16.9.2008

Asian aikaisempi käsittely

Säännönmukaisessa verotuksessa verovuodelta 2002 A:n ansiotuloista on vähennetty asunnon ja työpaikan välisinä matkakustannuksina 2 538,40 euroa vähennettynä 500 euron omavastuuosuudella. Vähennys on hyväksytty veroilmoituksen mukaisesti oman auton käytön mukaan laskettuna A:n asunnon ja A:n omistaman Y Oy:n turkistarhan välisiltä matkoilta. A:n ansiotulot ovat muodostuneet yksinomaan palkkatuloista X Oyj:ltä, jossa A on työskennellyt kenttäedustajana. A:lla on ollut X Oyj:ltä vapaa autoetu. Pääomatuloja A:lla on ollut yhteensä 4 987,90 euroa. Näistä 3 345,05 euroa on ollut osinkotuloa A:n kokonaan omistamasta Y Oy:stä. Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ovat aiheutuneet A:n päivittäisistä matkoista asunnoltaan Y Oy:n turkistarhalle, jota A on hoitanut.

Veroasiamies on Länsi-Suomen verotuksen oikaisulautakunnalle tekemässään oikaisuvaatimuksessa vaatinut, että matkakustannukset poistetaan A:n vähennyksistä. Matkakustannuksissa on kysymys A:n asunnon ja Y Oy:n omistaman tarhan välisistä matkoista aiheutuneista kustannuksista. A:lla ei kuitenkaan ole ansiotuloja Y Oy:stä, vaan hänen ansiotulonsa koostuvat X Oyj:n maksamasta palkasta. Tämän vuoksi A:n matkakustannuksia ei voida vähentää tulonhankkimismenoina.

Verotuksen oikaisulautakunta on 11.11.2004 tekemällään päätöksellä hylännyt veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen. Päätöksensä perusteluina oikaisulautakunta on esittänyt, että asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ovat ansiotulosta vähennettäviä tulonhankkimismenoja. Ei vaadita, että vähennys kohdistetaan siihen tuloon, jonka hankkimisesta matkakustannukset ovat aiheutuneet. Verotuskäytäntö on myös vakiintunut tällaiseksi.

Veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja asia ratkaistaan hänen oikaisulautakunnalle esittämänsä vaatimuksen mukaisesti. Oikaisulautakunnan käsitys verotuskäytännön vakiintumisesta ja sen mukainen laintulkinta on virheellinen. Matkakustannukset on kohdistettava ansiotuloon ollakseen vähennyskelpoisia. A:lla ei ole sellaisia ansiotuloja Y Oy:stä, joihin vähennys voitaisiin kohdistaa.

A on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt valituksen hylkäämistä. A on ilmoittanut matkakustannuksensa veroilmoituksessa annettujen ohjeiden mukaisesti, minkä vuoksi ne ovat vähennyskelpoisia. Tulojen alhaisuus johtuu turkisten alhaisesta markkinahinnasta. A:lle kertyisi ansiotuloja Y Oy:stä, mikäli turkisten markkinatilanne olisi parempi.

Verovirasto on antanut valituksen johdosta lausunnon.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on, hyläten veroasiamiehen valituksen muutoin, kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja vahvistanut, että 2 538,40 euron matkakustannukset vähennettynä 500 euron omavastuuosuudella on vähennettävä ansiotulojen sijasta A:n pääomatuloista. Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut seuraavaa:

Tuloverolain 29 §:n 2 momentin mukaan luonnollisen henkilön tulot jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo. Lain 30 §:n mukaan luonnollisen henkilön verotettavat tulot lasketaan tulolajeittain erikseen, ja puhdas pääomatulo lasketaan vähentämällä pääomatulosta luonnolliset vähennykset. Vastaavasti puhdas ansiotulo lasketaan vähentämällä ansiotulosta luonnolliset vähennykset.

A on päätoimisen palkkatyön ohella osallistunut turkistarhaukseen, jota on harjoittanut Y Oy. A omistaa kokonaan tämän osakeyhtiön osakkeet. Y Oy:n tulos tilikaudelta 1.12.2001-30.11.2002 on ollut voitollinen. A ei ole nostanut osakeyhtiöstä palkkaa vaan ainoastaan osinkoa. Osinkotulot verotetaan pääomatulona.

