KHO:2009:43

Asiasanat: Arvonlisävero, Verovelvollisuus, Konkurssipesä, Vähennettävä vero, Yleinen vähennysoikeus, Konkurssimenettelyyn liittyvät kulut, Luottamuksensuoja
Tapausvuosi: 2009
Antopäivä: 30.4.2009
Diaarinumero: 2924/2/07
Taltio: 1038

Konkurssipesällä ei ollut arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeutta vähentää konkurssipesän selvityksestä ja yleisestä hallinnosta aiheutuneisiin kuluihin sisältyviä arvonlisäveroja. Tällaisten kulujen vähennyskelpoisuudesta ei ollut olemassa sellaista vakiintunutta verotuskäytäntöä, että konkurssipesä olisi voinut sen perusteella saada asiassa luottamuksensuojaa.

Palautushakemus kohdekuukaudelta 1/2004 ja jälkiverotukset tilikausilta 1.2.2001-31.1.2002, 1.2.2002-31.1.2003 ja 1.2.2003-31.1.2004

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 14 §, 102 §, 174 § 1 momentti ja 179 § 1 momentti

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Lounais-Suomen verovirasto on 1.10.2004 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oy:n konkurssipesän arvonlisäveron palautushakemuksen kohdekuukaudelta 1/2004 konkurssimenettelyyn liittyvien kulujen arvonlisäverojen vähentämisestä. Palautettavaksi haettu määrä on sisältänyt kuukausi-ilmoitusten negatiivisuuden vyörytettynä tammikuusta 2002 lähtien. Veroviraston 31.1.2005 tekemät päätökset tilikausien 1.2.2001-31.1.2002, 1.2.2002-31.1.2003 ja 1.2.2003-31.1.2004 eri kohdekuukausilta perustuvat verotarkastuskertomukseen nro LOSVVTY2004T303. Siinä esitetyt virheet on huomioitu kuukausitasolla. Konkurssipesän maksettavaksi on määrätty veronlisäys, mutta veronkorotusta ei ole määrätty.

Verotarkastuskertomuksen mukaan 2.1.2001 konkurssiin asetetun A Oy:n toimialana on ollut julkisten tilojen kalusteiden valmistus. Konkurssipesä on ilmoittautunut arvonlisäverovelvolliseksi 3.1.2001 alkaen. Rekisteröinti-ilmoituksen mukaan konkurssipesän tarkoituksena on ollut ainoastaan jatkaa konkurssivelallisen keskeneräisiä töitä ja toimia kuukauden ajan yhtiön konkurssiin asettamisen jälkeen omaisuuden realisoimiseksi paremman realisaatiotuloksen saavuttamiseksi. Konkurssipesän vähennettävät verot ovat tarkastettuna ajanjaksona muodostuneet suurelta osin väliaikaisen pesänhoitajan, uskotun miehen ja toimitsijamiehen palkkioiden sekä pesänhoitoon liittyvien asianajotoimiston veloitusten sisältämistä veroista. Lisäksi on vähennetty muun muassa erilaisiin selvitystöihin, kirjanpitoon, erikoistilintarkastuksiin ja pesään kuuluviin kiinteistöihin liittyvien hankintojen arvonlisäverot. Asianajotoimiston toimeksiannon (A Oy:n konkurssipesä - keskeneräisten töiden loppuunsaattaminen) veloituksen sisältämä arvonlisävero on hyväksytty vähennyskelpoiseksi, koska vain tämän voidaan katsoa liittyvän välittömästi siihen konkurssivelallisen keskeneräisten töiden loppuunsaattamiseen, josta pesä on ilmoittautunut verovelvolliseksi. Vastaavasti vähennys on hyväksytty myös muista keskeneräisten töiden loppuunsaattamiseen sekä vaihto- ja käyttöomaisuuden myyntiin liittyvistä hankinnoista. Muut toimeksiannot ja veloitukset ovat liittyneet konkurssipesän selvitykseen ja pesän yleiseen hallinnointiin, joka ei arvonlisäverovelvollisuuden kannalta täytä verollisen liiketoiminnan tunnusmerkistöä. Konkurssipesällä ei ole ollut oikeutta vähentää yleiseen pesänhoitoon liittyviin kuluihin sisältyviä arvonlisäveroja miltään osin.

Konkurssipesä on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston päätökset kumotaan ja kysymyksessä olevat arvonlisäverot palautetaan konkurssipesälle hakemusten mukaisesti.

