KHO:2009:73
- Asiasanat
- Henkilökohtaisen tulon verotus, Kotitalousvähennys, Maalämpöjärjestelmä, Työkorvaus
- Tapausvuosi
- 2009
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 3889/2/08
- Taltio
- 1897
A:lla oli oikeus kotitalousvähennyksen tekemiseen maalämpöjärjestelmän toimitukseen liittyvästä työkorvauksesta, johon sisältyi palkkakustannukset, toimittajan kiinteitä ja muuttuvia kustannuksia sekä porauksessa käytettävistä laitteista aiheutuvia kustannuksia. Ennakkoratkaisu verovuosille 2008 ja 2009.Äänestys 3-2.
Tuloverolaki 127 a § ja 127 b §
Ennakkoperintälaki 25 §
Päätös, josta valitetaan
Keskusverolautakunnan päätös 19.11.2008 nro 64/2008
Asian aikaisempi käsittely
Ennakkoratkaisuhakemus
P:n kaupungista oleva A on pyytänyt maalämpöjärjestelmiä toimittavalta yhtiöltä tarjouksen maalämpöjärjestelmän asentamisesta. Tarjouksen mukaan maalämpöjärjestelmä myydään ja asennetaan avaimet käteen -periaatteella. Kokonaisuutena toimitus käsittää kaiken maalämpöpumpun mitoituksesta poraukseen ja asennukseen.
Asennettava järjestelmä on 8 kW Duo pumppu lämminvesivaraajalla sekä 150 metrin porareiällä. Maalämpöjärjestelmä korvaa vanhan öljylämmitysjärjestelmän, joten asennuksen toimituksen yhteydessä puretaan vanha öljypannu. Varsinaisen asennuksen yhteydessä porataan 150 metriä syvä reikä (porakaivo) maaperään sekä kaivetaan huoltokaivo, porataan rakennuksen sisä- ja ulkoseiniin putkille ja johdoille tarvittavat läpiviennit, kytketään sähköt sekä kytketään lämmin käyttövesi sekä lämpö. Koko toimituksen hinta on 17 747 euroa.
Toimituksen kustannukset jakautuvat toimitusta koskevan tarjouksen mukaan siten, että porauksen sekä lämpöpumpun ja lämminvesivaraajan yhteishinta on 15 277 euroa, josta laitteiden ja tarvikkeiden osuus on 10 122 euroa ja 5 155 euroa on työn osuutta. Laitteet ja tarvikkeet pitävät sisällään lämpöpumpun, lämminvesivaraajan, keruuputkiston, siirtoputkiston, maalämpönesteen, porauksessa tarvittavan teräsputken ja rengasterän sekä asennuksessa tarvittavat helat ja liittimet.
Työn osuus koostuu poraustyöstä yhteensä 3 755 euroa sekä asennuksesta, lopputarkastuksesta ja käyttökoulutuksesta yhteensä 1 400 euroa. Lisäksi tarjous pitää sisällään lisätöitä yhteensä 2 470 euroa, joista laitteiden ja tarvikkeiden osuus on 250 euroa ja työn osuus 2 220 euroa. Työkorvauksena peritään siten yhteensä 7 375 euroa ja tarvikkeista peritään yhteensä 10 372 euroa.
Työkorvaus pitää sisällään paitsi työn suorittavien henkilöiden palkkakustannukset myös osuuden maalämpöjärjestelmän toimittavan yrityksen kiinteistä ja muuttuvista kustannuksista toimitukseen kohdistuvalta osalta. Erityisesti poraustyön osuus pitää sisällään paitsi poraustyön suorittavien henkilöiden palkkakustannukset myös osuuden porauksessa käytettävistä laitteista aiheutuvista kustannuksista.
Ennakkoratkaisukysymys : Onko A:lla oikeus kotitalousvähennykseen hakemuksessa tarkemmin määritellyn työkorvauksen kokonaismäärän perusteella?
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu
A:lla on oikeus kotitalousvähennykseen hakemuksessa tarkoitetusta 7 375 euron suuruisesta työkorvauksesta.
Perustelut
Tuloverolain 127 a §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen saa vähentää verosta osan käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksamistaan määristä (kotitalousvähennys). Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous-, hoiva- tai hoitotyö sekä asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyö.