Tuloverolain 93 §:n säännöstä ei voida pitää poikkeussäännöksenä, joka oikeuttaisi poikkeamaan puhtaiden pääomatulojen ja ansiotulojen laskemisesta erikseen tai estäisi matkakulujen kohdentamisen pääomatuloon. Matkakustannuksia ei voida myöskään pitää elantomenoina. A:n asunnon ja osakeyhtiön tarhan väliset matkat ovat ulkonaisesti verrattavissa palkansaajan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin, mutta A ei ole suorittanut näitä matkoja palkan ansaitsemiseksi. Koska matkat on tehty hänen tulolajia koskeva valintansa huomioon ottaen osingon saamiseksi, on matkoista aiheutuneita kustannuksia pidettävä tuloverolain 54 §:ssä tarkoitettuina pääomatulon hankkimismenoina.

A:n asunnon ja osakeyhtiön tarhan välisten matkojen kustannukset ovat selvityksen mukaan olleet yhteensä 2 538,40 euroa. Korkein hallinto-oikeus on ennakkopäätöksessään 1980 B II 516 katsonut, että palkansaajien asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentämisrajoituksia on sovellettava myös elinkeinonharjoittajiin. Vaikka A:ta on verotettava pääomatuloista henkilökohtaisina tuloina, hallinto-oikeus katsoo, ettei matkakustannuksia voida yhdenvertaisuusperiaate huomioon ottaen vähentää pääomatulojen ja ansiotulojen osalta eri tavoin silloin, kun olosuhteet ovat samanlaiset. Näin ollen tuloverolain 93 §:n mukainen omavastuuta koskeva periaate tulee sovellettavaksi ja A:n pääomatulosta jää vähennettäväksi matkakustannuksia 2 038,40 euroa.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolaki 29 §, 30 §, 32 §, 54 § ja 93 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan veroasiamies on vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja A:lle myönnetty matkakustannusvähennys poistetaan.

Hallinto-oikeus on katsonut, että osinkotuloon kohdistuvina tulonhankkimiskuluina voidaan pitää osakkaan sellaisia matkakustannuksia, jotka ovat aiheutuneet asunnon ja osakeyhtiön toimipaikan välisistä päivittäisistä matkoista osakkaan suorittaessa osakeyhtiön elinkeinotoimintaan kuuluvia tehtäviä. Tuloverolain 93 §:n säännöstä asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkakustannusten vähentämisestä on pidettävä erityissäännöksenä ja sitä tulee tulkita suppeasti. Käytännössä tämä tarkoittaa muun muassa sitä, että myös työpaikan käsitettä tulee tulkita lainsäätäjän tarkoittamalla tavalla. Palkka- ja siihen rinnastettavan tulonhankinnan osalta lainsäätäjän tarkoitus on selvä. Myös muu tulonhankintapaikka, kuten esimerkiksi liiketoimipaikka ja maatila, voitaneen katsoa kuuluvan edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitetun työpaikka-käsitteen piiriin silloin, kun kysymys on henkilökohtaisesti verotettavasta tulonhankinnasta. Sitä vastoin osakeyhtiön osakkaan saamaan osinkotuloon ei voida kohdistaa tuloverolain 93 §:ssä tarkoitettuja matkakustannuksia siinäkään tapauksessa, että vastike työstä nostetaan ainoastaan osinkona.

Vähennyksen mahdollistavaa erityissäännöstä ei ole tuloverolaissa edes niin sanotun yrittäjäosakkaan saaman osingon ansiotulo-osuuteen kohdistuvana poikkeuksena. Ottaen huomioon, että osinko on voitonjakoerä, josta päättää yhtiökokous osakeyhtiölain säätämissä puitteissa, ei kyseessä olevan laatuisia matkakustannuksia voida pitää myöskään tuloverolain 54 §:n tarkoittamina pääomatulon hankkimismenoina, joiksi hallinto-oikeus on ne katsonut. Hallinto-oikeuden päätöksen mukainen analogia johtaisi siihen, että osakkaalle aiheutuneet muutkin kustannukset, joiden tarkoituksena on kerryttää jakokelpoista voittoa yhtiöön, olisi katsottava osinkotulon hankkimisesta johtuneiksi verotuksessa vähennyskelpoisiksi menoiksi. Tämä olisi looginen seuraus, koska tuloverolaista ei löydy säännöstä, joka asettaisi matkakustannukset tässä suhteessa muita menoja parempaan asemaan.

