31.12.2009

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 26.8.2008 nro 08/0891/6

Asian aikaisempi käsittely

Helsingistä kotoisin olevan vuonna 1933 syntyneen S:n säännönmukaisessa verotuksessa verovuodelta 2004 S:n ansiotuloista on vähennetty tulonhankkimiskuluina 21 726 euroa.

Veroasiamies on esittänyt verotuksen oikaisulautakunnalle oikaisuvaatimuksen ja vaatinut, että S:n ansiotuloista tulonhankkimiskuluina vähennetty 21 726 euroa, jonka hän on ilmoittanut tulonhankkimiskuluikseen taiteellisesta toiminnasta, on poistettava hänen ansiotuloistaan verotuksessa tehdyistä vähennyksistä.

S:n vuoden 2004 tulot ovat muodostuneet 24 779 euron eläketuloista, minkä lisäksi hän on saanut eräältä yhdistykseltä palkkatuloa 200 euroa. S on ilmoittanut kyseisen vuoden menoikseen taiteellisesta toiminnasta 21 726 euroa, mitkä menot on verotusta toimitettaessa vähennetty tulonhankkimiskuluina hänen edellä mainituista tuloistaan.

S:llä, joka on vuonna 1994 valmistunut kuvataiteilijaksi, ei ole ollut vuonna 2004 taiteellisesta toiminnasta teosmyyntituloja tai muitakaan tuloja. Vuosina 1999 - 2003 S:llä ei vuonna 2002 saamaansa 605 euron teosmyyntituloa lukuun ottamatta ole ollut tuloja taiteellisesta toiminnasta. Kaikkina edellä mainittuina vuosina S:n toiminta kuvataiteilijana on ollut selkeästi tappiollista. Verotuksen oikaisulautakunnan S:n oikaisuvaatimuksen johdosta hänen verovuoden 1999 verotuksensa osalta antamasta päätöksestä ilmenee, ettei S:llä ole myöskään vuosina 1995 - 1998 ollut tuloja taiteellisesta toiminnasta.

Edellä lausuttuun viitaten ei S:n vuonna 2004 harjoittamaa taiteellista toimintaa ole katsottava harjoitetun sillä tavoin tulonhankkimistarkoituksessa, että taiteen harjoittamisesta ilmoitettuja menoja olisi pidettävä hänen tulon hankkimisesta johtuneina verotuksessa vähennyskelpoisina menoinaan.

S on antanut vastineen veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen johdosta. Koska S:n kuvataiteilijatoiminta on ammattimaista, ei harrastustoimintaa, on sen kulujen oltava vähennyskelpoisia verotuksessa siitä huolimatta, että taiteilijatoiminta on ollut tappiollista.

Ammattimaisen kuvataiteilijan ja taiteenharrastajan erottamiseen toisistaan käytetään pääsääntöisesti neljää kriteeriä. Nämä ovat koulutus, alan ammattiliiton jäsenyys, apurahat ja näyttelytoiminta. Koska taiteella on muita, pelkkää liikevoittoa korkeampia tavoitteita, ei taiteilijatoiminnan taloudellinen menestys eivätkä taiteen myyntitulot ole käypiä kriteerejä.

S on opiskellut taidetta vuodesta 1983 alkaen. Hän on aloittanut opintonsa Vapaassa Taidekoulussa ja sen jälkeen opiskellut Helsingin yliopiston piirustuslaitoksella, Taidekoulu MAA:ssa vuosina 1990 - 1994, Västra Nylands folkhögskola -nimisessä oppilaitoksessa, Kuvataideakatemian täydennyskoulutusohjelmassa, Tampereen ammattikorkeakoulun taiteen ja viestinnän opetusohjelmassa 2001 - 2002 sekä Lahden taideinstituutissa 2002 - 2006.