Konkurssipesä on ilmoittautunut ja hyväksytty toiminnastaan arvonlisäverovelvolliseksi. Konkurssipesän toiminta on muodostunut sekä velallisyhtiön keskeneräisten töiden loppuunsaattamisesta että pesän muiden varallisuuserien realisoinnista. Konkurssipesän hoito tähtää yksinomaan velallisyhtiön varallisuuden realisointiin. Muita tavoitteita tai toimintaa konkurssipesällä ei voi olla. Konkurssipesän koko toiminta on arvonlisäverollista ja vakiintuneen verotuskäytännön mukaan vastaavasti kaikki pesän kulut ovat vähennyskelpoisia. Käytäntöä ei ole mahdollista muuttaa taannehtivasti ja joka tapauksessa verovelvollisen luottamuksensuoja edellyttää vaatimusten hyväksymistä.

Verotarkastuskertomuksen mukaan toimeksiannon (A Oy:n konkurssipesä - keskeneräisten töiden loppuunsaattaminen) sisältämä arvonlisävero on vähennyskelpoinen. Vastaavasti vähennys on hyväksytty myös muista keskeneräisten töiden loppuunsaattamisesta sekä vaihto- ja käyttöomaisuuden myyntiin liittyvistä hankinnoista ja muista kuluista. Sen sijaan niin sanottuun yleiseen pesänhoitoon, mukaan lukien muun muassa perintään liittyviin palkkioihin sisältyviä arvonlisäveroja ei ole hyväksytty vähennyskelpoisiksi.

Verotarkastuskertomuksen mukaan yleisenä verotuskäytäntönä on verovelvollisiksi ilmoittautuneiden konkurssipesien osalta ollut, ettei yleiseen pesänhoitoon liittyvien palkkioiden osalta tehtyjä vähennyksiä ole hyväksytty. Kielteistä verotuskäytäntöä ei ole kuitenkaan dokumentoitu tai selvitetty. Konkurssipesä kiistää verotarkastuskertomuksessa väitetyn verotuskäytännön olemassaolon. Päinvastoin vakiintunut verotuskäytäntö on ollut, että vastaavat vähennykset on hyväksytty kaikista konkurssipesän toimintaan liittyvistä kuluista. Viimeaikoina tällaista verotuskäytäntöä on noudatettu muun muassa kahden muun saman pesänhoitajan hoidossa olleen konkurssipesän osalta.

Konkurssipesien osalta esiintyy kolme erilaista arvonlisäverotilannetta, joissa arvonlisäverottomuuden lisäksi kyseeseen tulevat kaksi arvonlisäverollisuuden tapaa eroavat toisistaan olennaisesti. Yleisenä lähtökohtana on, että arvonlisäverovelvollisuus päättyy konkurssin asettamispäivänä. Konkurssihallinnon realisoidessa yrityksen omaisuutta myynnistä ei enää suoriteta veroa. Konkurssiin asetetun yrityksen verollisen liiketoiminnan voidaan kuitenkin arvonlisäverolain 174 §:n 1 momentin mukaan katsoa jatkuvan niin kauan kuin konkurssihallinto myy yrityksen liikeomaisuutta eli siis realisoinnin ajan. Tällaisessa tilanteessa verovelvollisen nimi vaihtuu konkurssipesäksi, mutta verovelvollisuus ei vaihdu ja asia käsitellään nimenmuutoksena. Näin on A Oy:n konkurssipesänkin toimesta menetelty.

Kolmannessa arvonlisäverotilanteessa konkurssipesä toimii itsenäisenä verovelvollisena. Tällöin on selvää, että pesän liiketoimintaan kohdistuvat toimet ja konkurssiin asetetun velallisyhtiön toimet on eroteltava. Erottelun taustalla eivät ole pelkästään verotukselliset syyt vaan myös niin sanottu vastuukysymys. Eri verovelvollisena toimivan konkurssipesän myynneistä suoritettavat verot ja hankintoihin sisältyvät verot ovat pesän eivätkä konkurssiin asetetun yrityksen verovelkoja ja -saamisia. Tällaisessa tilanteessa konkurssiin asetetun yrityksen arvonlisäverovelvollisuus päättyy, vaikka pesä jatkaa itsenäisesti liiketoimintaa. Tämän vuoksi joudutaan helposti rajanvetotilanteisiin sen suhteen, liittyykö tietty toimi arvonlisäverolliseen vai -verottomaan toimintaan. Tästä ei kuitenkaan voida tehdä johtopäätöksiä arvioitaessa toisen vaihtoehdon mukaisen tilanteen arvonlisäverojen vähennysoikeutta, koska tällöin konkurssiin asetettu yritys ei ole arvonlisäverovelvollinen eivätkä vähennykset ole siten myöskään mahdollisia.