Tuloverolain 127 b §:n 2 kohdassa säädetään kotitalousvähennyksen perusteesta siten, että verovelvollinen saa vähentää kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä ennakkoperintälain (1118/1996) 25 §:ssä tarkoitetulle ennakkoperintärekisteriin merkitylle tuloveronalaista toimintaa harjoittavalle maksetusta työkorvauksesta 60 prosenttia.
A aikoo tilata X Oy:ltä omakotitaloonsa asennettavan maalämpöjärjestelmän. X Oy:n antaman tarjouksen mukaan maalämpöpumpun hinta kaikkine lisävarusteineen ja -töineen on hakemuksessa tarkemmin eritellyn mukaisesti yhteensä 17 747 euroa, josta työn osuus on 7 375 euroa. A Oy on merkitty ennakkoperintärekisteriin.
Maalämpöjärjestelmän toimitukseen liittyvä, hakemuksessa tarkemmin selvitetty poraustyö, asennus, lopputarkastus, käyttökoulutus sekä lisätyö ovat tuloverolain 127 a §:ssä tarkoitettua kotitalousvähennykseen oikeuttavaa työtä, josta maksamansa määrän A saa vähentää verostaan tuloverolain 127 b §:n 2 kohdassa tarkoitettuna työkorvauksena.
Ennakkoratkaisu annettu vuosille 2008 ja 2009.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että tuloverolain 127 a §:ssä tarkoitettuun kotitalousvähennykseen oikeuttaa hakemuksessa tarkoitetusta työkorvauksesta ainoastaan siitä työhön kohdistuva osuus. Muun selvityksen puuttuessa työn osuus on arvioitava.
Vaatimuksiaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut muun ohella seuraavasti:
Tuloverolaki
Kotitalousvähennystä koskevan tuloverolain 127 a §:n (24.11.2000/995) 1 momentin mukaan verovelvollinen saa vähentää verosta osan käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksamistaan määristä (kotitalousvähennys). Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous-, hoiva- tai hoitotyö sekä asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyö. Vähennys on enintään 2 300 euroa vuodessa, ja se myönnetään vain siltä osin kuin 127 b §:ssä tarkoitettu vähennettävä osa kustannuksista ylittää 100 euroa. Enimmäismäärään voi sisältyä kunnossapito- ja perusparannustyön perusteella myönnettävää vähennystä enintään 1 150 euroa.
Edellä viitatun tuloverolain 127 b §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää:
1) kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä maksamansa työnantajan sosiaaliturvamaksun, pakollisen työeläkemaksun, tapaturmavakuutusmaksun, työttömyysvakuutusmaksun ja ryhmähenkivakuutusmaksun sekä lisäksi 30 prosenttia maksamastaan palkasta;
2) kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä ennakkoperintälain (1118/1996) 25 §:ssä tarkoitetulle ennakkoperintärekisteriin merkitylle tuloveronalaista toimintaa harjoittavalle maksetusta työkorvauksesta 60 prosenttia; ja
3) tavanomaisesta kotitalous-, hoiva- ja hoitotyöstä tämän lain 22 §:ssä tarkoitetulle yleishyödylliselle yhteisölle maksetusta työkorvauksesta 60 prosenttia.
Tuloverolain 127 a §:n sanamuodon perusteella lähtökohtana on selvästi, että vähennyskelpoista voi olla ainoastaan vähennykseen oikeuttavasta työstä maksettu korvaus: ...”työstä maksamistaan määristä”. Vastaavasti tuloverolain 127 b §:n sanamuodon perusteella 1 kohdassa vähennysperusteena ovat työstä maksetun palkan sivukulut ja osa palkasta. Pykälän kohtien 2 ja 3 mukaan vähennysperusteena on vastaavasti työstä maksettu työkorvaus: ”...työstä ...maksetusta työkorvauksesta 60 prosenttia”. Lain sanamuodon perusteella työkorvaukseen mahdollisesti sisältyvät muut kuin työstä maksetut kustannukset eivät siten ole vähennyskelpoisia.