S on kahden kuvataiteen valtakunnallisen ammattiliiton, eli Taidemaalariliiton ja MUU ry:n varsinainen jäsen. Lisäksi hän on Suomen Valokuvataiteilijoiden liiton kokelasjäsen vuodesta 2004. Kuvataiteen ammattiliitoilla on tiukat jäsenkriteerit, eikä niihin voi liittyä halutessaan. Valtakunnallisten liittojen lisäksi S kuuluu myös Helsingin Taiteilijaseuraan, jonka jäsenyys edellyttää ammattimaista toimintaa kuvataiteilijana ja jossa S on lisäksi seuran näyttelytoimikunnan jäsen.

S on vuosien kuluessa saanut useita apurahoja, joita hänelle ovat myöntäneet muun muassa opetusministeriö, Suomen Kulttuurirahasto, Taidemaalariliitto ja Suomen New Yorkin kulttuuri-instituutin säätiö. Nämä yhteisöt eivät myönnä apurahoja harrastustoimintaan, vaan alalla toimiville ammattilaisille.

S on taiteilijauransa aikana osallistunut kymmeniin yhteis- ja ryhmänäyttelyihin kotimaassa ja ulkomailla. Tärkeimmät näyttelynsä Suomessa hän on pitänyt Lahden taidemuseossa, Oulun taidemuseossa ja Nykytaiteen museossa Kiasmassa. Ulkomailla hänen tärkeimmät yhteisnäyttelynsä ovat olleet Osakan triennaali Japanissa vuonna 1996 ja Koben juhlanäyttely Japanissa vuonna 2005. Osakan triennaaliin oli 7 200 hakijaa, joista valittiin 100 osallistujaa. S hyväksyttiin triennaaliin ainoana Pohjoismaista. Koben juhlanäyttelyyn oli noin 8 200 hakijaa, joista valittiin 101. S oli ainoa Suomesta hyväksytty hakija. Näiden näyttelyjen lisäksi S on osallistunut näyttelyihin Unkarissa, Puolassa, Ruotsissa ja Italiassa. Vuodesta 1991 hän on myös järjestänyt yksityisnäyttelyjä taidemuseoissa, taidegallerioissa ja muissa näyttelytiloissa eri puolella Suomea. Hänellä on myös teoksia useissa julkisissa tiloissa Suomessa sekä Puolan Lublinissä.

On selvää, että S täyttää ammattitaiteilijalle asetettavat kriteerit. Se, ettei hänen teoksiaan ole myyty juuri lainkaan on erityisen ikävää hänen itsensä kannalta. Hän on kuitenkin osallistunut yhteisnäyttelyihin ja järjestänyt omia näyttelyitä saadakseen teoksiaan myytyä.

Verotuksen oikaisulautakunta on hyväksynyt veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen ja määrännyt, että S:n ansiotuloista on poistettava tulonhankkimiskuluina vähennetty määrä, eli 21 726 euroa. Verotuksen oikaisulautakunta on perustellut päätöstään sillä, että koska taiteellinen toiminta on jatkunut useita vuosia tuloa tuottamatta tappiollisena, ei voida katsoa, että sanottua toimintaa olisi vuonna 2004 harjoitettu sillä tavoin tulon hankkimistarkoituksessa, että taiteen harjoittamisesta ilmoitettuja menoja olisi pidettävä tulon hankkimisesta johtuneina menoina.

Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt S:n valituksen oikaisulautakunnan päätöksestä.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Saman lain 31 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat muun ohessa taiteen harjoittamisesta muutoin johtuneet menot, jos niitä ei ole suoritettu 82 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla stipendillä tai apurahalla. Saman lain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen elantomenot.

S:llä ei ole ollut verovuonna tuloja taiteellisesta toiminnasta, mutta tästä toiminnasta aiheutuneita menoja on ilmoitettu 21 726 euroa. Hänen tulonsa ovat koostuneet eläketuloista 24 779 euroa ja yhdistykseltä saadusta palkkatulosta 200 euroa. S:llä ei ole ollut verovuosina 1995 - 2001 ja 2003 - 2004 tuloja taiteellisesta toiminnasta. Hänellä on ollut vuonna 2002 tuloja taiteellisesta toiminnasta 605 euroa.

