5.5.2009

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Säätiö X (myöhemmin säätiö) omistaa kaikki A Oy:n huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet sekä noin 60 prosenttia erään asunto-osakeyhtiön osakkeista. Säätiö on yhdessä B Oyj:n kanssa perustanut C Oy:n. C Oy harjoittaa pysäköintitoimintaa B Oyj:n toimistorakennuksen alla sijaitsevassa pysäköintihallissa, joka on ollut käytössä vuodesta 2006 alkaen.

A Oy:n uudisrakennus- ja perusparannusprojekti

A Oy on rakennuttamassa omistamiensa kiinteistöjen keskelle uudisrakennusta. Samassa yhteydessä myös vanhat rakennukset peruskorjataan. Rakennustöihin on ryhdytty toukokuussa 2005. Osa peruskorjauksista on jo valmistunut. Työn alla on muun muassa korttelin keskelle tuleva uudisrakennus. Myös maanalaista pysäköintihallia viimeistellään siten, että pysäköintipaikat on tarkoitus ottaa käyttöön kesällä 2008. Viimeiset peruskorjaustyöt valmistuvat näillä näkymin vuonna 2010. Kun uudisrakennus ja peruskorjaukset valmistuvat, A Oy:n uudet ja peruskorjatut huoneistot tulevat säätiön hallintaan. Lisäksi osa tiloista jää A Oy:n suoraan hallintaan. Näitä A Oy:n suoraan hallintaan jääviä tiloja ovat muun muassa kellarikerroksessa sijaitsevat pysäköintitilat.

A Oy:n suoraan hallintaan jäävät pysäköintipaikat

A Oy:n omistamaan ja hallintaan jäävään pysäköintihalliin tulee yhteensä 41 maanalaista pysäköintipaikkaa. Lisäksi A Oy vuokraa säätiöltä pitkäaikaisella vuokrasopimuksella 10 edellä mainitun asunto-osakeyhtiön pysäköintipaikoista. Säätiö hallinnoi näitä pysäköintipaikkoja asunto-osakeyhtiöstä omistamiensa osakkeiden perusteella. Säätiö on hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Säätiö tulee perimään A Oy:ltä arvonlisäverollista vuokraa pysäköintipaikoista.

A Oy:n pysäköintipaikat sijaitsevat C Oy:n pysäköintilaitoksen tilojen vieressä. A Oy:n pysäköintitiloihin ajetaan sisään samasta portista, josta ajetaan C Oy:n pysäköintitiloihin. A Oy:n pysäköintitiloihin ajetaan C Oy:n pysäköintitilojen läpi. Parkkihallit erottaa toisistaan ainoastaan "rajalla" oleva puomi ja lipun kirjoituslaite, josta saa pysäköintiin oikeuttavan lipun A Oy:n puolella tapahtuvaa pysäköintiä varten. A Oy:n hallinnoimiin pysäköintitiloihin ei ole autojen sisäänkäyntiä muuta kautta. Myös autojen uloskäynti A Oy:n pysäköintitiloista tapahtuu C Oy:n pysäköintilaitoksen kautta. Jalankulkijat pääsevät sen sijaan A Oy:n pysäköintitiloista pois useita eri kortteliin johtavia reittejä. Ajaessaan sisään C Oy:n pysäköintihalliin asiakas voi itse valita, pysäköikö hän autonsa C Oy:n puolelle vai A Oy:n puolelle. Ainoa rajoittava tekijä on vapaiden pysäköintipaikkojen sijainti. Tulot pysäköinnistä A Oy:n paikoilla kertyvät suoraan A Oy:lle.

A Oy luovuttaa maksua vastaan pysäköintioikeuksia lyhytaikaista pysäköintiä varten. Pysäköintipaikat ovat kaavassa määriteltyjä velvoitepaikkoja. A Oy:n on kaavamääräysten mukaan rakennettava tietty määrä julkisessa käytössä olevia pysäköintipaikkoja. Näiden paikkojen käyttöä ei voida rajoittaa, vaan paikat ovat vastaavia kuin yleiset niin sanotut kadunvarsipaikat. Kuka tahansa voi tuoda auton A Oy:n pysäköintihalliin lyhytaikaista pysäköintiä varten. A Oy:n hallinnoimat pysäköintipaikat ovat julkisia, nimeämättömiä ja kenen tahansa käytettävissä. Maksu pysäköintioikeudesta määräytyy pysäköintiajan perusteella. Maksu lyhytaikaisesta pysäköinnistä on samansuuruinen kuin C Oy:n parkkihallissa. A Oy harjoittaa tältä osin normaalia lyhytaikaista pysäköintitoimintaa, joka kilpailee esimerkiksi C Oy:n pysäköintitoiminnan kanssa.

