15.9.2008

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisukysymys. A:n kunta on hakemuksessaan viitannut arvonlisäverolain 37 §:n, 38 §:n ja 130 a §:n sekä lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuesta annetun lain 2 §:n, 8 §:n, 9 §:n, 15 §:n ja 20 §:n säännöksiin sekä Sisä-Suomen veroviraston 25.9.2006 A:lle antamaan kirjalliseen ohjaukseen nro 06OH719 ja pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko A:lla oikeus saada arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettu laskennallisen veron palautus Kansaneläkelaitoksen kautta palvelun tuottajalle maksetuista lasten yksityisen hoidon tuesta ja kuntalisästä.

Sisä-Suomen verovirasto on 15.11.2006 A:lle ajaksi 15.11.2006-31.12.2007 antanut ennakkoratkaisun, jonka mukaan A:lla ei ole oikeutta saada arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettua laskennallisen veron palautusta Kansaneläkelaitoksen kautta palvelun tuottajalle maksetuista lasten yksityisen hoidon tuesta ja kuntalisästä.

Päätöksen perusteluissa on lausuttu, että arvonlisäverolain 37 §:n mukaan veroa ei suoriteta sosiaalihuoltona tapahtuvasta palvelujen tai tavaroiden myynnistä. Lain 38 §:n mukaan sosiaalihuollolla tarkoitetaan valtion tai kunnan harjoittamaa sekä sosiaaliviranomaisten valvomaa muun sosiaalihuollon palvelujen tuottajan harjoittamaa toimintaa, jonka tarkoituksena on huolehtia lasten ja nuorten huollosta, lasten päivähoidosta, vanhustenhuollosta, kehitysvammaisten huollosta, muista vammaisten palveluista ja tukitoimista, päihdehuollosta sekä muusta tällaisesta toiminnasta.

Arvonlisäverolain 130 a §:n mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena laskennallinen vero seuraavista verottomina hankkimistaan palveluista ja tavaroista:
1) 34 §:ssä tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitopalvelu sekä mainitussa lainkohdassa tarkoitettu hoitoon liittyvä palvelu ja tavara samoin kuin 36 §:ssä 1-4 kohdassa tarkoitetut palvelut ja tavarat.
2) 37 §:ssä tarkoitettu sosiaalihuoltoon liittyvä palvelu tai tavara.

Kunnalla on oikeus saada palautus myös 1 momentissa tarkoitetun toiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta tai avustuksesta.

Laskennallinen vero on 5 prosenttia palvelun tai tavaran ostohinnasta, maahan tuodun tavaran 9 luvussa tarkoitetusta veron perusteesta taikka tuen tai avustuksen määrästä.

Palautusta ei saada:
1) kunnalta tehdyistä hankinnoista eikä kunnalle annetusta tuesta tai avustuksesta;
2) työsuhteen perusteella maksettavista korvauksista.

Lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuesta annetun lain 2 §:n 4 kohdan mukaan lasten yksityisen hoidon tuella tarkoitetaan lapsen hoidon järjestämiseksi vanhemman tai muun huoltajan osoittamalle hoidon tuottajalle suoritettavaa tukea, johon voi kuulua hoitoraha ja hoitolisä. Lain 8 §:n mukaan nämä tehtävät hoitaa Kansaneläkelaitos ja lain 9 §:n mukaan kunta korvaa maksetusta tuesta Kansaneläkelaitokselle aiheutuvat kustannukset. Lain 15 §:n mukaan yksityisen hoidon tuki maksetaan hoidon tuottajalle. Lain 20 §:n mukaan hoitorahaa tai hoitolisää voidaan maksaa kunnan päätöksellä korotettuna (kunnallinen lisä). Kansaneläkelaitos ja kunta voivat sopia, että Kansaneläkelaitos hoitaa kunnan päättämin perustein määräytyvän kunnallisen lisän toimeenpanoon kuuluvat tehtävät.

Hoitoraha ja hoitolisä anotaan Kansaneläkelaitokselta, joka lain mukaisesti myös maksaa nämä tuet. Lain 20 §:n mukaisen kunnallisen lisän osalta voidaan sopia, hoitaako sen kunta vai Kansaneläkelaitos. Mikäli on sovittu, että Kansaneläkelaitos hoitaa kunnallisen lisän toimeenpanoon liittyvät tehtävät, lisä anotaan Kansaneläkelaitokselta, joka maksaa lisän palvelun tuottajalle ja perii sen myöhemmin kunnalta. Mikäli kunta hoitaa lisän toimeenpanoon liittyvät tehtävät itse, lisä anotaan kunnalta ja kunta maksaa lisän suoraan palvelun tuottajalle.