S on opiskellut taidetta vuodesta 1983 alkaen. Hän on opiskellut Vapaassa Taidekoulussa, Helsingin yliopiston piirustuslaitoksella, Taidekoulu MAA:ssa vuosina 1990 - 1994, Västra Nylands Folkhögskolassa, Kuvataideakatemian täydennyskoulutusohjelmassa, Tampereen ammattikorkeakoulun taiteen ja viestinnän opetusohjelmassa vuosina 2001 - 2002 ja vuosina 2002 - 2006 Lahden taideinstituutissa, josta hän on valmistunut vuonna 2006. S on Taidemaalariliiton ja MUU ry:n varsinainen jäsen. Hän on lisäksi Suomen Valokuvataiteilijoiden liiton kokelasjäsen vuodesta 2004. Hän kuuluu lisäksi Helsingin Taiteilijaseuraan. Hän on myös taiteilijaryhmä Nomadin jäsen. Hän on saanut vuosien aikana apurahoja opetusministeriöltä, Suomen Kulttuurirahastolta, Taidemaalariliitolta ja Suomen New Yorkin kulttuuri-instituutin säätiöltä. S on osallistunut kymmeniin yhteis- ja ryhmänäyttelyihin kotimaassa ja ulkomailla. Hän on järjestänyt säännöllisesti vuodesta 1991 alkaen yksityisnäyttelyitä taidemuseoissa, taidegallerioissa ja muissa näyttelytiloissa eri puolilla Suomea.

S on esittänyt selvitystä taideopinnoistaan ja taiteen harjoittamisesta. Taiteen harjoittamisesta aiheutuneet menot on vuosilta 1999 - 2002 toimitetuissa verotuksissa hyväksytty vähennettäväksi hänen ansiotuloistaan, jotka ovat muodostuneet pelkästään eläketuloista vuosina 1999 - 2001 ja pääosin eläketuloista vuonna 2002. Kyseisestä toiminnasta aiheutuneita menoja ei ollut vuonna 2003 toimitetussa verotuksessa hyväksytty vähennettäväksi hänen ansiotuloistaan, jotka ovat muodostuneet eläketuloista. Koska S:n taiteellinen toiminta on tämänkin jälkeen jatkunut useita vuosia tuloa tuottamatta tappiollisena, ei voida katsoa, että sanottua toimintaa olisi vuonna 2004 harjoitettu sillä tavoin tulonhankkimistarkoituksessa, että taiteen harjoittamisesta ilmoitettuja menoja olisi pidettävä tulon hankkimisesta johtuneina menoina. Näin ollen koska harrastuksenluonteisesta toiminnasta aiheutuneet elantomenot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia, ei verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ole syytä muuttaa.

S on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että Helsingin hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja hänen taiteilijatoiminnasta aiheutuneet kulunsa hyväksytään hänen verotettavan tulonsa vähennyksinä, hänen verohallinnolle jättämänsä veroilmoituksen mukaisesti.

Koulutuksensa, aktiivisen näyttelytoimintansa ja muun taiteellisen toimintansa perusteella S on ammattitaiteilija, ei harrastelija. Tämän osoittamiseksi S on valitukseensa liittänyt ansioluettelonsa ja muuta selvitystä näyttelytoiminnastaan ja taiteellisesta urastaan. S on myös viitannut Verohallituksen henkilöverotuksen käsikirjaan vuodelta 2007, jonka mukaan ammattitaiteilijana voidaan pitää henkilöä, joka osoittaa toimivansa säännöllisesti ja ammattimaisesti jollakin taiteen alalla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen. Verotus- ja oikeuskäytännössä on vakiintuneesti, ei pelkästään ammattimaisen taiteilijatoiminnan osalta, katsottu, että jos tietty toiminta on jatkuvasti tuloa tuottamatonta tai satunnaiset tulot ovat toiminnan kuluihin nähden vähäiset, ei asianomaista toimintaa voida katsoa harjoitetun tulonhankkimistarkoituksessa. Tällöin ei tästä toiminnasta aiheutuneita menoja ole pidetty tulonhankkimisesta johtuneina menoina.