A Oy:n osakkeenomistajana oleva säätiö vuokraa hallitsemiaan huoneistoja pääosin eteenpäin. A Oy luovuttaa pysäköintioikeuksia maksua vastaan myös säätiön vuokralaisille. Nämä pysäköintipaikat ovat säätiön vuokralaisten työntekijöiden käytössä. A Oy:ltä pysäköintioikeuden ostaa tällöin se työnantaja, jolle säätiö on vuokrannut huoneiston. Liityntää huoneiston vuokrauksen ja pysäköintioikeuden luovutuksen välillä ei ole. Vuokralainen maksaa vuokran säätiölle ja korvauksen pysäköintioikeuden luovuttamisesta A Oy:lle. Maksu pitkäaikaisesta pysäköinnistä on noin 70 euroa kuukaudessa, joka vastaa C Oy:n veloitusta sisältäen 22 prosentin arvonlisäveron. Osa pitkäaikaisen pysäköintioikeuden haltijoista (8 kappaletta) saa pysäköidä varattu-kyltillä merkitylle paikalle virka-aikana. Mikään näistäkään pysäköintipaikoista ei kuitenkaan ole varattu tietylle pysäköintioikeuden haltijalle. Kyseiset paikat ovat virka-ajan ulkopuolella muun pysäköintitoiminnan käytössä. A Oy luovuttaa myös pienen osan pysäköintioikeuksista säätiön työntekijöille. Säätiön työntekijä maksaa pitkäaikaisen pysäköinnin suoraan A Oy:lle. Säätiö voi pidättää osuuden työntekijän palkasta ja tilittää sen sellaisenaan A Oy:lle.

Kaavamääräystenkin johdosta osa paikoista on jatkuvasti julkisessa käytössä. Pitkäaikaisten pysäköintioikeuksien määrä on enintään 18 kappaletta. Myös nämä paikat ovat iltaisin ja viikonloppuisin julkisessa käytössä. Tästä käytöstä A Oy perii käyttäjiltä normaalin korvauksen lyhytaikaisesta pysäköinnistä.

A Oy:n harjoittama pysäköintitoiminta

Pitkäaikainen asuin- ja liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin ja pysäköintipaikan luovuttaminen olisi arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan verotonta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista. Jos huoneiston vuokralleantaja on kuitenkin eri taho kuin pysäköintipaikan vuokralleantaja, hallinnolliset ja verotuksen neutraalisuuteen liittyvät syyt puoltavat pitkäaikaisenkin pysäköinnin verollisuutta. Korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä KHO) 2.4.1998 antamassa päätöksessä taltionumero 576 (jäljempänä päätös 1998/576) verottomana asukaspysäköintinä ei pidetty sellaista kadun varrella tapahtuvaa pysäköintiä, johon asukas sai oikeuden kaupungilta lunastamalla niin sanotun asukaspysäköintitunnuksen. Pitkäaikaista asukaspysäköintiä pidettiin osana kaupungin harjoittamaa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa. Oikeuskirjallisuudessa kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvan alueiden eli pysäköintipaikkojen vuokrauksen kestoajan ei ole katsottu olevan ratkaiseva tekijä pysäköintitoiminnan verollisuutta arvioitaessa, vaan esimerkiksi kuukausi-, vuosi- tai muun sopimuksen perusteella tapahtuva pysäköintipaikkojen luovutus pysäköintitalosta on katsottu verolliseksi, koska kysymys on selvästi pysäköintitoiminnan harjoittamisesta.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (jäljempänä EYT) 3.3.2005 asiassa C-428/02, Marselisborg, antama tuomio tukee kaikenlaisen, niin lyhyt- kuin pitkäaikaisenkin, pysäköintitoiminnan eli kulkuneuvojen paikoitusta varten tarvittavan alueen vuokrauksen verollisuutta. Tuomion mukaan sekä maalla että vedessä olevien venepaikkojen vuokraus oli arvonlisäverollista alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Merkitystä ei ollut sillä, kuinka pitkäksi ajaksi venepaikat vuokrattiin. Tuomio perustuu Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY, jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi) 13 artiklan B kohtaan, jonka mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun muassa kiinteän omaisuuden vuokraus, lukuun ottamatta alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Vastaava säännös sisältyy vuoden 2007 alussa voimaan tulleen yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 2 kohtaan.