Kotitaloustyön väliaikaisesta verotuesta annettua lakia (728/1997) koskevan hallituksen esityksen (HE 85/1997 vp) yksityiskohtaisissa perusteluissa todettiin nimenomaisesti vain työn oikeuttavan vähennykseen. Sanotun lain 5 §:ää koskevissa perusteluissa todettiin vähennykseen oikeuttavilla kustannuksilla tarkoitettavan myös ennakkoperintärekisteriin merkitylle yritykselle 1 §:ssä tarkoitetusta työstä johtuvia korvauksia.
Kotitalousvähennystä koskevaa lainsäädäntöä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 140/2000 vp) todettiin, että vähennys määräytyisi samoin perustein kuin kotitaloustyön väliaikaisesta verotuesta annetun lain 5 §:n mukaan. Kotitalousvähennystä koskevan lainsäädännön muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 112/2008 vp) on edelleen todettu, että vähennys myönnetään ainoastaan työstä maksettujen korvausten perusteella.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että myös hallituksen esitysten mukaan kotitalousvähennys on tarkoitettu tehtäväksi ainoastaan työstä maksettujen korvausten perusteella. Tätä käsitystä tukee myös edellä mainituista hallituksen esityksistä HE 85/1997 vp ja HE 140/2000 vp ilmi käyvä kotitalousvähennyksen tarkoitus. Vähennyksellä on tarkoitettu edistää nimenomaan työvoiman kysyntää ja työpaikkojen syntymistä kotityösektorilla.
Ennakkoperintälaki
Nykyisen ennakkoperintälain (1118/1996) 25 §:n mukaan työkorvauksella tarkoitetaan työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavaa korvausta (työkorvaus). Ennen nykyistä ennakkoperintälakia voimassa olleen lain (1215/1994) mukaan toisen lukuun tehdystä työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettavasta korvauksesta oli toimitettava ennakonpidätys, ellei suorituksen saajaa oltu merkitty ennakkoperintärekisteriin. Työn suorittamisesta aiheutuneet materiaali- ja muut kustannukset vähennettiin suorituksesta ennen pidätyksen toimittamista.
Nykyisen ennakkoperintälain mukaan ennakonpidätys on toimitettava korvauksen koko määrästä. Muutosta perusteltiin ennakkoperintälakia koskevan hallituksen esityksen (HE 202/1996 vp) 3 ja 4 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa seuraavasti: ”Pidätysvelvollinen vähentää työstä aiheutuneet kustannukset ennen pidätyksen toimittamista. Käytännössä tämä menettely on osoittautunut hankalaksi. Myös liike- ja ammattisalaisuus voi vaarantua. Esityksessä ehdotetaan, että työstä aiheutuneet kustannukset otettaisiin kaavamaisesti huomioon jo pidätyksen määrää laskettaessa. Pidätystä toimitettaessa vähennettäväksi jäisi tarvittaessa vain arvonlisäveron osuus.” Muutoksen syy oli siten luonteeltaan käytännöllinen ja liittyi ennakonpidätyksen toimittamisen helpottamiseen ja yhdenmukaistamiseen. Työkorvauksen sisältöä ei hallituksen esityksen perustelujen mukaa selvästikään ollut tarkoitus tässä yhteydessä muuttaa.
Ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta ei voida kokonaisuudessaan rinnastaa kotitalousvähennyksen edellytyksenä olevaan työstä maksettuun työkorvaukseen. Tuloverolain sanamuodon mukaan vähennyskelpoista työkorvausta on ainoastaan siitä työhön kohdistuva osuus. Koneen tai laitteen kustannusten osalta työkorvaus ei ole vähennyskelpoista. Kotitalousvähennystä varten mahdollinen koneiden ja laitteiden osuus tulisi siten erotella työn osuudesta. Työkorvauksen käsittely ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa on siten lakien eri tarkoitus huomioon ottaen perustellusti erilaista.
Lisäksi tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan viittauksella ennakkoperintälain 25 §:ään ei tarkoiteta tässä yhteydessä viittausta ennakkoperintälain työkorvauksen käsitteeseen, vaan ainoastaan edellytykseen, jonka mukaan kotitalousvähennykseen oikeuttavaa toimintaa harjoittavan on oltava merkitty ennakonpidätysrekisteriin. Muutoin työstä maksettu työkorvauksen osakaan ei ole vähennyskelpoinen.