Verohallinnon henkilöverotuksen käsikirjassa esiintyvän ammattitaiteilijan määrittelyn lähtökohtana on, että henkilö saa toimeentulonsa kokonaan tai osittain taiteellisesta työstä. Näin ei ole S:n kohdalla.

Pelkästään S:n koulutusta, taiteilijajärjestöjen jäsenyyksiä sekä taidenäyttelyihin osallistumista tarkasteltaessa S:n voitaisiin sinänsä katsoa täyttävän ammattimaisen taiteilijan kriteerit. S:n, jonka toimeentulo on ainakin 1990-luvun alkupuolesta lähtien perustunut eläketuloihin, harjoittama taiteellinen toiminta on kuitenkin jatkuvasti ollut käytännöllisesti katsoen tuloa tuottamatonta ja selkeästi tappiollista. Tämän johdosta sanottua toimintaa ei voida katsoa vuonna 2004 harjoitetun sillä tavoin tulonhankkimistarkoituksessa, että S:n taiteen harjoittamisesta ilmoittamia menoja olisi pidettävä tulon hankkimisesta johtuneina menoina. Harrastuksenluonteisesta toiminnasta mahdollisesti saatavat tulot ylittävät menot katsotaan vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan elantokustannuksiksi ja sellaisina verotuksessa vähennyskelvottomiksi menoiksi.

S on antanut vastaselityksen. Aikaisemmissa kirjelmissään esittäminsä perustein S on ammattitaiteilija. Taiteilijoiden kohdalla tietyn iän saavuttaminen ei merkitse aktiivikauden päättymistä tai vähittäistä lakkaamista, vaan aktiivinen taiteellinen ura saattaa hyvinkin jatkua. Myös S jatkaa edelleen taiteellista toimintaansa, vaikka hän saakin eläkettä.

Tuloverolain nojalla ammattitaiteilijan taiteellisen toiminnan menot voidaan vähentää mistä tahansa henkilökohtaisen tulolähteen tuloista, myös esimerkiksi eläketuloista, jos kyseiset menot ovat muuten vähennyskelpoisia. Tämä ilmenee selkeästi lainvalmisteluasiakirjoista. Niistä ilmenee myös, ettei vähennyskelpoisuuden kriteerinä ole toiminnan taloudellinen laajuus, vaan sen taiteellinen laatu, mikä on täysin eri asia. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön esittämä näkemys ei perustu voimassa olevaan taiteellisen toiminnan kulujen vähennyskelpoisuutta koskevaan lainsäädäntöön tai siihen liittyviin valmisteluasiakirjoihin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa Uudenmaan vero-oikaisulautakunnan ja Helsingin hallinto-oikeuden päätökset sekä saattaa voimaan Uudenmaan veroviraston toimittaman verotuksen.

Perustelut

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset).

Tuloverolain 31 §:n 4 kohdan mukaan tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat muun ohessa taiteen harjoittamisesta muutoin johtuneet menot, jos niitä ei ole suoritettu 82 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla stipendillä tai apurahalla.

Kun otetaan huomioon hallinto-oikeuden päätöksessä selostettu S:n taiteellinen peruskoulutus, usean ammattitaiteilijoille tarkoitetun järjestön jäsenyys ja monivuotinen taiteellinen toiminta, johon on kuulunut taiteellisten töiden tuottaminen ja taiteelliselta kannalta kansainvälisestikin menestyksekäs ja laaja näyttelytoiminta, se seikka, että hänen taiteellinen toimintansa on ollut tappiollista ja hänen ansiotulonsa verovuonna 2004 on koostunut pelkästään 24 779,28 euron määräisestä työeläketulosta ja 200 euron määräisestä työtulosta, ei estä S:n taiteen harjoittamisen pitämistä tuloverolain 31 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna taiteellisena toimintana.

S:llä on näin ollen oikeus kaikista ansiotuloistaan, myös eläketuloistaan, luonnollisina vähennyksinä vähentää hänelle taiteen harjoittamisesta aiheutuneet menot.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Pirkko Ignatius, Matti Pellonpää, Hannele Ranta-Lassila ja Maarit Pekkanen. Asian esittelijä Freja Häggblom.