EYT on edellä mainitussa tuomiossaan todennut, että koska kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdassa tarkoitetut vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta, näitä vapautuksia on tulkittava suppeasti. Kuudes arvonlisäverodirektiivi ei tunne pysäköintitoiminnan käsitettä, vaan direktiivin 13artiklan B kohta soveltuu kaikkiin pysäköintipaikkojen luovutuksiin. Tämän vuoksi myös arvonlisäverolakiin sisältyvää pysäköintitoiminnan käsitettä on tulkittava laajasti. EYT:n edellä mainitun tuomion myötä KHO:n pysäköintipaikkojen arvonlisäverokohtelua koskeva oikeuskäytäntö on menettänyt merkityksensä.

Arvonlisäverolaki, sen lainvalmisteluaineisto ja arvonlisäverodirektiivi tukevat pysäköintitoiminnan yleistä verollisuutta. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen mukaan vain pidempiaikainen asuin- ja liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin ja pysäköintipaikan luovuttaminen olisi verotonta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista. Myös hallinnolliset ja verotuksen neutraalisuuteen liittyvät syyt puoltavat kaikenlaisen pysäköintitoiminnan verollisuutta.

Mikäli pysäköintitoimintaa ei kuitenkaan katsottaisi harjoitettavan arvonlisäverolain 29 §:ssä tarkoitetulla tavalla pysäköintitoiminnan muodossa, arvonlisäverolain perusteella syntyneen oikeuskäytännön perusteella pysäköintipaikkojen luovutuksesta voidaan hakeutua verovelvolliseksi lain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Hakeutumismahdollisuuden on oikeuskäytännössä katsottu koskevan myös niitä tilanteita, joissa pysäköintipaikat vuokraa yritykselle eri taho kuin itse liike- tai toimistotilan. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta on mahdollista hakeutua verovelvolliseksi, vaikka vuokralaisen käytössä olevaa tilaa ei olisikaan erikseen nimetty. Nämä molemmat periaatteet käyvät ilmi KHO:n 12.11.2001 antamasta päätöksestä taltionumero 2786 (jäljempänä päätös 2001/2786). Näin siitä huolimatta, että arvonlisäverodirektiivin mukaan pysäköintipaikan luovutuksesta verovelvolliseksi hakeutuminen ei ole mahdollista. Sillä, tapahtuuko toiminta pysäköintitoiminnan muodossa, ei arvonlisäverodirektiivin mukaan tulisi olla merkitystä, vaan liiketoiminnan muodossa harjoitettu alueiden luovutus kulkuneuvojen paikoitusta varten olisi aina verollista.

Vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverovelvollisen yrityksen henkilökuntansa ja asiakkaidensa autojen pysäköintiä varten hankkimat pysäköintipaikat on hankittu yrityksen vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tulkinta on vahvistettu KHO:n 16.12.2003 antamalla päätöksellä taltionumero 3265 (jäljempänä päätös 2003/3265), jossa henkilöauton liikematkan aikaisen lentokenttäpysäköinnin pysäköintimaksuun sisältyvä arvonlisävero katsottiin vähennyskelpoiseksi.

Arvonlisäverodirektiivin mukaan myös edellä selostettu pitkäaikainen pysäköintipaikan luovuttaminen on verollista suoraan direktiivin säännösten nojalla. Tätä tulkintaa tukee myös EYT:n edellä mainittu asiassa C-428/02, Marselisborg, antama tuomio.

A Oy:n pysäköintitoiminnan arvonlisäverokohtelu

A Oy harjoittaa pysäköintitoimintaa liiketoiminnan muodossa. A Oy luovuttaa lyhytaikaisia pysäköintioikeuksia pysäköintitilaa tarvitseville. A Oy:n harjoittama lyhytaikainen pysäköintitoiminta on vastaavanlaista arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa kuin parkkitaloissa harjoitettu pysäköintitoiminta. Toiminta kilpailee muiden pysäköintitoiminnan harjoittajien toiminnan kanssa. Näin ollen A Oy:n harjoittama lyhytaikainen pysäköintitoiminta on arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdassa ja arvonlisäverolain 29 §:ssä tarkoitettua verollista alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Hakemuksessa tarkoitetun rakennuskohteen huoneistojen luovutus yrityksille tapahtuu eri tahon toimesta kuin kohteessa sijaitsevien pysäköintipaikkojen luovutus. Huoneistot vuokraa loppukäyttäjille A Oy:n osakkaana oleva säätiö, kun pysäköintioikeudet loppukäyttäjille luovuttaa A Oy. A Oy:n luovuttamassa pysäköintioikeudessa on kysymys itsenäisestä hyödykkeestä, jonka arvonlisäverokohtelu tulee arvioida erikseen. Näin ollen myös pysäköintipaikkojen pidempiaikainen luovutus liittyy A Oy:n harjoittamaan pysäköintitoimintaan ja on siten verollista.