Verohallituksen ohje
Verohallituksen kotitalousvähennyksestä antama ohje (dnro 74/32/2006) asettaa verovelvollisen mukaan kotitalousvähennykseen oikeuttavan työn teettäjät eriarvoiseen asemaan sen mukaan, käytetäänkö työn tekemisessä ohjeen tarkoittamaa konetta tai laitetta vai ei. Verohallituksen ohje on siten omiaan vääristämään markkinoita ja liiketoimintaa.
Väliaikaista kotitalousvähennystä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 85/1997 vp) perusteltiin kotitalousvähennyksen määrää ja perusteita seuraavasti: ”Esityksen tarkoituksena on verrata verosta tehtävän kotitalousvähennyksen ja tukimallin vaikutuksia toisiinsa. Tämän vuoksi vähennys vastaisi mahdollisimman tarkoin kotitalouksille palveluja tuottaville yrityksille myönnettävää tukea. Toisaalta tasapuolisuus edellyttää, että kotitalous saa saman vähennyksen riippumatta siitä, ostaako se palvelun yritykseltä vai palkkaako se työntekijän tekemään työn.”
Hallituksen esityksessä todettiin edelleen kotitalousvähennyksen määrästä yrityksille maksettujen työkorvausten osalta seuraavasti: ”Kun kotitalous ostaa palveluja yritykseltä, laskuun sisältyy välilliset työvoimakustannukset sekä arvonlisävero. Niiden määrän voidaan laskea olevan noin 40 prosenttia työn hinnasta. Työnantajan on maksettava yli 20 prosenttia palkasta pakollisia sosiaalimaksuja. Jotta verovähennys näissä tapauksissa vastaisi tukea, molemmat elementit tulisi vähentää samantapaisesti verotuksessa. Tämän vuoksi ehdotetaan, että verovelvollinen saisi vähentää palkatessaan työntekijän maksamansa pakolliset sosiaaliturvamaksut valtion tuloverosta. Lisäksi verovelvollinen voisi vähentää valtion tuloverosta palveluja tuottavalle yritykselle maksamastaan työkorvauksesta 40 prosenttia.”
Lain perusteluista voidaan myös tältä osin päätellä, että kotitalousvähennys on ollut tarkoitus laskea nimenomaan siitä työn osuudesta, joka laskuun sisältyy, koska vain työn osuudesta aiheutuu yritykselle mainittuja välillisiä työvoimakustannuksia. Työsuhteessa teetetyn työn osalta vain palkan sivukustannukset ja nyttemmin osa palkasta saadaan vähentää. Tällöinkään kotitalousvähennyksen perusteeseen ei lueta palkansaajalle erikseen korvattuja, työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneita kustannuksia, kuten työvälinemenoja.
Yritykseltä hankitut kotitalouspalvelut on haluttu siten saattaa samaan asemaan kuin palkansaajalta hankitut palvelut hyväksymällä vähennyskelpoiseksi vain työn osuus kustannuksista. Siten vähennyksen rajaaminen koskemaan vain työn osuutta ei aseta työn teettäjiä eri asemaan, eikä Verohallituksen antama ohje vääristä markkinoita ja kilpailua. Verohallituksen ohje on kirjoitettu lain sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti.
Johtopäätös
Kotitalousvähennystä koskevia tuloverolain 127 a §:n ja 127 b §:n sekä ennakkoperintälain 25 §:n säännöksiä ei voida niiden sanamuodon ja lainvalmisteluaineiston perusteella tulkita verovelvollisen ja keskusverolautakunnan esittämällä tavalla.
Kotitalousvähennystä koskeva Verohallituksen ohje on kirjoitettu lain sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti. Ennakkoperintärekisteriin merkitylle yritykselle maksetusta työkorvauksesta voidaan kotitalousvähennyksenä vähentää ainoastaan työkorvauksen osuus. Muun selvityksen puuttuessa vähennyskelpoisen työn osuus on arvioitava.