Konkurssipesän hoidon ainoa tavoite on varallisuuserien realisointi. Ei ole mahdollista eritellä sellaista pesän yleishallintoa, joka ei tähtäisi varallisuuden realisointiin. Keskeinen kysymys onkin selvittää, kenelle tietty varallisuuserä kuuluu tai jopa se, mitä konkurssipesään ylipäätään kuuluu. Konkurssipesän realisointi edellyttää useasti myös selvitystyötä, mutta se liittyy tällöin välittömästi liikeomaisuuden realisointiin tai myyntiin sekä realisointiin liittyvien saatavien perintään. Perinnässä on huomattava, että saatavien arvonlisävero on aikanaan maksettu. Tämä kaikki konkurssipesän toiminta on yksiselitteisesti arvonlisäverollista toimintaa. Vastaavasti kaikki konkurssipesän kulut ovat vähennyskelpoisia.

A Oy:n konkurssipesällä on ollut tieto vakiintuneesta verotuskäytännöstä, jonka mukaan vähennysoikeus koskee kaikkea konkurssipesän toimintaa. Tähän luottaen konkurssipesä on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi, vaikka arvonlisäverovelvollisuus aiheuttaa kustannuksia ja ylimääräistä vaivaa. Verovelvolliselle on siten syntynyt verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitettu luottamuksensuoja, sillä se on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön mukaisesti. Verotarkastuskertomuksen mukaan vastaavia vähennyksiä on palautushakemusten käsittelyn yhteydessä aiemmin hyväksytty. Verovelvollisella on oikeus luottaa useamman verovelvollisen useamman vuoden ajan samanlaisena jatkuneeseen verokohteluun, kun verotuksen perusteissa ei ole tapahtunut asiallisia muutoksia. Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukainen edellytys tulkinnanvaraisuudesta täyttyy, koska oikeuskysymyksestä ei ole olemassa oikeuskäytäntöä.

Koska A Oy:n konkurssipesä on ollut arvonlisäverovelvollinen siten, ettei verovelvollisuus ole vaihtunut ja kun konkurssipesän toiminta on liittynyt yrityksen liikeomaisuuden myyntiin, konkurssipesällä on oikeus vähentää kysymyksessä olevat arvonlisäverot. Konkurssipesän valittua arvonlisäverokohtelukseen edellä esitetyn toisen vaihtoehdon, ei ole mahdollista eikä edes tarpeen erotella niin sanottua yleistä pesänhoitoa. Verotuksessa noudatettava luottamuksensuoja edellyttää, että konkurssipesällä on kulujen vähennysoikeus hakemassaan laajuudessa.

Lounais-Suomen veroviraston veroasiamies on antanut valituksen johdosta vastineen ja verovirasto lausunnon.

A Oy:n konkurssipesä on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on hylännyt konkurssipesän veroviraston päätöksistä tekemän valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Lain 102 §:n 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Arvonlisäverolain 179 §:n 1 momentin mukaan jälkiverotuksin verovelvollisen maksettavaksi on määrättävä se vero, joka on jäänyt maksamatta tai on palautettu liikaa sen johdosta, että hän on jättänyt antamatta ilmoituksen taikka antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän ilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan.

Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) on todettu, että konkurssipesä on erikseen verovelvollinen konkurssiin asettamisen jälkeen itsenäisesti harjoittamastaan liiketoiminnasta. Konkurssipesän ei katsota itsenäisesti jatkavan elinkeinonharjoittajan liiketoimintaa, jos se vain myy elinkeinonharjoittajan liikeomaisuutta taikka saattaa loppuun keskeneräiset työt tai valmistuttaa olemassaolevan tilauskannan, jos toimintaa varten ei hankita vähäistä enempää uutta vaihto-omaisuutta. Jos konkurssipesä ei itsenäisesti harjoita liiketoimintaa, se ei ole liikeomaisuuden myynnistä ja muusta vastaavasta toiminnasta erikseen verovelvollinen. Konkurssihallinto voi tällöin arvonlisäverolain 174 §:n mukaan valita, katsotaanko elinkeinonharjoittajan verovelvollisuus päättyneeksi jo konkurssiin asettamishetkellä vai jatkuuko verovelvollisuus realisoinnin ajan.

Konkurssiin asetetun verovelvollisen verovelvollisuuden voidaan katsoa jatkuvan niin kauan kuin konkurssihallinto myy konkurssivelallisen liikeomaisuutta. Tällöin liikeomaisuuden myynti on verollista ja mahdollisiin hankintoihin sisältyvä vero vähennyskelpoista arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaan.