A on veroasiamiehen valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella, että hän on aloittanut turkistarhauksen harjoittamisen toiminimellä vuonna 1996. Koska yritystoiminnan aloittaminen vaatii suuria pääomia eivätkä turkistarhauksen suhdannenäkymät olleet vuonna 1996 suotuisat, A päätti aloittaa yritystoiminnan ilman velanottoa ja investoida vuosittain yrityksen kehittämiseen kaikki liikenevät voittovarat. Jotta A pystyi jatkamaan yrityksensä kehittämistä järkevästi, hän oli muuttanut yrityksensä osakeyhtiöksi vuonna 2000, jolloin hänet valittiin myös samalla alalla toimineen yrityksen palvelukseen. A aloitti yritystoimintansa ansiotarkoituksessa eikä sijoitusmielessä. Tarkoituksena oli luoda menestyvä ja kilpailukykyinen yritys, josta A saisi elantonsa.

Koska A:n yritys on yhä verrattain pieni, A:lla ei ole varaa palkata ulkopuolisia työntekijöitä. Tämän vuoksi A:n on itse hoidettava tarhaansa päivittäin. Eläimet on ruokittava päivittäin ja suoritettava muita asiaan kuuluvia hoito- ja valvontatoimenpiteitä. Tästä syystä A:lle aiheutuu tarhalle tehtävistä matkoista kustannuksia. Nämä matkakustannukset eivät eroa vastaavista palkansaajien tekemistä työmatkoista. Sillä seikalla, saako A yrityksestään palkka- vai osinkotuloja, ei saa olla merkitystä matkakustannusten vähennysoikeuteen.

A:n omistama Y Oy ei ole pörssiyhtiö vaan tavallinen pienyritys, joka maksaa palkkaa omistajayrittäjälleen, jos siihen on varaa. Yritystoiminta, varsinkin tarhausalalla, on kuitenkin useina vuosina ollut tappiollista eikä muillakaan yrittäjillä ole silloin ansiotuloja yrityksestään, vaan heidän on yritettävä saada sivutuloja elämistä varten. Turkistarhaa ei ole kannattavaa pitää sijoitusmielessä. A onkin toiminut vakaassa ansaintatarkoituksessa, vaikka onkin tilapäisesti yrityksen kasvuvaiheessa nostanut yrityksestään vain pääomatulona verotettavia osinkoja. Veroasiamiehen valitus on hylättävä. Kysymyksessä olevat matkakustannukset tulisi vähentää ensisijaisesti ansiotuloista, mutta mikäli ansiotuloja ei jostakin syystä ole lainkaan, kustannukset tulisi vähentää pääomatuloista omavastuuosuus huomioon ottaen.

Veroasiamies on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Hallinto-oikeuden päätös ei ole sopusoinnussa tuloverolain osinkotulojen verotusta koskevan systematiikan kanssa. A:n vuonna 2002 tekemät matkat turkistarhalle eivät liity hänen vuonna 2002 saamaan osinkoon, sillä osinko on jaettu yhtiön ennen vuotta 2002 syntyneistä voitoista. On myös vaikea kuvitella että, jos osinkoa ei vuonna 2002 olisi jaettu lainkaan, A olisi voinut vähentää matkakustannukset mahdollisesti muista pääomatuloistaan tai hänelle olisi vahvistettu siitä pääomatulon alijäämä. Myös vuonna 2005 voimaan tulleeseen osinkoverotuksen uudistukseen liittyen on todettava, että yhtiöveron hyvitysjärjestelmän poistuttua tuli tilalle osittainen osinkojen verovapaus. Tällä muutoksella ei kuitenkaan ollut tarkoitus muuttaa osinkoverotuksen tasoa. Lainsäätäjä ei ole tarkoittanut tällaisten matkakustannusten vähentämistä mahdolliseksi uudistuneessakaan osinkoverotusjärjestelmässä. Nämäkin seikat osoittavat sen, että jos lainsäätäjä olisi tarkoittanut osinkotuloon voitavan kohdistaa yhtiön tulon hankkimiseen kohdistuvia kustannuksia, siitä olisi myös selvyyden vuoksi säädetty laissa. Ilman selvää sääntelyä mainitunlaisen vähennysoikeuden ei voida katsoa kuuluvan tuloverolain osinkoverotusjärjestelmään.

Valtiovarainministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella, että asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkakustannukset on vakiintuneesti katsottu luonteeltaan osittain elantomenoiksi ja osittain tulonhankkimiskuluiksi. Tämän vuoksi ne on säädetty ainoastaan rajoitetusti vähennyskelpoisiksi.

Tuloverolain 93 §:n mukaan ansiotulon hankkimisesta johtuneina menoina pidetään myös matkakustannuksia asunnosta työpaikkaan ja takaisin halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuina. Näitä matkakustannuksia voidaan kuitenkin vähentää enintään 7 000 euroa ja vain siltä osin kuin ne ylittävät verovuonna 500 euron omavastuuosuuden.

Yrityksestä saatu tulo verotetaan eriytetyssä tuloverojärjestelmässä pääomatulona siltä osin kuin se voidaan katsoa yritykseen sijoitetun pääoman tuotoksi ja vastaa suurin piirtein sitä tuottoa, jonka vastaavalle sijoitukselle voisi saada muista kohteista. Vuonna 2002 voimassa olleen tuloverolain 42 §:n mukaan muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saatu osinko ja siihen liittyvä yhtiöveronhyvitys katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetulle matemaattiselle arvolle laskettua 13,5 prosentin vuotuista tuottoa. Yli menevä osuus katsotaan ansiotuloksi.

Kun yrityksestä nostettavan osingon pääomatulo-osuus perustuu ajatukseen yritykseen sijoitetun pääoman tuotosta, siihen ei ole luontevaa kohdistaa matkakustannuksia. Tulkintaa tukee myös tuloverolain 93 §:n säännös, jonka mukaan asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ovat rajoitetusti vähennyskelpoisia nimenomaan ansiotulosta. Osakkaan työskentelyyn liittyvät osakkaan kodin ja yhtiön toimipisteen väliset matkakulut pitäisikin kohdistaa ansiotuloihin. Näin ollen osakkaan asunnon ja osakeyhtiön toimipaikan väliset matkakustannukset voitaisiin vähentää verovelvollisen ansiotuloista.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt valtiovarainministeriötä hankkimaan asiassa myös Verohallituksen lausunnon erityisesti siitä, mikä on ollut vastaavanlaisten matkakustannusten verokohtelu verotuskäytännössä.

Verohallitus on antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella, että asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset on verotuskäytännössä vähennetty tällaisissa tilanteissa lähes aina ansiotulosta, vaikka osakeyhtiöstä olisi ollut vain tai myös pääomatuloa. Tosin kysymystä siitä, voitaisiinko ja pitäisikö matkakustannukset kohdistaa pääomatuloihin silloin, kun osakkaalla on ollut vain tai myös pääomatuloa yhtiöstä, ei ole yleensä edes noussut esille, koska vähentämistä muusta kuin ansiotulosta ei ole edes vaadittu. Poikkeuksellisesti tällaiset matkakustannukset on verotuksessa vähennetty myös ansiotulosta ja pääomatulosta ansio- ja pääomatulo-osingon määrien suhteessa.

Asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentämisestä on säädetty tuloverolain 5 luvussa, joka koskee nimenomaan ansiotulosta tehtäviä vähennyksiä. Tämä puoltaa näkemystä, jonka mukaan tällaisista matkoista aiheutuvien kustannusten tulisi olla vähennyskelpoisia vain ja ainoastaan ansiotulosta riippumatta siitä, minkä tulolajin tuloa verovelvollisella on siitä yhtiöstä, jossa tehtyyn työhön matkat liittyvät. Asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten kohdentaminen pääomatuloon ei myöskään ole luontevaa eikä eriytetyn tuloverojärjestelmän perusteiden mukaista, koska periaatteessa pääomatuloa on tulo, jota varallisuuden eikä työskentelyn voidaan katsoa kerryttäneen. Hallinnollisesti erittäin huono ratkaisu olisi se, että verotuksessa kustannukset tulisi jakaa vähennettäväksi ansio- ja pääomatuloista sen mukaan, minkä tulolajin tuloa verovelvollisella kulloinkin on yhtiöstään ja minkä verran. Verovelvollisen tekemistä asunnon ja työpaikan välisistä matkoista aiheutuneet tuloverolain 93 §:n mukaisesti lasketut vähennyskelpoiset kustannukset tulisi vähentää aina ansiotulosta riippumatta siitä mitä tuloa verovelvollisella on yhtiöstään verovuonna ollut.