Koska pysäköintipaikan vuokrauksen kestoajalle ei ole EY-oikeudessa eikä suomalaisessa oikeuskirjallisuudessa annettu ratkaisevaa merkitystä pysäköintitoiminnan verollisuutta arvioitaessa, pidempiaikaiset pysäköintioikeuksien luovutukset ovat muiden pysäköintioikeuksien luovutusten ohella hakemuksessa selostetussa tilanteessa osa A Oy:n arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa. Tätä tukee myös se, että kaikilla pysäköintipaikoilla harjoitetaan myös lyhytaikaista pysäköintiä.

A Oy:n tapauksessa ei ole kysymys huoneiston vuokraukseen liittyvästä vuokralaisen käyttöön annettavasta pysäköintipaikasta. Kuten KHO:n päätöksessä 1998/576 on todettu, pitkäaikainen pysäköinti voi olla verollista, jos vuokratilojen luovutus tapahtuu eri tahon toimesta kuin pysäköintipaikkojen luovutus. A Oy:n tapauksessa on kysymys juuri tällaisesta tilanteesta. Kysymys ei ole kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta vaan arvonlisäverodirektiivissäkin tarkoitetusta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Suomen arvonlisäverolakia tulkittaessa tulee ottaa huomioon arvonlisäverodirektiivi ja sen tulkintaa koskeva EYT:n oikeuskäytäntö. Niiden perusteella A Oy:n harjoittama pysäköintipaikkojen luovutus on katsottava kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5kohdassa tarkoitetuksi pysäköintitoiminnassa tapahtuvaksi pysäköintipaikkojen luovuttamiseksi riippumatta pysäköintiajan pituudesta.

A Oy:n harjoittama pysäköintitoiminta kilpailee muiden pysäköintitoimintaa harjoittavien tahojen toiminnan kanssa. A Oy:n pysäköintipaikat ovat C Oy:n pysäköintipaikkojen vieressä. Kumpikin taho luovuttaa pysäköintipaikkoja sekä lyhytaikaista että pitkäaikaista pysäköintiä varten. Yleisissä parkkihalleissa on lähes aina myös pitkäaikaisia sopimuksia eikä niitä ole verotuskäytännössä katsottu verottomiksi. Jo kilpailuneutraalisuussyistä myös A Oy:n harjoittama toiminta on katsottava kokonaisuudessaan verolliseksi pysäköintitoiminnaksi. Muussa tapauksessa vierekkäisten pysäköintitilojen, joihin lisäksi kuljetaan samasta ulko-ovesta ja joita erottaa ainoastaan puomi, luovutusten erilainen arvonlisäverokohtelu johtaisi kilpailun vääristymiseen. Asiakas voi aina valita, pysäköikö hän autonsa C Oy:n vai A Oy:n paikoille.

A Oy vuokraa pysäköintipaikkoja myös säätiön vuokralaisina oleville yrityksille ja säätiön työntekijöille henkilöstöpysäköintiä varten. Myös säätiön vuokralaisina olevien arvonlisäverovelvollisten yritysten vuokraamat pysäköintipaikat ovat ainakin osittain vähennykseen oikeuttavassa käytössä.

A Oy:n oikeus arvonlisäverovähennykseen pysäköintipaikkojen kustannuksista

A Oy:n harjoittama pysäköintitoiminta on kokonaisuudessaan arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettua verollista alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten, minkä vuoksi A Oy:llä on oikeus tehdä arvonlisäverovähennys kaikista sen hallintaan jäävien ja säätiöltä vuokrattujen pysäköintipaikkojen kustannuksista.

Ennakkoratkaisukysymykset. Onko A Oy:n harjoittama pysäköintipaikkojen luovuttaminen arvonlisäverollista toimintaa?

Onko A Oy:llä oikeus vähentää ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuihin pysäköintipaikkoihin kohdistuviin uudisrakennus- ja peruskorjauskustannuksiin sekä pysäköintitoimintaa varten vuokraamiinsa tiloihin kohdistuviin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

A Oy:n harjoittama lyhytaikaisten pysäköintipaikkojen luovuttaminen on arvonlisäverollista toimintaa. A Oy:n harjoittama pitkäaikaisten pysäköintipaikkojen luovuttaminen säätiön vuokralaisten työntekijöille ja säätiön työntekijöille ei ole arvonlisäverollista toimintaa.