Konkurssipesä on ilmoittautunut ja rekisteröity 3.1.2001 arvonlisäverovelvolliseksi velallisyhtiön keskeneräisten töiden loppuun saattamisesta sekä pesän omaisuuden realisoinnista. Konkurssipesä ei ole jatkanut itsenäisesti elinkeinonharjoittajan liiketoimintaa, vaan konkurssivelallisen verovelvollisuus on konkurssipesän valinnan mukaisesti jatkunut arvonlisäverolain 174 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla liikeomaisuuden myynnin ja töiden loppuun saattamisen ajan. Tarkastuskertomuksen mukaan konkurssipesän ilmoittamat myynnit ovat keskeneräisten toimitusten loppuun saattamisen jälkeen muodostuneet konkurssivelallisen pesäluetteloon sisältyneen vaihto- ja käyttöomaisuuden realisoinnista, joihin liittyvistä hankinnoista on hyväksytty arvonlisäveron vähennys. Kirjanpidon mukaan noin kuukauden ajan kestäneen liiketoiminnan jatkamisen jälkeen on tapahtunut lähinnä käyttöomaisuuden realisointia ja erilaisia konkurssipesän hoitoon liittyviä toimia kuten riitautusasioiden selvittelyä ja saatavien perintää. Konkurssipesä ei ole harjoittanut muuta sellaista tavaroiden tai palvelujen myyntiä, joka olisi tapahtunut liiketoiminnan muodossa. Konkurssipesän selvityksestä ja yleisestä hallinnosta syntyneiden kulujen ei voida katsoa liittyvän välittömästi siihen verolliseen toimintaan, josta konkurssipesä on ilmoittautunut arvonlisäverovelvolliseksi. Edellä sanotun perusteella ja ottaen huomioon, että arvonlisäverolain 174 §:n 1 momentissa tarkoitetun jatketun verovelvollisuuden aikana verollista toimintaa on konkurssivelallisen keskeneräisten töiden loppuun saattaminen ja liikeomaisuuden myyminen, hallinto-oikeus katsoo, ettei veroviraston päätöksiä ole näiltä osin syytä muuttaa.

Verotusmenettelystä annettu laki ja sen 26 § eivät koske arvonlisäverotusta. Luottamuksensuojan katsotaan arvonlisäverotuksessa pääsääntöisesti syntyvän vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön perusteella sekä veroviranomaisen asianomaiselle verovelvolliselle antaman nimenomaisen ratkaisun nojalla. Hallinto-oikeus katsoo, ettei konkurssipesän hoitoon liittyvien kustannusten osalta ole ollut sellaista verotus- ja oikeuskäytäntöä eikä veroviranomainen ole ottanut yhtiön verotukseen aikaisemmin sillä tavalla kantaa, että yhtiölle olisi muodostunut asiassa luottamuksensuoja. Toimitettuja jälkiverotuksia ei siten ole syytä tälläkään perusteella muuttaa.

Sovelletut oikeusohjeet: Perusteluissa mainittujen lisäksi arvonlisäverolaki 149 §, 176 §, 183 § 2 momentti ja 191 § 2 momentti

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy:n konkurssipesä on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan konkurssipesä on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja kysymyksessä olevat arvonlisäverot palautetaan konkurssipesälle hakemusten mukaisesti.

Keskeisenä kysymyksenä konkurssipesässä on selvittää esimerkiksi se, kenelle tietty varallisuuserä kuuluu tai jopa se, mitä konkurssipesään ylipäätänsä kuuluu. Erityisesti viimeksi mainittu johtuu siitä, että ennen konkurssia yritykseltä on moni asia jäänyt hoitamatta asianmukaisesti. Konkurssipesän realisointi edellyttää siten useasti myöskin selvitystyötä, mutta tällöinkin se liittyy välittömästi liikeomaisuuden realisointiin tai sen myyntiin sekä realisointiin liittyvien saatavien perintään. Saatavien perinnässä - mahdollisine oikeudenkäynteineen - on huomattava, että saatavien arvonlisävero on aikanaan maksettu. Tämä kaikki konkurssipesän toiminta (liiketoiminnan mahdollinen jatkaminen, liikeomaisuuden myynti, saatavien perintä) on yksiselitteisesti arvonlisäverollista toimintaa. Vastaavasti kaikki konkurssipesän kulut ovat vähennyskelpoisia. Asian arvioinnissa keskeistä onkin se, mistä konkurssipesän hoidossa on kysymys. Hallinto-oikeuden päätöksessä tähän kysymykseen ei ole mitenkään otettu kantaa, vaikka se on ratkaistavan oikeuskysymyksen kannalta olennainen seikka.