A on antanut veroasiamiehen vastaselityksen ja edellä mainittujen lausuntojen johdosta vastineen.

Veroasiamies on edellä mainittujen lausuntojen johdosta antamassaan vastaselityksessä esittänyt muun ohella, että valtiovarainministeriön lausunnon mukaan matkakustannusten vähentäminen olisi mahdollista ansiotulosta. Lausunnossa ei kuitenkaan ole otettu huomioon sitä seikkaa, että A:lla ei ole vuonna 2002 ollut sellaista ansiotuloa, jonka hankkimiseen nämä matkakustannukset liittyisivät. Asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähennyskelpoisuutta tulisi tarkastella tulonhankkimiskulukäsitteen valossa. Lain tarkoituksena ei ole, että matkakustannukset olisivat vähennyskelpoisia ilman välitöntä yhteyttä tulonhankintaan. Tämä tarkoittaa sitä, että A:n matkat Y Oy:n tarhalle eivät ole X Oyj:n A:lle maksamaan palkkaan kohdistuvia tulonhankkimiskuluja, joista ne on vähennetty. Niillä ei ole edes mitään välillistä yhteyttä toisiinsa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt veroasiamiehelle valitusluvan ja tutkinut asian.

Asiassa on kysymys siitä, onko A:lla oikeus vähentää asuntonsa ja omistamansa Y Oy:n turkistarhan välisistä matkoista aiheutuneet kustannukset verotuksessaan tuloverolain 93 §:n 1 momentissa tarkoitettuina asunnon ja työpaikan välisinä matkakustannuksina.

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ( luonnolliset vähennykset ). Lain 29 §:n 2 momentin mukaan luonnollisen henkilön tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo.

Tuloverolain 30 §:n mukaan luonnollisen henkilön verotettava tulo lasketaan tulolajeittain erikseen. Puhdas pääomatulo lasketaan vähentämällä pääomatulosta luonnolliset vähennykset. Vastaavasti puhdas ansiotulo lasketaan vähentämällä ansiotulosta luonnolliset vähennykset. Luonnollisia vähennyksiä koskeva luettelo on lain 31 §:ssä. Luettelo ei ole tyhjentävä. Pääomatulosta tehtävät vähennykset sisältyvät tuloverolain 3 lukuun. Pääomatulosta tehtävissä vähennyksissä ei ole mainittu asunnon ja työpaikan välisiä matkakustannuksia. Ansiotulosta tehtävät vähennykset sisältyvät puolestaan tuloverolain 5 lukuun, johon myös lain 93 §:n 1 momentti asunnon ja työpaikan välisistä matkakustannuksista kuuluu.

Tuloverolain 93 §:n 1 momentin mukaan ansiotulon hankkimisesta johtuneina menoina pidetään myös matkakustannuksia asunnosta työpaikkaan ja takaisin halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuina pykälässä tarkemmin mainituin rajoituksin.

Tosiseikat

A on verovuodelta 2002 antamassaan veroilmoituksessa vaatinut ansiotulostaan vähennettäväksi asunnon ja työpaikan välisinä matkakustannuksina 2 538,40 euroa vähennettynä 500 euron omavastuuosuudella. Vaatimuksen perusteena ovat olleet A:n verovuoden aikana asunnoltaan Y Oy:n turkistarhalle päivittäin omalla autollaan tekemät matkat. A on verovuonna ollut X Oyj:n palveluksessa. A on palkkatyönsä ohella osallistunut turkistarhaukseen, jota on harjoittanut Y Oy. A on omistanut kokonaan Y Oy:n osakekannan. Y Oy ei ole maksanut verovuonna A:lle palkkaa. Y Oy on maksanut A:lle osinkoa, joka on verotettu kokonaan pääomatulona. Toimitetussa verotuksessa kysymyksessä olevat matkakustannukset on vähennetty A:n ansiotulosta, joka on muodostunut yksinomaan X Oyj:ltä saadusta palkkatulosta.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Vähennyksen perusteena ovat olleet A:n päivittäiset matkat asunnoltaan Y Oy:n turkistarhalle, jota A on ilmoituksensa mukaan hoitanut. A, jonka ei ole väitettykään olleen työ- tai vastaavassa palvelusuhteessa Y Oy:öön, ei ole saanut työskentelystään yhtiön hyväksi palkkaa tai muuta vastaavaa ansiotuloa vaan ainoastaan osinkotuloa. Tämän vuoksi näistä matkoista aiheutuneita kustannuksia ei voida pitää tuloverolain 93 §:n 1 momentissa tarkoitettuina ansiotulon hankkimisesta johtuneina menoina vaan osinkotulon hankkimisesta johtuneina menoina. Näistä matkoista aiheutuneita kustannuksia ei myöskään voida vähentää A:n muualta saamasta ansiotulosta. Koska kysymys on tuloverolain 5 luvun mukaisesti ansiotulosta tehtävästä vähennyksestä, vähennystä ei voida tehdä A:n Y Oy:stä saamasta osinkotulosta.

Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hyväksyy veroasiamiehen valituksen, kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset samoin kuin verovuodelta 2002 toimitetun verotuksen ja palauttaa asian Länsi-Suomen verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää ja Matti Halén. Asian esittelijä Marita Eeva.

Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys. Hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Matti Pellonpää yhtyi:

"A on palkkatyön ohella osallistunut turkistarhaukseen, jota on harjoittanut Y Oy. A on omistanut kokonaan yhtiön osakekannan. Yhtiö ei ole maksanut verovuonna A:lle palkkaa. Yhtiö on maksanut hänelle osinkoa, joka on verotettu kokonaan pääomatulona. A on vaatinut vähennettäväksi asunnon ja yhtiön toimipisteen välisiä matkakustannuksia 2 538,40 euroa. Sitä, että A on tehnyt kysymyksessä olevat matkat työskennelläkseen yhtiön yritystoiminnassa, ei ole kiistettykään.

Henkilöverotuksessa ratkaistaessa matkakustannusten vähennyskelpoisuutta ja verovapaata korvattavuutta tehdään ero asunnon ja työpaikan välisten matkojen ja työmatkojen välillä, mikä ilmenee muun muassa tuloverolain 72 §:n säännöksestä. Työmatkoista aiheutuneet kustannukset ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoina ilman määrällisiä rajoituksia. Sen sijaan asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat vähennyskelpoisia tuloverolain 93 §:n nojalla vain määrällisesti rajoitettuina ja halvimman kulkuneuvon käytön mukaan laskettuna.

Oikeuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että palkansaajien ja yrittäjien tasavertaisen kohtelun vuoksi tuloverolain 93 §:n säännöstä sovelletaan myös yrittäjien matkoihin asunnolta yrityksen toimipisteeseen. Yrittäjiä koskevat siten samat rajoitukset kuin palkansaajia ja yrittäjällä on toisaalta oikeus vähennykseen siitä riippumatta, ettei yritystulo ole säännöllistä ansiotuloa, vaan voi tulla verotetuksi osaksi tai kokonaan pääomatulona tai jäädä tappiollisuuden vuoksi kertymättä. Tämän käytännön on perusteltua katsoa koskevan myös osakeyhtiömuodossa toimivaa yrittäjää, koska yhtiö ei voi korvata yrittäjälle asunnon ja työpaikan välisiä matkoja ja niitä pidetään esimerkiksi autoedun verotuksessa yksityisajoina. Osakeyhtiön omistajayrittäjällä katsotaan myös olevan oikeus palkansaajaa koskevin perustein saada verovapaita matkakustannusten korvauksia riippumatta siitä, onko hän nostanut yhtiöstä verovuonna palkkaa. Näillä perusteilla katson, että Y Oy:n tarha on sellainen A:n työpaikka, jonne tehdyt matkat asunnolta A:lla on oikeus vähentää tulostaan tuloverolain 93 §:n mukaisesti riippumatta siitä, ettei hänelle ole verovuonna maksettu yhtiöstä palkkaa, vaan pelkästään osinkoa.

Tuloverolain 29 §:n 2 momentin mukaan luonnollisen henkilön tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo. Tuloverolain 93 §:n mukaiset asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset vähennetään tuloverolain mukaisessa laskentajärjestelmässä, jossa ansiotuloa ei jaeta tulonhankkimismenojen vähentämisen kannalta eri lähteisiin, verovelvollisen ansiotulojen kokonaismäärästä. Pääomatulosta niitä ei voida vähentää. A:n asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset olisi näin ollen vähennettävä kokonaan A:n ansiotuloista. Tämän vuoksi katson, ettei veroasiamiehen, joka yksin on täällä valittajana, valituksesta ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta."