan, jollaisesta nyt ei ole kysymys. Suoja jälkiverotusta vastaan on kuitenkin osa luottamuksensuojailmiötä. Luottamuksensuojan antaminen pelkistyi alun alkaen juuri suojaksi jälkiverotusta vastaan, mutta nykyään sen mahdollinen soveltamisala on muodostunut selvästi laajemmaksi. Edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen merkitys nyt kysymyksessä olevassa asiassa on siinä, että luottamuksensuojan, joka tuossa tapauksessa ilmeni suojana jälkiverotusta vastaan, voitiin katsoa perustuvan veroviranomaisen sellaiseen kannanottoon, joka ei ollut muodollisesti kohdistunut asianomaiseen verovelvolliseen vaan sen sisaryritykseen. Kun tämä keskeinen oikeusohje liitetään luottamuksensuojaperiaatteen nykyiseen soveltamistapaan, sillä on toisin kuin hallinto-oikeus on katsonut, välitön ja ratkaiseva merkitys nyt kysymyksessä olevassa asiassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella, että arvonlisäverolaissa ei ole erityisiä säännöksiä luottamuksensuojasta. Hallintolain 6 §:n mukaan viranomaisen toimien on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia. Verotusmenettelystä annetun lain mukaan toimitettavien verotusten osalta on lain 26 §:n 2 momentissa säännös luottamuksensuojasta verotuksessa. Edelleen luottamuksensuojaperiaate on oikeusperiaate, joka sellaisena on voimassa ilman lain nimenomaista säännöstäkin. Näillä perusteilla on katsottava, että arvonlisäverotuksessa voidaan verovelvollisen luottamusta suojata soveltuvin osin samoilla perusteilla kuin verotusmenettelylain mukaan toimitettavassa verotuksessa. A Ky on tehnyt kysymyksessä olevan arvonlisäveron palautushakemuksen korkeimman hallinto-oikeuden 12.11.2003 antaman ennakkopäätöksen jälkeen. Palautushakemuksen peruste ei siten ole ollut luottamuksensuojan edellyttämällä tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä. Se, että joillekin muille verovelvollisille on mahdollisesti palautettu veroa virheellisesti vastoin korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksestä ilmenevää kantaa, ei ole sellainen seikka, jonka vuoksi asia tulisi ratkaista yhtiön eduksi. Tämän vuoksi yhtiön valitus on hylättävä.

A Ky on antamassaan vastaselityksessä esittänyt muun ohella, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön antama vastine perustuu väärään lähtökohtaan. Siinä on unohdettu, että palautettavaksi vaaditut verot kohdistuvat kaikilta osin aikaan ennen kuin korkein hallinto-oikeus 12.11.2003 antoi ennakkopäätöksensä. Valituksessa tarkemmin kerrotuin perustein yhtiö on kuitenkin ollut jo 16.3.2000 alkaen tai viimeistään ainakin 19.5.2003 lähtien perustellusti siinä käsityksessä, että sen ei ole tarvinnut suorittaa arvonlisäveroa CDW- ja TPC-korvauksista. Yhtiö on toiminut tämän perustellun luottamuksen vallitessa jo ennen sitä hetkeä, jona se jätti palautushakemuksensa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Ky:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet

Arvonlisäverolain 191 §:ssä on säädetty veron palauttamisesta. Pykälän 1 momentin mukaan, jos verovelvollinen on ilmoittanut kalenterikuukaudelta suoritettavan veron liian suurena tai vähennettävän veron liian pienenä, hän saa korjata virheen vähentämällä liikaa ilmoitetun veron tilikauden seuraavilta kalenterikuukausilta. Pykälän 2 momentin mukaan verovelvolliselle, joka ei ole tehnyt 1 momentissa tarkoitettua korjausta, maksetaan tilikauden päätyttyä liikaa maksettu tai palauttamatta jäänyt vero hakemuksen tai muun saadun selvityksen perusteella. Vero voidaan palauttaa kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jolta verovelvollinen on ilmoittanut liikaa veroa, tai verovelvollisen sanotun ajan kuluessa tekemän vaatimuksen perusteella myöhemminkin.

Arvonlisäverolaissa ei ole luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä. Verotusmenettelystä annettua lakia, mukaan lukien lain 26 §:n 2 momentissa säänneltyä luottamuksensuojaperiaatetta, sovelletaan vain laissa mainittuihin veroihin, joihin arvonlisävero ei kuulu. Luottamuksensuojaperiaate on kuitenkin yksi hallintomenettelyssä noudatettavista oikeusperiaatteista, mikä ilmenee myös 1.1.2004 voimaan tulleen hallintolain 6 §:stä. Säännöksen mukaan luottamuksensuojaperiaate merkitsee sitä, että viranomaisen toimien on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia.

Arvonlisäverotuksessa on verotus- ja oikeuskäytännössä vakiintuneesti katsottu jo ennen mainitun verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin säätämistä, että jos verovelvollinen on toiminut veron perimisen ja maksamisen osalta viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, maksuunpanoa ei ole ollut perusteltua toimittaa.

Tosiseikat

A Ky harjoittaa autonvuokraustoimintaa. Yhtiö on 12.1.2004 Oulun ja Kainuun verovirastoon saapuneissa arvonlisäveron palautushakemuksissaan pyytänyt, että yhtiön asiakkailtaan perimistä vakuutusmaksuista kolariturvan (CDW) ja varkausturvan (TPC) omavastuun pienentämisestä sekä henkilökohtaisesta lisävakuutuksesta (PAI) suorittamat arvonlisäverot palautetaan yhtiölle tilikausilta 1.10.2000-30.9.2001, 1.10.2001-30.9.2002 ja 1.10.2002-30.9.2003. Palautushakemuksiaan yhtiö on perustellut muun ohella korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuilla KHO:2000:20 ja 2000:21 sekä yhtiön kanssa samaan yritysryhmään kuuluvan B Oy:n Uudenmaan verovirastolta 19.5.2003 saamalla kirjallisella ohjauksella.

A Ky on hakemuksen täydennyksenä selvittänyt, että yhtiö ottaa vuokralleantamiinsa autoihin liikennevakuutuksen ja kaskovakuutuksen. Yhtiön tapauksessa sen ottaman vakuutuksen omavastuu on 1 800 euroa/auto. Jos asiakkaan omavastuu autolle aiheutuvista vahingoista on 2 000 euroa, asiakas voi lisämaksusta pienentää tämän omavastuun esimerkiksi 300 euroon. Tällä maksulla pyritään kattamaan edellä mainitut liikenne- ja kaskovakuutukset sekä autovuokraamon omavastuu vahinkotapauksissa. Tästä maksusta perittyjä arvonlisäveroja yhtiö on vaatinut palautettavaksi.

Uudenmaan verovirasto on 19.5.2003 antanut B Oy:lle kirjallisen ohjauksen, jonka mukaan yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa asiakkailtaan perimistä vakuutusmaksuista kolariturvan (CDW) ja varkausturvan (TPC) omavastuun pienentämisestä sekä henkilökohtaisesta lisävakuutuksesta (PAI). Ohjauksessa on selostettu ratkaisua KHO 2000:21 ja todettu seuraavaa: "Jos tapauksessanne asiakkaallanne on vastuu ajoneuvolle aiheutuvista vahingoista ja tähän liittyen olette tehnyt vakuutussopimuksen vakuutusyhtiön kanssa ja veloitatte asiakkaaltanne vuokran lisäksi erillisenä eränä vakuutusmaksun, joka perustuu solmimaanne vakuutussopimukseen, ei peritystä vakuutusmaksusta ole suoritettava arvonlisäveroa."

Uudenmaan verovirasto on 27.1.2004 tekemillään päätöksillä hyväksynyt B Oy:n 28.11.2003 saapuneet arvonlisäveron palautushakemukset ja palauttanut yhtiölle kysymyksessä olevista vakuutusmaksuista suoritetut arvonlisäverot. Oulun ja Kainuun verovirasto on 28.5.2004 antanut B Oy:lle uuden ohjauksen, jonka mukaan yhtiön on 1.9.2004 alkaen suoritettava arvonlisäveroa asiakkailtaan perimistä vakuutusmaksuista kolariturvan (CDW) ja varkausturvan (TPC) omavastuun pienentämisestä. Ohje on perustunut korkeimman hallinto-oikeuden 12.11.2003 antamaan päätökseen taltionumero 2786.

Oulun ja Kainuun verovirasto on 13.5. ja 14.5.2004 tekemillään päätöksillä hylännyt A Ky:n 12.1.2004 saapuneet arvonlisäveron palautushakemukset, joissa oli vaadittu kysymyksessä olevista vakuutusmaksuista suoritettujen arvonlisäverojen palauttamista yhtiölle. Päätökset ovat perustuneet edellä mainittuun korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen 12.11.2003 taltionumero 2786.

A Ky:n ainoana vastuunalaisena yhtiömiehenä on toiminut X. Hän on omistanut myös B Oy:n koko osakekannan ja johtanut kumpaakin yhtiötä.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

A Ky on katsonut luottamuksensuojan tilikausilta 1.10.2000-30.9.2001, 1.10.2001-30.9.2002 ja 1.10.2002-30.9.2003 syntyneen korkeimman hallinto-oikeuden antamien vuosikirjaratkaisujen KHO:2000:20 ja 2000:21 perusteella ja ainakin B Oy:lle 19.5.2003 annetun ohjauksen perusteella. Palautukseen on yhtiön mielestä oikeus siihen asti, kun sovellettavaksi on tullut korkeimman hallinto-oikeuden 12.11.2003 antamasta päätöksestä taltionumero 2786 ilmenevä kanta, jonka mukaan nyt kysymyksessä oleva palvelun myynti on auton vuokraukseen liittyvää verollista myyntiä.

Mitä tulee vuosikirjaratkaisujen KHO:2000:20 ja 2000:21 merkitykseen, korkein hallinto-oikeus katsoo kuten hallinto-oikeuskin, ettei asioissa ole ollut kysymys samasta tilanteesta kuin yhtiön hakemuksessa. Ratkaisujen perusteella ei siten ole syntynyt sellaista vallitsevaa verotus- ja oikeuskäytäntöä, jonka nojalla yhtiön asiakkailtaan perimät vakuutusmaksut kolariturvan (CDW) ja varkausturvan (TPC) omavastuun pienentämisen osalta olisi katsottava hakemuksessa tarkoitetuilta tilikausilta arvonlisäverottomiksi.

Asiassa jää näin ollen ratkaistavaksi kysymys siitä, onko A Ky:lle palautettava hakemuksessa tarkoitettu arvonlisävero 19.5.2003 jälkeiseltä ajalta sen vuoksi, että yhtiölle voitaisiin katsoa muodostuneen asiassa luottamuksensuoja. Tältä osin arvioitavaksi tulee sen seikan merkitys, että yhtiö on hakemuksen perusteeksi esitetystä kannanotosta huolimatta perinyt myynnistä arvonlisäveron. Yhtiön vaatimuksen hyväksyminen edellyttää myös sitä, että toiselle verovelvolliselle annetun ohjauksen katsotaan sisällöltään koskeneen hakijayhtiön tilannetta.

A Ky on perinyt kysymyksessä olevat vakuutusmaksut asiakkailtaan arvonlisäverollisina myös B Oy:lle annetun ohjauksen jälkeen. A Ky on vasta 12.1.2004 tekemillään hakemuksilla pyytänyt verovirastoa palauttamaan sille kysymyksessä olevista vakuutusmaksuista suoritetut arvonlisäverot ajalta 1.10.2000-30.9.2003.

Arvonlisävero on luonteeltaan yleinen kulutusvero, joka kohdistuu tavaroiden ja palvelujen kuluttamiseen. Arvonlisävero on välillinen vero. Tämä merkitsee sitä, että vero ei ole tarkoitettu jäämään verovelvollisen rasitukseksi, vaan se on tarkoitettu sellaisenaan edelleen vyörytettäväksi kuluttajalle. Arvonlisäveroa maksetaan vaihdannan kaikissa vaiheissa. Veron kertaantuminen on estetty verovelvollisille myönnetyn vähennysoikeuden avulla. Verovelvollinen ottaa myymiensä tavaroiden ja palvelujen hinnoittelussa arvonlisäveron huomioon läpikulkuerän luonteisesti.