A Oy:n konkurssipesällä on ollut tieto vakiintuneesta verotuskäytännöstä, jonka mukaan vähennysoikeus koskee kaikkea konkurssipesän toimintaa. Tähän luottaen konkurssipesä on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi, vaikka verovelvollisuus aiheuttaa kustannuksia ja ylimääräistä vaivaa. Konkurssipesälle on siten syntynyt luottamuksensuoja, koska se on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön mukaisesti. Verotarkastuskertomuksessa on nimenomaisesti todettu, että A Oy:n konkurssipesän noudattamaa käytäntöä on palautushakemusten käsittelyn yhteydessä aiemmin noudatettu, sillä vastaavia vähennyksiä on hyväksytty. Aiempi käytäntö on siten riidaton asia. Hallinto-oikeuden päätöksessä esitetty näkemys siitä, ettei konkurssipesän hoitoon liittyvien kustannusten osalta ole sellaista verotuskäytäntöä, että yhtiölle olisi muodostunut asiassa luottamuksensuojaa, ei näin ollen perustu tosiseikkoihin, koska tällainen verotuskäytäntö on ollut olemassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa esittänyt valituksen hylättäväksi.

A Oy:n konkurssipesä on antamassaan vastaselityksessä uudistanut aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Verohallitus on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) on todettu arvonlisäverolain 174 §:n 1 momentin osalta, että pykälässä säädettäisiin siitä, mistä ajankohdasta lukien verovelvollinen poistetaan rekisteristä verollisen liiketoiminnan lopettamisen johdosta. Pääsääntöisesti verovelvollinen poistettaisiin rekisteristä siitä lukien, kun verollinen liiketoiminta on päättynyt. Elinkeinonharjoittajan tulisi lain 21 §:n 3 momentin ja 22 §:n 3 momentin perusteella suorittaa veroa verollisen toiminnan lopettamishetkellä haltuunsa jääneistä, vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen hankituista tavaroista niin kuin omaan käyttöön ottamisesta säädetään. Lopettamishetken jälkeen tapahtuvat liikeomaisuuteen kuuluneiden tavaroiden myynnit olisivat verottomia. Tavaroiden myyntihintaan sisältyy kuitenkin piilevää veroa, jota ostaja ei voi vähentää. Veron kertaantumisen estämiseksi verollisen liiketoiminnan voitaisiin pykälän 1 momenttiin otettavan säännöksen mukaan katsoa jatkuvan myös liikeomaisuuden realisoinnin ajan, jolloin ostajalla olisi mahdollisuus vähentää ostohintaan sisältyvä vero.

Elinkeinonharjoittajan liiketoiminnan on nykyisen oikeuskäytännön mukaan katsottu päättyvän konkurssiin asettamispäivänä. Elinkeinonharjoittajan liikeomaisuuden realisointi konkurssihallinnon toimesta on ollut verotonta. Konkurssihallinto katsotaan erilliseksi verovelvolliseksi silloin, kun se itsenäisesti jatkaa elinkeinonharjoittajan liiketoimintaa.

Säännösehdotuksen mukaan elinkeinonharjoittajan verovelvollisuutta ei täytyisi katsoa päättyneeksi vielä konkurssiin asettamishetkellä. Jos konkurssihallinto ei miltään osin harjoita itsenäisesti liiketoimintaa, voisi se valita, katsottaisiinko elinkeinonharjoittajan verovelvollisuus päättyneeksi jo konkurssiin asettamishetkellä vai jatkuisiko verovelvollisuus. Viimeksi mainitussa tilanteessa verovelvollisen nimi muuttuisi konkurssipesäksi.

Verovelvollinen voisi yleensä itse valita, katsooko hän verollisen liiketoimintansa päättyneeksi heti varsinaisen liiketoiminnan päätyttyä tai vasta liikeomaisuuden myynnin jälkeen. Lääninverovirastolla olisi kuitenkin väärinkäytöksien estämiseksi oikeus poistaa elinkeinonharjoittaja verovelvollisten rekisteristä jo silloin, kun varsinainen liiketoiminta on päättynyt.

Arvonlisäverolain 174 §:n 1 momentin säännös mahdollistaa sen, että konkurssipesä, joka ei harjoita liiketoimintaa, voi valita jatkaako se verovelvollisena pesän realisoinnin ajan vai lopettaako se verollisen toiminnan konkurssiin asettamiseen. Sen tarkoituksena on ollut ainoastaan estää piilevän arvonlisäveron muodostuminen niiden tavaroiden ja palveluiden myyntihintaan, jotka myydään konkurssiin asettamisen jälkeen. Tällaisessa verovelvollisuuden jatkamistilanteessa konkurssipesän arvonlisäverollista liiketoimintaa on konkurssiin menneen yrityksen vaihto- ja käyttöomaisuuden realisointi.

Verohallituksen tiedusteluun asiassa noudatetusta verotuskäytännöstä viisi verovirastoa ilmoitti, ettei asia ole ollut heillä esillä. Kahdessa verovirastossa oli kummassakin ollut tapaus, jossa vähennystä ei ollut hyväksytty. Lounais-Suomen verovirastossa oli ollut esillä muutama tapaus, joissa vähennykset oli hylätty. Yhdessä tapauksessa vähennykset oli erehdyksessä hyväksytty. Pesänhoitopalkkion vähennyskelpoisuuteen on otettu kantaa Verohallituksen ja verovirastojen neuvottelupäivillä 21.-22.8.1996. Tällöin katsottiin, että pesänhoitopalkkiosta on vähennysoikeus vain verollisen liiketoiminnan osalta.

Arvonlisäverolaissa ei ole erityistä säännöstä luottamuksensuojasta. Verotusmenettelylaissa on sen sijaan säädetty luottamuksensuojasta erikseen. Arvonlisäverotuksessa on kuitenkin annettu perinteisesti luottamuksensuojaa tilanteissa, joissa verovelvollinen on toiminut vakiintuneen käytännön mukaan tai joissa verovelvollinen on saanut asiaa koskevan ennakkoratkaisun tai kirjallisen ohjauksen.

Yrityksen liiketoiminnan lopettamiseen liittyvät kustannukset ovat normaalisti vähennyskelpoisia. Konkurssitilanne poikkeaa kuitenkin tavanomaisesta liiketoiminnan lopettamisesta. Konkurssi on menettely, jossa velallisen koko omaisuus käytetään yhdellä kertaa hänen velkojensa maksuksi suhteellisesti kunkin velan suuruuden mukaan. Konkurssimenettelyssä lähtökohtana on velkojien etuus. Konkurssipesän yleiseen pesänhoitoon liittyvät kustannukset, kuten pesänhoitajan palkkiot, ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne liittyvät konkurssipesän arvonlisäverolliseen toimintaan eli pesän realisointiin. Muilta osin kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia.

Koska kysymys ei ole tilanteesta, jossa verovelvolliselle tulisi antaa luottamuksensuojaa eikä konkurssipesä ole väittänytkään, että osa nyt kysymyksessä olevista kustannuksista kohdistuisi pesän verolliseen liiketoimintaan eli pesän realisointiin, valitus tulisi hylätä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus vastineen antamiseen verohallituksen lausunnon johdosta.

A Oy:n konkurssipesä on Verohallituksen lausunnon johdosta antamassaan vastaselityksessä esittänyt, että Verohallituksen lausunnossa on ensinnäkin tuotu esille arvonlisäverolain 174 §:n 1 momentin tarkoitus. Tähän liittyen Verohallitus on todennut lausunnossaan, ettei valittaja ole väittänytkään, että osa nyt kysymyksessä olevista kustannuksista kohdistuisi pesän verolliseen liiketoimintaan eli pesän realisointiin. Tämä ei kuitenkaan pidä paikkaansa. Valituksen keskeisenä teemana on juuri se, mistä konkurssipesän hoidossa on kysymys. Valituksessa on seikkaperäisesti tuotu esille se, että konkurssipesän hoidossa on vain yksi tavoite eli varallisuuserien realisointi. Näin ollen ei ole edes mahdollista eritellä sellaista pesän yleishallintoa, joka ei tähtää konkurssipesän varallisuuserien realisointiin. Tässä tapauksessa kaikki toiminta on nimenomaan kohdistunut pesän verolliseen toimintaan eli pesän realisointiin.

Lisäksi Verohallituksen lausunnossa on todettu, ettei tässä tapauksessa tule antaa luottamuksensuojaa. Valituksessaan konkurssipesä on ilmoittanut nimeltä kaksi konkurssipesää, joissa on menetelty samalla tavalla kuin nyt kysymyksessä olevassa asiassa. Kaikissa näissä kolmessa konkurssipesässä on ollut sama pesänhoitaja. Jostain syystä Verohallitus ei ole mitenkään kommentoinut näiden kahden muun konkurssipesän arvonlisäverokohtelua, vaikka sillä olisi ollut siihen mahdollisuus. A Oy:n konkurssipesällä on näissä olosuhteissa ollut oikeus luottaa useamman verovelvollisen useamman vuoden samanlaisena jatkuneeseen verokohteluun, kun verotuksen toimittamisen perusteissa ei ole tapahtunut asiallisia muutoksia.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:n konkurssipesälle valitusluvan ja tutkinut asian.