A on antanut valituksen johdosta vastineen. Mikäli tuloverolain 127 b §:ssä olisi ollut tarkoitus viitata työkorvauksesta kotitalousvähennyksen perusteena puhuttaessa johonkin muuhun kuin ennakkoperintälain työkorvauksen käsitteeseen, olisi tästä tullut mainita vähintäänkin hallituksen esityksessä, ellei itse lakitekstissä. Kotitaloustyön väliaikaisesta verotuesta annettuun lakiin eikä tuloverolakiin ole otettu säännöstä, joka edellyttäisi tai oikeuttaisi verohallinnon tekemään vähennyksen peritystä työkorvauksesta. Näin ollen ei ole perusteita katsoa, että tuloverolain 127 a §:n työkorvauksen käsitteen olisi tarkoitus poiketa ennakkoperintälain työkorvauksen käsitteestä.
Tuloverolain 127 b §:n sanamuoto osoittaa selvästi, että kotitalousvähennys kohdistuu vastikkeeseen, jonka verovelvollinen maksaa tietystä työsuorituksesta, joko toimimalla itse työnantajana tai antamalla toimeksiannon tietyn kokonaisuuden suorittamisesta ja maksamalla tästä työsuorituksesta työkorvauksen. Siksi tuloverolain 127 a §:ssä käytettyä käsitettä työ ei voida ymmärtää muuten kuin sinä kokonaisuutena, jonka työsuoritteen tekijä suorittaa ja josta tälle maksetaan joko työkorvaus tai työsuoritteesta sovittu palkka.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.
Kotitalousvähennys liittyy tuloverolain 127 a §:n ja 127 b §:n sanamuotojen mukaan vain ja ainoastaan työstä maksettuihin määriin. Myös asiaa koskevien hallituksen esitysten perustelut lähtevät siitä, että vähennyksen perusteena on ainoastaan työstä maksetut korvaukset. Mikäli tarkoituksena olisi ollut myöntää tuloverolain 127 a §:n mukainen vähennys ja käyttää tuloverolain 127 b §:n mukaisena kotitalousvähennyksen perusteena koko ennakkoperintärekisteriin merkitylle saajalle suoritettua työkorvauksen määrää, tulisi edellä mainituissa lainkohdissa myös selvästi puhua työstä maksettujen työkorvausten sijaan pelkästään maksetusta työkorvauksesta.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.
Perustelut
Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.
Asian ovat ratkaisseet Ahti Rihto, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Satu Määttänen.
Eri mieltä olleen hallintoneuvos Halénin äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Vapaavuori yhtyi:
”Hakija suorittaa maalämpöjärjestelmän asentamistoimituksesta yhteensä 17 747 euroa, josta hakemuksen mukaan työkorvauksen osuus on 7 375 euroa. Työkorvaus käsittää sekä korvauksen työstä että korvauksen porauksessa käytettävien laitteiden kustannuksista. Työn tuntimäärää ei ole hakemuksessa kuvattu, eikä työn ja laitekorvauksen suhteellista osuutta muutenkaan selvitetty. Laitekorvauksen osuus tällaisessa työssä on kuitenkin todennäköisesti moninkertainen työn osuuteen verrattuna. Asiassa on tähän nähden kysymys siitä, onko verovelvollisella oikeus kotitalousvähennykseen myös laitteiden käytöstä työssä johtuvan laskutuksen osalta, kun määrä veloitetaan erittelemättömänä osana työkorvausta, vai olisiko vähennyksen saamiseksi kustannukset eriteltävä ja vähennys myönnettävä vain työn osuudesta.
Valituksessa selostetuista kotitalousvähennystä koskevista lainvalmisteluasiakirjoista ilmenee, että vähennyksen on tarkoitettu kohdistuvan kotona teetettävän työn kustannuksiin eli työntekijälle maksettavaan määrään. Tämä ilmenee vähennyksen alkuperäisistä yhteiskunnallisista tavoitteista, joina on esitöissä mainittu muun muassa työllisyyden parantaminen, työntekoon liittyvän verokiilan lieventäminen työn vastaanottamisen kannustettavuuden lisäämiseksi ja niin sanotun pimeän työn vähentäminen.
Vähennyksen kohdistuminen työn hintaan ilmenee siitäkin, että alun perin vähennyksen sisältönä on ollut palauttaa palkkatyön teettäjälle tuloverolain 127 b §:n (2000/995) nojalla työstä maksettu työnantajan sosiaaliturvamaksu ja lainkohdassa mainitut muut sosiaalivakuutusmaksut. Suorituksen tapahtuessa ennakkoperintärekisteriin merkitylle yrittäjälle vähennys on ollut 40 prosenttia työkorvauksesta, jonka määrän on katsottu hallituksen esityksessä 85/1997 vp vastaavan yrittäjän laskuun sisältyviä välillisiä työvoimakustannuksia sekä arvonlisäveroa. Arvonlisäveron huomioiminen suunnilleen verokannan suuruisena osoittaa, ettei vähennyksen ole ymmärretty voivan merkittävästi kohdistua laitteiden, joihin liittyy vähennysoikeus arvonlisäverotuksessa, käyttökorvauksiin.
Vähennys on sen käyttöönotosta alkaen kohdistunut kunnossapito- ja perusparannustyöhön. Tällaiseen työhön liittyy tyypillisesti, että kustannuksia muodostuu työn ohella tavarahankinnoista sekä koneiden ja laitteiden käytöstä. Valituksessa mainituissa lakien esitöissä ei ole kuitenkaan tarkemmin käsitelty tästä aiheutuvia rajanvetokysymyksiä. Niitä on ilmeisesti pidetty suhteellisen selvinä ja toisaalta vähennyksen yläraja huomioon ottaen vähämerkityksisinä. Vähennyksen soveltamiskäytännössä on pidetty selvänä, että työn liittyessä tavarahankintoihin, kuten keittiökalusteita uudistettaessa, työn osuus on toimittajan toimesta eriteltävä ja vähennys voi kohdistua vain tähän osaan. Työntekijällä on toisaalta tavanomaisesti työvälineitä, joista hänelle aiheutuu kuluja. Tällaisten vähäisten kulujen erottelemista ei ole pidetty käytännössä tarpeellisena. Tämä käytäntö ilmenee valituksessa selostetusta Verohallituksen ohjeesta.
Tuloverolain 127 a §:stä ilmenee, että vähennys kohdistuu työstä maksettavaan määrään. Saman lain 127 b §:n 1 momentin 2 kohdan sanamuoto voidaan ymmärtää niin, että perusteena on 60 prosenttia koko työkorvauksesta, mutta toisaalta sanamuoto mahdollistaa myös sellainen tulkinnan, että vähennys voidaan tehdä vain kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä maksetusta määrästä, joka voi olla osa työkorvauksesta.
Se seikka, että ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettuun työkorvaukseen voi sisältyä korvausta työstä aiheutuneista kustannuksista, johtuu valituksessa esitetyllä tavalla ennakkoperintäjärjestelmän tavoitteista ja käytännön näkökohdista. Järjestelyllä turvataan se, ettei ennakonpidätys jää osittain toimittamatta. Nyt on kuitenkin kysymys suorituksesta ennakkoperintärekisteriin merkitylle, josta suorituksesta ei toimiteta ennakonpidätystä. Ei ole johdonmukaista, että työkorvauksen muuta tarkoitusta varten säädetyn käsitteen perusteella kotitalousvähennys laajenisi kattamaan laskuttajan haluamalla tavalla muutakin kuin työn osuutta.
Tulkinnassa on myös otettava huomioon, että kotitalousvähennyksessä ei ole kysymys varsinaisesti tulon verottamisesta, vaan tulon perusteella määrätyn veron palauttamisesta yhteiskunnan tukena. Tukea vaativalta ja tukeen oikeuttavaa työtä tekevältä voidaan edellyttää, että tukeen oikeuttavan työn osuus laskusta eritellään ainakin arviovaraisesti.
Näillä perusteilla katson, että kotitalousvähennys tulee myöntää hakemuksessa tarkoitetusta suorituksesta vain teetetyn työn osuudesta. Jos työ tehdään koneella, jonka osuus muodostaa merkittävän osan kustannuksista, koneen osuus on eroteltava ja siltä osin ei saa kotitalousvähennystä. Muun selvityksen puuttuessa vähennyskelpoinen määrä on arvioitava tehtyjen työtuntien perusteella. Jos riittävää selvitystä vähennyksen perusteeksi ei esitetä, vähennystä ei voida myöntää. Ennakkoratkaisu olisi muutettava tämän mukaisesti.”