A Oy saa vähentää pysäköintitiloihin kohdistuviin uudisrakennus- ja peruskorjauskustannuksiin sekä pysäköintitoimintaa varten vuokraamiinsa tiloihin kohdistuviin kustannuksiin sisältyvistä arvonlisäveroista sen osuuden, joka kohdistuu verolliseen pysäköintitoimintaan.

Ennakkoratkaisu on annettu ajaksi 12.3.2008-31.12.2009.

Päätöstään keskusverolautakunta on perustellut seuraavasti:

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä lain 27§:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perustelujen mukaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- ja liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Pykälän 2momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Lain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

A Oy luovuttaa maksua vastaan pysäköintioikeuksia lyhytaikaista pysäköintiä varten. Lisäksi A Oy luovuttaa pitkäaikaisia pysäköintioikeuksia säätiön vuokralaisille näiden työntekijöiden käyttöön. Säätiön vuokralainen ostaa pysäköintioikeudet A Oy:ltä ja maksaa korvauksen pysäköintioikeuksien luovuttamisesta A Oy:lle. A Oy luovuttaa pitkäaikaisia pysäköintioikeuksia myös säätiön työntekijöille, jotka maksavat pysäköinnin suoraan A Oy:lle. Pitkäaikaisten pysäköintioikeuksien käytössä olevat paikat ovat iltaisin ja viikonloppuisin julkisessa käytössä.

EYT:n asiassa 173/88, Henriksen, antamassa tuomiossa oli kysymys pysäköintirakennuksessa olevien pysäköintitilojen vuokrauksesta. Tuomioistuin katsoi, ettei pysäköintitilojen vuokrausta voitu sulkea kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa säädetyn vapautuksen piiristä, jos noiden tilojen vuokraus liittyi läheisesti muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen.

EYT:n asiassa C-428/02, Marselisborg, antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettuja vapautuksia, muun muassa kiinteän omaisuuden vuokraus, on tulkittava suppeasti. Tuomion perusteluissa on todettu, että tuomioistuin on lukuisissa tuomioissa määritellyt kiinteän omaisuuden vuokrauksen kiinteän omaisuuden omistajan korvausta vastaan vuokralleottajalle sovituksi ajaksi antamaksi oikeudeksi käyttää tätä kiinteää omaisuutta ja evätä kaikilta muilta henkilöiltä sen käyttöoikeus. Tuomiossa on myös lausuttu, että jonkun muun kuin paikan haltijan satunnaisen käytön, josta ei koidu vahinkoa paikan haltijalle, ei voida katsoa muuttavan paikan haltijan ja omistajan välistä suhdetta.

KHO on päätöksissä KHO 2001/2786 ja 2787 katsonut, että liikehuoneisto ja pysäköintipaikka liittyivät tilojen käytön kannalta toiminnallisesti ja taloudellisesti yhteen sillä tavoin, että ne muodostivat kokonaisuuden, jossa pysäköintipaikan luovutuksella tuli olla sama verokohtelu kuin liikehuoneiston luovutuksella. Lisäksi päätöksen KHO 2001/2786 mukaan tämän yhteenkuuluvuuden suhteen ei ole merkitystä sillä, että keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön oikeudellisesta luonteesta johtuen liikehuoneiston ja pysäköintipaikan käyttöoikeuden luovuttajina voivat olla yhtiön eri osakkaat.

Pysäköintipaikkojen luovutus on lähtökohtaisesti verollista toimintaa. A Oy on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja säätiö on sen ainoa osakas, joten pysäköintitilojen ja liikehuoneistojen vuokraukset säätiön vuokralaisille muodostavat vuokralaisten kannalta yhden toiminnallisen ja taloudellisen kokonaisuuden. Pelkästään sillä seikalla, että vuokrat suoritetaan erikseen A Oy:lle ja säätiölle, ei ole merkitystä toiminnan verollisuutta arvioitaessa. Säätiön työntekijöiden oikeus pysäköintiin A Oy:n hallitsemissa pysäköintitiloissa liittyy osakkaan toimintaan, vaikka maksun suorittavat pysäköintitilaa tarvitsevat työntekijät. Myös säätiön käytössä olevat liikehuoneistot ja työntekijöille vuokratut pysäköintipaikat muodostavat siten tilojen käytön kannalta toiminnallisen ja taloudellisen kokonaisuuden. A Oy:n säätiöltä vuokraamat pysäköintipaikat asunto-osakeyhtiön omistamista tiloista ovat verrattavissa A Oy:n hallitsemiin pysäköintipaikkoihin. Sillä seikalla, että pitkäaikaiset pysäköintipaikat ovat kaikkien pysäköintipaikkaa tarvitsevien käytettävissä iltaisin ja viikonloppuisin, ei ole merkitystä, koska tuosta käytöstä ei aiheudu vahinkoa vuokralaisille eikä säätiölle.

Edellä mainituilla perusteilla A Oy:n lyhytaikaisten pysäköintipaikkojen luovuttaminen on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa. Pitkäaikaisten pysäköintipaikkojen luovuttaminen säätiön vuokralaisten työntekijöille sekä säätiön työntekijöille on arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamista, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

A Oy saa vähentää pysäköintitiloihin kohdistuviin uudisrakennus- ja peruskorjauskustannuksiin sekä pysäköintitoimintaa varten vuokraamiinsa tiloihin kohdistuviin kustannuksiin sisältyvistä arvonlisäveroista sen osuuden, joka kohdistuu verolliseen pysäköintitoimintaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Ennakkoratkaisun pyytäminen Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta

A Oy on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 234 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu EYT:lta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) tulkinnasta. KHO katsoo, ettei ennakkoratkaisun pyytäminen EYT:lta ole tarpeen tämän asian ratkaisemiseksi. Tämän vuoksi KHO hylkää A Oy:n vaatimuksen.

Sovellettavat oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Sen estämättä, mitä lain 27 §:ssä säädetään, lain 29 §:n 1momentin 5 kohdan mukaan veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan laajapohjaisessa arvonlisäverojärjestelmässä vero kohdistuisi periaatteessa kaikkiin liiketoiminnan muodossa myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Myynnin verollisuus olisi pääsääntö ja verottomuus poikkeuksellista. Lakiehdotuksen mukaan kiinteistön myynti ja vuokraaminen olisi pääsääntöisesti verotonta. Suuri osa kiinteistökaupoista tehdään yksityishenkilöiden välillä, ja ne ovat usein kertaluonteisia, minkä vuoksi ne on tarkoituksenmukaista jättää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Myös maa-alueen, rakennusten ja huoneistojen vuokraaminen jäisi hallinnollisista syistä sekä vuokra- ja omistusasumisen yhtäläisen verokohtelun saavuttamiseksi nykyiseen tapaan verotuksen ulkopuolelle. Vuokraoikeuden lisäksi myös muiden kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien myynti olisi pääsääntöisesti verotonta. Kiinteistön myynti ja vuokraus, sekä asumistarkoituksiin että liiketoimintaa varten tapahtuva vuokraus, jäisi edelleen pääsääntöisesti verotuksen ulkopuolelle. Kiinteistön käyttöoikeuden luovutus olisi kuitenkin verollista tietyissä lain 29 §:ssä luetelluissa tilanteissa, joissa edellä esitettyjä hallinnollisia ja neutraalisuuteen liittyviä syitä ei ole. Veron kertaantumisen estämiseksi kiinteistönhaltijalla olisi lisäksi lain 30 §:ssä säännellyissä tapauksissa mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Lakiehdotuksen 29 §:ään sisältyisivät säännökset verollisista kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksista. Verollisuus koskisi tilanteita, joissa verottomuudelle ei ole edellä esitettyjä syitä ja joissa neutraalisuus tai veron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen verollisuutta. Säännöksessä lueteltaisiin myös sellaisia luovutuksia, jotka eivät välttämättä ole lain 27 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia, mutta joiden verollisuus on selkeyden vuoksi syytä nimenomaisesti todeta. Pykälän 5 kohdan mukaan verollista olisi pysäköintipaikkojen luovuttaminen. Verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Verollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.

Euroopan yhteisön oikeus

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Artiklan 2 kohdan mukaan 1 kohdan l alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta seuraaviin liiketoimiin:
a) hotellialalla tai vastaavalla alalla harjoitettava kyseisen jäsenvaltion lainsäädännössä määritelty majoitustoiminta, mukaan lukien leirintätarkoitukseen varustetuilla alueilla tapahtuva majoitustoiminta;
b) alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten;
c) pysyvästi asennettujen laitteiden ja koneiden vuokraus;
d) säilytyslokeroiden vuokraus.
Jäsenvaltiot voivat säätää muistakin 1 kohdan l alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaa koskevista poikkeuksista.

Aikaisemmin vastaavat säännökset sisältyivät kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaan.