Koska arvonlisäverotuksessa verovelvollinen huolehtii omalla vastuullaan arvonlisäveron perimisestä ja vastaa myös laintulkinnan oikeellisuudesta, on pidetty tärkeänä, ettei toimimisesta viranomaisten antamien tulkintaohjeiden mukaisesti aiheudu ennakoimattomia veroseuraamuksia. Tähän perustuu alussa mainittu ennen verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin säätämistä syntynyt oikeuskäytäntö, jossa on katsottu, ettei verovelvolliseen voida kohdistaa ratkaisuista ilmenevissä tilanteissa jälkiverotustoimenpiteitä tai määrätä veroa säännönmukaisessa verotuksessakaan, jos verovelvollinen on käsitellyt myyntiä verottomana viranomaiskannanottoihin luottaen. Verovelvollisen on katsottu voivan luottaa vallitsevaan verotuskäytäntöön, sekä myös verovelvolliselle annettuihin ennakkoratkaisuihin, ohjauksiin ja muihin kannanottoihin.

Asiakirjojen mukaan A Ky on noudattanut edellä mainittuja yleisiä periaatteita asiakkailtaan ajoneuvojen vuokrauksesta perittyjen korvausten hinnoittelussa. A Ky on arvonlisäverolain nojalla ollut velvollinen suorittamaan kysymyksessä olevista vakuutusmaksuista arvonlisäveroa. Kysymys ei näin ollen ole siitä, että A Ky olisi maksanut sellaista arvonlisäveroa, jonka maksamiseen se ei arvonlisäverolain säännösten mukaan olisi ollut velvollinen. Asiassa ei ole myöskään kysymys siitä, että yhtiöön kohdistuisi sellaisten verojen maksuunpano, jotka yhtiö vilpittömässä mielessä on jättänyt perimättä, koska yhtiö on veron perinyt ja nyt on kysymys arvonlisäverolain 191 §:n 2 momentissa säädetystä veron palauttamista koskevasta menettelystä. A Ky:n ei voida katsoa myöskään, koska se on laskuttanut asiakkailta korvauksen omavastuun pienentämisestä arvonlisäverollisena, toimineen B Oy:lle annetun ohjauksen yhtiön ymmärtämän sisällön mukaisesti.

Asiaa ei näin ollen voida B Oy:lle annetun ohjauksen perusteella eikä muullakaan perusteella ratkaista A Ky:n eduksi siten, että A Ky:lle olisi sen vuoksi, että yhtiölle on muodostunut asiassa luottamuksensuoja, palautettava kysymyksessä olevista vakuutusmaksuista suoritetut arvonlisäverot ajalta 19.5.-30.9.2003.

Tähän lopputulokseen nähden asiassa ei ole tarpeen lausua siitä yksittäisestä olosuhteesta riippuvasta seikasta, onko B Oy:lle, joka tosin on samassa määräysvallassa, eri verovirastossa annettu ohjaus sisältänyt sellaisen kannanoton, jonka perusteella A Ky on voinut pitää omavastuun pienentämisestä laskuttamiaan määriä verottomina.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole miltään osin perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Pirkko Ignatius, Niilo Jääskinen, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Matti Pellonpää, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Anja Sahla. Asian esittelijä Marita Eeva.

Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys. Hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Eila Rother yhtyi:

"Myönnän A Ky:lle valitusluvan ja tutkin asian.

1. Hylkään valituksen kuten enemmistökin siltä osin kuin se koskee aikaa 1.10.2000-18.5.2003.

2. Hyväksyn valituksen siltä osin kuin se koskee aikaa 19.5.-30.9.2003. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen samoin kuin Oulun ja Kainuun veroviraston päätöksen tilikaudelta 1.10.2002-30.9.2003 tältä osin ja palautan asian Pohjois-Suomen verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

1. A Ky:lle ei voida antaa luottamuksensuojaa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisujen KHO:2000:20 ja 2000:21 perusteella, koska yhtiö on tulkinnut virheellisesti näitä päätöksiä katsoessaan asiakkailtaan perimät vakuutusmaksut kolariturvan (CDW) ja varkausturvan (TPC) omavastuun pienentämisestä näiden päätösten perusteella arvonlisäverottomiksi.

2. Kun otetaan huomioon, että A Ky:n ainoana vastuunalaisena yhtiömiehenä on toiminut X, joka on omistanut myös B Oy:n koko osakekannan ja johtanut kummankin yhtiön toimintaa, katson toisin kuin hallinto-oikeus, että B Oy:lle 19.5.2003 annetun kirjallisen ohjauksen perusteella myös A Ky on saatettu siihen käsitykseen, ettei sen ole suoritettava arvonlisäveroa niistä vakuutusmaksuista, jotka koskevat kolariturvan (CDW) ja varkausturvan (TPC) omavastuun pienentämistä.

Kun A Ky on saanut tiedon ohjauksesta, sillä on ollut arvonlisäverolain 191 §:n mukaisesti kaksi vaihtoehtoa toimia ohjauksen mukaisesti: korjata veron määrä ohjauksen mukaisesti oma-aloitteisesti tilikauden aikana tai tehdä palautushakemus tilikauden jälkeen.

Jos A Ky olisi muuttanut käytäntöään 19.5.2003 annetun ohjauksen jälkeen ennen tilikauden päättymistä 30.9.2003, se olisi siten voinut arvonlisäverolain 191 §:n mukaisesti korjata ohjaukseen perustuvan veron määrän virheen oma-aloitteisesti vähentämällä liikaa ilmoitetun veron tilikauden seuraavilta kalenterikuukausilta siitä riippumatta, että verot oli jo vyörytetty asiakkaille. Jos verovirasto olisi ollut asiasta myöhemmin eri mieltä, korkeimman hallinto-oikeuden myöhemmin annettua päätöstä ei olisi voitu vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan soveltaa taannehtivasti näitä korjauksia koskevaan jälkiverotukseen. Kun otetaan huomioon, että arvonlisävero on oma-aloitteisesti suoritettava vero ja se, ettei verovirasto vahvista verotusta veroilmoitusten perusteella eikä tee verotuspäätöstä tilikauden päätyttyä, jos verot on maksettu veroilmoitusten mukaisesti, katson, ettei arvonlisäverolain 191 §:n mahdollistamia vaihtoehtoisia virheen korjaamistapoja voida luottamuksensuojaperiaatteen kannalta arvioida eri tavalla. Lisäksi A Ky:llä on ollut arvonlisäverolain 191 §:n 2 momenttiin perustuva kolmen vuoden aika tilikauden päättymisestä 30.9.2003 lukien tehdä palautushakemus. Näin ollen sillä, ettei A Ky ohjauksesta tiedon saatuaan ole muuttanut käytäntöään kesken tilikautta eikä tehnyt hakemusta ennen korkeimman hallinto-oikeuden 12.11.2003 antamaa päätöstä taltionumero 2786, ei ole asiassa merkitystä.

Kun kysymys on luottamuksensuojaperiaatteen soveltamisesta veroviranomaiselta saadun ohjeen perusteella, tilanne on yleensä se, ettei maksuunpanna veroa, joka olisi arvonlisäverolain mukaan maksuunpantava. Vastaavasti palautustilanteessa joudutaan maksamaan verovelvolliselle veroa, vaikka sitä ei arvonlisäverolain säännösten mukaisesti olisi palautettava. Kummassakin tilanteessa verovelvollinen on voinut luottaa veroviranomaisen ohjeeseen. Edellytyksenä luottamuksensuojaperiaatteen soveltamiselle kuitenkin on, että asia on tulkinnanvarainen ja että verovelvollinen toimii vilpittömässä mielessä. Nämä edellytykset täyttyvät tässä tapauksessa.

Edellä olevilla perusteilla katson, että A Ky:lle voidaan näissä oloissa antaa luottamuksensuojaa B Oy:lle annetun ohjauksen perusteella. A Ky:lle on näin ollen palautettava kysymyksessä olevista vakuutusmaksuista suoritetut arvonlisäverot ajalta 19.5.-30.9.2003.