Asiassa on kysymys konkurssipesän oikeudesta vähentää konkurssipesän toimintaan liittyvät kulut arvonlisäverotuksessa sekä luottamuksensuojasta.

Sovellettavat oikeusohjeet

Arvonlisäverolain säännökset

Arvonlisäverolain 14 §:n mukaan konkurssipesä on erikseen verovelvollinen elinkeinonharjoittajan konkurssiin asettamisen jälkeen itsenäisesti harjoittamastaan liiketoiminnasta.

Arvonlisäverolain 174 §:n 1 momentin mukaan verovirasto poistaa verovelvollisen rekisteristä siitä lukien, kun verollinen liiketoiminta on päättynyt. Verollisen liiketoiminnan voidaan katsoa jatkuvan niin kauan kuin elinkeinonharjoittaja tai konkurssihallinto myy elinkeinonharjoittajan hankkimaa liikeomaisuutta. Jos konkurssihallinto kuitenkin itsenäisesti jatkaa elinkeinonharjoittajan liiketoimintaa, elinkeinonharjoittajan verovelvollisuus katsotaan aina päättyneeksi viimeistään konkurssiin asettamishetkellä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan konkurssipesä olisi lain 14 §:n mukaan erikseen verovelvollinen elinkeinonharjoittajan konkurssiin asettamisen jälkeen itsenäisesti harjoittamastaan liiketoiminnasta. Konkurssipesän ei katsottaisi itsenäisesti jatkavan elinkeinonharjoittajan liiketoimintaa, jos se vain myy elinkeinonharjoittajan liikeomaisuutta taikka saattaa loppuun keskeneräiset työt tai valmistuttaa olemassaolevan tilauskannan, jos toimintaa varten ei hankita vähäistä enempää uutta vaihto-omaisuutta. Jos konkurssipesä ei itsenäisesti harjoita liiketoimintaa, se ei olisi liikeomaisuuden myynnistä ja muusta vastaavasta toiminnasta erikseen verovelvollinen. Konkurssihallinto voisi tällöin lain 174 §:n mukaan valita, katsottaisiinko elinkeinonharjoittajan verovelvollisuus päättyneeksi jo konkurssiin asettamishetkellä vai jatkuisiko verovelvollisuus realisoinnin ajan. Viimeksi mainitussa tilanteessa verovelvollisen nimi muuttuisi konkurssiin asettamishetkellä konkurssipesäksi, mutta muutos ei aiheuttaisi lopettamis- ja aloittamisseuraamuksia.

Hallituksen esityksen mukaan lain 174 §:n 1 momentin mukaan elinkeinonharjoittajan verovelvollisuutta ei täytyisi katsoa päättyneeksi vielä konkurssiin asettamishetkellä. Jos konkurssihallinto ei miltään osin harjoita itsenäisesti liiketoimintaa, voisi se valita, katsottaisiinko elinkeinonharjoittajan verovelvollisuus päättyneeksi jo konkurssiin asettamishetkellä vai jatkuisiko verovelvollisuus. Verovelvollinen voisi yleensä itse valita, katsooko hän verollisen liiketoimintansa päättyneeksi heti varsinaisen liiketoiminnan päätyttyä tai vasta liikeomaisuuden myynnin jälkeen. Lääninverovirastolla olisi kuitenkin väärinkäytöksien estämiseksi oikeus poistaa elinkeinonharjoittaja verovelvollisten rekisteristä jo silloin, kun varsinainen liiketoiminta on päättynyt.

Luottamuksensuojaa koskevat säännökset

Arvonlisäverolaissa ei ole erityisiä säännöksiä luottamuksensuojasta. Verotusmenettelystä annettua lakia, mukaan lukien lain 26 §:n 2 momentissa säänneltyä luottamuksensuojaperiaatetta, sovelletaan vain laissa mainittuihin veroihin, joihin arvonlisävero ei kuulu. Luottamuksensuojaperiaate on myös yksi hallintolain 6 §:ssä tarkoitetuista hallinnon oikeusperiaatteista. Arvonlisäverotuksessa luottamuksensuojaperiaatetta on vakiintuneesti sovellettu sekä verotus- että oikeuskäytännössä.

Tosiseikat

Verotarkastuskertomuksen mukaan 2.1.2001 konkurssiin asetetun A Oy:n toimialana on ollut julkisten tilojen kalusteiden valmistus. A Oy:n konkurssipesä on 4.1.2001 allekirjoitetulla ilmoituksella ilmoittautunut arvonlisäverovelvolliseksi 3.1.2001 alkaen tarkoituksena ainoastaan jatkaa A Oy:n keskeneräisiä töitä, mutta ei ottaa uusia töitä. Konkurssipesän tarkoituksena on ollut toimia kuukauden ajan yhtiön konkurssiin asettamisen jälkeen omaisuuden realisoimiseksi. Konkurssipesä on 24.1.2001 merkitty arvonlisäverovelvolliseksi 3.1.2001 alkaen. Konkurssipesä ei ole siten jatkanut itsenäisesti konkurssivelallisen liiketoimintaa, vaan konkurssivelallisen verovelvollisuus on konkurssipesän valinnan mukaisesti jatkunut arvonlisäverolain 174 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla liikeomaisuuden myynnin ja töiden loppuun saattamisen ajan.

Tarkastuskertomuksen mukaan konkurssipesän ilmoittamat myynnit ovat keskeneräisten toimitusten loppuunsaattamisen jälkeen muodostuneet konkurssivelallisen pesäluetteloon sisältyneen vaihto- ja käyttöomaisuuden realisoinnista. Konkurssipesän vähennettäviksi veroiksi on hyväksytty näihin toimenpiteisiin liittyviin kuluihin sisältyvät arvonlisäverot. Muut kulut ovat tarkastuskertomuksen mukaan liittyneet varsinaiseen konkurssimenettelyyn eli konkurssipesän selvitykseen ja yleiseen hallinnointiin. Toimitetuissa jälkiverotuksissa konkurssipesän vähennettäviksi veroiksi ei ole hyväksytty viimeksi mainittuihin toimenpiteisiin liittyviin kuluihin sisältyviä arvonlisäveroja.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Arvonlisäverolain 174 §:n 1 momentin säännös mahdollistaa sen, että konkurssipesä, joka ei harjoita itsenäisesti liiketoimintaa, voi valita, jatkaako se verovelvollisena pesän realisoinnin ajan vai lopettaako se verollisen liiketoiminnan elinkeinonharjoittajan konkurssiin asettamiseen. Säännöksen tarkoituksena on estää piilevän arvonlisäveron muodostuminen niiden tavaroiden ja palveluiden myyntihintaan, jotka myydään elinkeinonharjoittajan konkurssiin asettamisen jälkeen. Arvonlisäverolain 174 §:n 1 momentissa tarkoitetun jatketun verovelvollisuuden aikana konkurssipesän verollista liiketoimintaa on konkurssivelallisen keskeneräisten töiden loppuun saattaminen ja liikeomaisuuden myyminen.

Asiakirjojen mukaan A Oy:n konkurssipesän ilmoittamat myynnit ovat konkurssivelallisen keskeneräisten töiden loppuunsaattamisen jälkeen muodostuneet konkurssivelallisen pesäluetteloon sisältyneen vaihto- ja käyttöomaisuuden realisoinnista, joihin liittyneet kulut on hyväksytty vähennyskelpoisiksi. Kirjanpidon mukaan noin kuukauden ajan kestäneen liiketoiminnan jatkamisen jälkeen on tapahtunut lähinnä konkurssivelallisen käyttöomaisuuden realisointia sekä erilaisia konkurssipesän hoitoon liittyviä toimia kuten riitautusasioiden selvittelyä ja saatavien perintää. Konkurssipesä ei ole harjoittanut muuta sellaista tavaroiden tai palvelujen myyntiä, joka olisi tapahtunut liiketoiminnan muodossa. Korkein hallinto-oikeus katsoo kuten hallinto-oikeuskin, ettei konkurssipesän selvityksestä ja yleisestä hallinnosta syntyneiden kulujen voida katsoa liittyvän välittömästi siihen verolliseen liiketoimintaan, josta konkurssipesä on ilmoittautunut arvonlisäverovelvolliseksi. Konkurssipesällä ei näin ollen ole arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeutta vähentää näihin kuluihin sisältyviä arvonlisäveroja.

Arvonlisäverotuksessa verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa vakiintuneen verotuskäytännön perusteella. Verohallituksen asiassa antamasta lausunnosta ilmenee, ettei konkurssipesän selvitykseen ja yleiseen hallintoon liittyvien kulujen vähennyskelpoisuudesta ole olemassa sellaista vakiintunutta verotuskäytäntöä, että konkurssipesä voisi sen perusteella saada asiassa luottamuksensuojaa.

Edellä esitetyillä ja muutoin hallinto-oikeuden päätöksessä lausutuilla perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n konkurssipesän valituksen ja jättää hallinto-oikeuden päätöksen pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Marita Eeva.