EYT:n vakiintuneen oikeuskäytännön (muun muassa asiat C-451/06, Walderdorff; C-428/02, Marselisborg; C-150/99, Lindöpark ja C-358/97, komissio v. Irlanti, sekä niissä viitattu oikeuskäytäntö) mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat yhteisön oikeuden itsenäisiä käsitteitä ja ne on näin ollen määriteltävä yhteisön tasolla. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa ei nimenomaisesti määritellä kiinteän omaisuuden vuokrausta eikä siinä myöskään viitata siihen, miten se on määritelty jäsenvaltioiden lainsäädännössä. EYT on kuitenkin määritellyt tämän käsitteen lukuisissa tuomioissa asiayhteyden sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden ja systematiikan perusteella siten, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. EYT on samalla kuitenkin korostanut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa käytetty ilmaus vuokraus on ymmärrettävä yhteisön oikeuden perusteella laajemmin kuin vastaavat yksittäisten oikeusjärjestysten käsitteet. EYT on lisäksi todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyssä käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska verottomuus on poikkeus pääsäännöstä, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta.

EYT:n asiassa 173/88, Henriksen, on kysymys siitä, liittyykö autotallin vuokraus läheisesti asunnon vuokraukseen, joka on vapautettu verosta, vai onko kyse pelkästään alueen vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Tuomion mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite, joka on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen kohteena, käsittää paitsi vuokrauksen pääkohteena olevan omaisuuden vuokraamisen myös kaiken liitännäisomaisuuden vuokrauksen. Tämän vuoksi vapautuksen piiristä ei voida sulkea pois ajoneuvojen pysäköintiin tarkoitetun alueen vuokrausta silloin, kun vuokraus liittyy läheisesti muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, joka on verosta vapaata, kuten asuinkäyttöön tai kaupalliseen käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, siten, että vuokraukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, jos yhtäältä pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta ja toisaalta jos molemmat annetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta.

EYT:n asiassa C-428/02, Marselisborg, antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite käsittää vedessä olevien venepaikkojen vuokrauksen sekä näiden alusten satama-alueen maa-alueella olevien säilytyspaikkojen vuokrauksen. Kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokrauksen osalta artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohdassa tehdään poikkeus tässä artiklassa kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta säädettyyn vapautukseen. Kyseisessä 2 alakohdassa siis saatetaan siinä mainitut toimet kuuluvaksi direktiivin yleiseen järjestelmään, jonka mukaan nimenomaisesti säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta kaikki veronalaiset liiketoimet ovat arvonlisäverollisia. Tätä säännöstä ei siis voida tulkita suppeasti (43 kohta). Tuomion mukaan venepaikkojen vuokraus ei rajoitu pelkästään oikeuteen käyttää yksinoikeudella tiettyä veden pinta-aluetta vaan se merkitsee myös sitä, että annetaan käyttöön erilaisia satamalaitteita, jotka mahdollistavat vesialuksen kiinnittämisen, sekä miehistön alukseen- ja maihinnousun mahdollistavia rakenteita ja sitä, että aluksen miehistö mahdollisesti käyttää saniteettitiloja tai muita tiloja. Mitään niistä sosiaalisista perusteista, joilla on aikoinaan perusteltu kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapauttamista arvonlisäveronalaisuudesta, ei voida soveltaa pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa tapahtuvaan venepaikkojen vuokraukseen (45 kohta). Kun otetaan huomioon 13 artiklan B kohdan b alakohdan tavoitteet, kyseisen säännöksen 2 alakohtaa, jossa suljetaan arvonlisäveronalaisuudesta tehdyn poikkeuksen ulkopuolelle kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokraus, on tulkittava siten, että sitä sovelletaan yleisesti kaikkien kulkuneuvojen, mukaan lukien vesialusten, pysäköintipaikkojen vuokraukseen (46 kohta).

Tosiseikat

A Oy on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, joka omistaa useita kiinteistöjä Y:n kaupungissa. Säätiö X omistaa kaikki A Oy:n huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet sekä noin 60 prosenttia erään asunto-osakeyhtiön osakkeista. A Oy rakentaa omistamilleen kiinteistöille uudisrakennuksen sekä peruskorjaa kiinteistöillä jo olevia rakennuksia. Uudet ja peruskorjattavat huoneistot tulevat säätiön hallintaan ja säätiö vuokraa ne pääosin eteenpäin. Osa tiloista, mukaan lukien kellarikerroksen pysäköintitilat, jää A Oy:n suoraan hallintaan. A Oy:n omistamassa ja hallintaan jäävässä pysäköintihallissa on yhteensä 41 maanalaista pysäköintipaikkaa. Lisäksi A Oy vuokraa säätiöltä pitkäaikaisella vuokrasopimuksella 10 edellä mainitun asunto-osakeyhtiön samassa pysäköintihallissa omistamista pysäköintipaikoista, joita säätiö hallinnoi omistamiensa osakkeiden perusteella. Säätiö veloittaa A Oy:lle vuokrattavien pysäköintipaikkojen vuokramaksut verollisena.

A Oy luovuttaa maksua vastaan pysäköintipaikkoja lyhytaikaista pysäköintiä varten. Pysäköintipaikat ovat kaavassa määriteltyjä velvoitepaikkoja ja ne ovat kaikkien pysäköintipaikkaa tarvitsevien käytössä ilman rajoituksia. Näiden pysäköintipaikkojen osalta maksu määräytyy pysäköintiajan perusteella.

A Oy vuokraa pysäköintipaikkoja maksua vastaan myös säätiön vuokralaisille. Nämä pysäköintipaikat ovat säätiön vuokralaisten työntekijöiden käytössä. Säätiön vuokralainen vuokraa pysäköintipaikan A Oy:ltä ja maksaa korvauksen pysäköintipaikasta A Oy:lle. Näiden pysäköintipaikkojen osalta maksu veloitetaan kuukausittain. Huoneiston vuokran vuokralainen maksaa säätiölle. Osalle näistä varattu-kyltillä oleville pysäköintipaikoille säätiön vuokralaisten työntekijät saavat pysäköidä arkisin toimistoaikana. Mikään näistä paikoista ei kuitenkaan ole nimetty tietylle pysäköintipaikan vuokraajalle tai tämän työntekijälle. Muuna aikana eli iltaisin ja viikonloppuisin nämäkin paikat ovat muun pysäköintitoiminnan käytössä maksua vastaan. A Oy vuokraa lisäksi osan pysäköintipaikoista säätiön työntekijöille, jotka maksavat pysäköintipaikan vuokran suoraan A Oy:lle. Säätiö voi myös pidättää vuokraa vastaavan osuuden työntekijän palkasta ja tilittää sen sellaisenaan A Oy:lle. Myös nämä paikat ovat iltaisin ja viikonloppuisin kaikkien käytössä maksua vastaan. Säätiön vuokralaisten työntekijöille ja säätiön työntekijöille edellä mainituin tavoin vuokrattavien pysäköintipaikkojen määrä on enintään 18 kappaletta.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

A Oy harjoittaa pysäköintitoimintaa. Pysäköintipaikoista valtaosa on yleisen pysäköintitoiminnan käytössä. Lisäksi A Oy luovuttaa kuukausimaksua vastaan pysäköintipaikkoja säätiön vuokralaisille näiden työntekijöiden käyttöön ja säätiön työntekijöille siten, että pysäköintipaikat ovat iltaisin ja viikonloppuisin yleisen pysäköintitoiminnan käytössä maksua vastaan.

A Oy ei vuokraa pysäköintipaikkoja siltä asuin- tai liikehuoneistoja vuokraaville eikä myöskään sen työntekijöille. Pysäköintipaikan luovuttaminen ja asuin- tai liikehuoneiston luovuttaminen ei siten muodosta yhtä taloudellista kokonaisuutta eikä pysäköintipaikan luovuttaminen myöskään liity A Oy:n työntekijän työsuhteeseen. A Oy:n pysäköintipaikkojen luovuttaminen ei näin ollen liity A Oy:n asuin- tai liikehuoneiston vuokraukseen taikka A Oy:n työntekijöiden työsuhteeseen, vaan on osa A Oy:n harjoittamaa arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa.

Koska A Oy:n harjoittamaa pysäköintipaikkojen luovuttamista on edellä esitetyillä perusteilla pidettävä kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna pysäköintitoiminnassa tapahtuvana verollisena pysäköintipaikkojen luovuttamisena, A Oy:llä on lain 102 §:n nojalla oikeus vähentää sekä hallinnassaan oleviin että säätiöltä vuokrattuihin pysäköintipaikkoihin kohdistuviin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot kaikilta osin.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus hyväksyy A Oy:n valituksen, kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen täällä kysymyksessä olevilta osin ja lausuu tältä osin uutena ennakkoratkaisuna seuraavaa:

A Oy harjoittaa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa verollista pysäköintipaikkojen luovuttamista myös siltä osin kuin se luovuttaa pysäköintipaikkoja kuukausimaksua vastaan osakkaanaan olevan säätiön vuokralaisille näiden työntekijöiden käyttöön sekä säätiön omille työntekijöille.

A Oy:llä on oikeus vähentää sekä hallinnassaan oleviin että säätiöltä vuokrattuihin pysäköintipaikkoihin kohdistuviin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot myös edellä mainituilta osin.

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana noudatettava keskusverolautakunnan päätöksessä mainittuna aikana.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Marita Eeva.