A on viitannut Sisä-Suomen verovirastolta saamaansa 25.9.2006 annettuun kirjalliseen ohjaukseen nro 06OH719, jossa on otettu kantaa siihen, voiko kunta saada laskennallisen veron palautuksen siinä tapauksessa, että A on tehnyt kuntien kanssa yhteistoimintasopimuksen, jonka mukaan A hoitaa lisän maksamisen kuntien puolesta. Lisä anotaan kuntien ja A:n yhteisellä lomakkeella ja A hoitaa maksamisen, jonka jälkeen kunnat tilittävät tuen määrän A:lle. Verovirasto katsoi antamassaan ohjauksessa, että tällaisessa tilanteessa lisä anottiin kunnalta ja kun A hoiti ainoastaan maksujen välityksen kunnalta palvelun tuottajalle, kyseessä oli suoraan palvelun tuottajalle maksettu lisä, josta kunnalla oli oikeus saada laskennallisen veron palautus. A katsoo hakemuksessaan, että Kansaneläkelaitoksen rooli maksun välittäjänä A:lle on aivan sama kuin ohjauspyynnössä tarkoitettu A:n rooli suhteessa naapurikuntiin.

Arvonlisäverolain 130 a §:n mukaiseen laskennallisen veron palautukseen oikeuttavat ainoastaan ne tuet, jotka annetaan suoraan sosiaalihuoltopalvelutoiminnan harjoittajalle. Lasten yksityisen hoidon tuen hoitoraha ja hoitolisä anotaan Kansaneläkelaitokselta ja lain mukaan tuet myös maksaa Kansaneläkelaitos. Lasten yksityisen hoidon tuen kunnallisen lisän osalta nämä toimenpiteet voi hoitaa kunta tai Kansaneläkelaitos. Hakemuksessa on pyydetty ennakkoratkaisua sellaisessa tilanteessa, jossa kaikki tuet sekä anotaan että maksetaan Kansaneläkelaitokselta. Verovirasto katsoo, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa lasten yksityisen hoidon tuen hoitolisän ja hoitorahan sekä tuen kunnallisen lisän osalta kyseessä ei ole A:n suoraan palvelun tuottajalle antama tuki eikä A:lla näin ollen ole näiden tukien osalta oikeutta laskennallisen veron palautukseen.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:lla on oikeus saada arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettu laskennallisen veron palautus Kansaneläkelaitoksen kautta palvelun tuottajalle maksetuista lasten yksityisen hoidon tuesta ja kuntalisästä. Laskennallinen vero tulee palauttaa myös vuosilta 2003-2005.

Valituksensa perusteena A on esittänyt muun ohella, että Sisä-Suomen veroviraston kirjallisen ohjauksen mukaan kunnilla on oikeus saada laskennallisen veron palautus tilanteessa, jossa A on tehnyt kuntien kanssa yhteistoimintasopimuksen, jonka mukaan A hoitaa lisän maksamisen kuntien puolesta. Lisä anotaan kuntien ja A:n yhteisellä lomakkeella ja A hallinnoi tuen maksamisen ja laskuttaa tuen lapsen kotikunnalta.

Valituksen kohteena olevassa asiassa A on hakenut ennakkoratkaisua tilanteeseen, jossa Kansaneläkelaitoksen ja A:n välisellä yhteistoimintasopimuksella Kansaneläkelaitos toimeenpanee kuntalisän maksamisen A:n puolesta samassa yhteydessä, kun se maksaa muutkin yksityisen hoidon tuet. Kansaneläkelaitos ei voi päättää kuntalisästä, vaan se myönnetään A:n omalla päätöksellä palvelua tuottavalle yrittäjälle samoin edellytyksin kuin lakisääteinen tuki.

Verohallituksen ohjeen nro 41/40/2002 mukaan tuen tai avustuksen laskennallisen arvonlisäveron palautuksen saamisen edellytykseksi riittää, että kunta on tehnyt päätöksen tuen antamisesta. Sen vuoksi tukea ei haeta erikseen eikä se vaadi muita sopimuksia palvelun tuottajien kanssa.

Yhteistoimintasopimuksen 5 kohdan mukaan kuntalisän korvaamiseen, ennakoihin, maksamiseen ja takaisinperintään sovelletaan, mitä lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuesta annetussa laissa säädetään. Lain 15 §:n mukaan yksityisen hoidon tuki maksetaan suoraan hoidon tuottajalle. Lain 20 §:n mukaan Kansaneläkelaitos ja kunta voivat sopia, että Kansaneläkelaitos hoitaa kunnan päättämin perustein määräytyvän kunnallisen lisän toimeenpanoon kuuluvat tehtävät. Lisäksi lain 10 §:n mukaan kunnan on viimeistään kunkin kuukauden 20 päivänä maksettava Kansaneläkelaitokselle ennakkoon tukiin tarkoitettu euromäärä. Kansaneläkelaitos maksaa tuet palvelun tuottajille kuukauden viimeisenä pankkipäivänä. Kansaneläkelaitos siis vain välittää tuen palvelun tuottajalle.

Laskennallisen arvonlisäveron palautuksen lähtökohtana on, että verottomissa terveydenhoidon ja sosiaalihuollon palveluissa piilevä arvonlisävero palautetaan kunnille. Laskennallisen veron palautuksen saamiseen ei voi vaikuttaa se, kuka tuen maksamisen toimeenpanee. Kunta korvaa Kansaneläkelaitokselle tuesta aiheutuvat kustannukset ja kunta on näin ollen tuen loppumaksaja.

Lakien valmisteluaikoihin ei ole ollut tietoa kuntien välisen yhteistyön lisäämiseen kohdistuvista paineista. Yhteistyösopimukset sosiaali- ja terveysaloilla lisääntyvät edelleen ja on perusteltua, että laskennallisen veron palautuksesta saatu viiden prosentin hyöty tulee tuen lopulliselle maksajalle eli kunnalle.

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Arvonlisäverolain 130 a §:n 1 momentin mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena laskennallinen vero seuraavista verottomina hankkimistaan palveluista ja tavaroista:
1) 34 §:ssä tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitopalvelu sekä mainitussa lainkohdassa tarkoitettu hoitoon liittyvä palvelu ja tavara samoin kuin 36 §:ssä 1-4 kohdassa tarkoitetut palvelut ja tavarat;
2) 37 §:ssä tarkoitettu sosiaalihuoltoon liittyvä palvelu tai tavara. Saman lainkohdan 2 momentin mukaan kunnalla on oikeus saada palautus myös 1 momentissa tarkoitetun toiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta tai avustuksesta.

Arvonlisäverolain 37 §:n mukaan veroa ei suoriteta sosiaalihuoltona tapahtuvasta palvelujen ja tavaroiden myynnistä. Saman lain 38 §:n mukaan sosiaalihuollolla tarkoitetaan valtion tai kunnan harjoittamaa sekä sosiaaliviranomaisten valvomaa muun sosiaalihuollon palvelujen tuottajan harjoittamaa toimintaa, jonka tarkoituksena on huolehtia lasten ja nuorten huollosta, lasten päivähoidosta, vanhustenhuollosta, kehitysvammaisten huollosta, muista vammaisten palveluista ja tukitoimista, päihdehuollosta sekä muusta tällaisesta toiminnasta. Tällaista toimintaa harjoittaa lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuesta annetun lain (1128/1996) 2 §:n mukaan hoidon tuottajana yksityinen henkilö tai yhteisö, jolle lain nojalla voidaan suorittaa lasten yksityisen hoidon tukea. Saman lain 4, 5 ja 20 §:n mukaan lasten yksityisen hoidon tukeen voi kuulua hoitoraha, hoitolisä ja kunnallinen lisä. Tämän lain mukaiset tehtävät lähtökohtaisesti hoitaa lain 8 §:n mukaan Kansaneläkelaitos ja kunta korvaa lain 9 §:n mukaan maksetusta tuesta Kansaneläkelaitokselle aiheutuvat kustannukset. Kunta voi kuitenkin hoitaa lain 20 §:n 4 momentin nojalla kunnallisen lisän toimeenpanoon liittyvät tehtävät, elleivät kunta ja Kansaneläkelaitos 1 ja 2 momentin nojalla sovi, että Kansaneläkelaitos hoitaa nämä kunnan päättämin perustein määräytyvän kunnallisen lisän toimeenpanoon kuuluvat tehtävät.

Hallinto-oikeus katsoo, että A:lla on arvonlisäverolain 130 §:n 2 momentin, oikeastaan 130 a §:n 2 momentin mukaan oikeus saada palautuksena laskennallinen vero ainoastaan suoraan lain 130 a §:n 1 momentissa tarkoitetun toiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta tai avustuksesta. Siten A:lla ei ole oikeutta saada palautuksena laskennallista veroa Kansaneläkelaitoksen kautta antamastaan lasten yksityisen hoidon tuesta tai lasten yksityisen hoidon tuen kuntalisästä. Veroviraston ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan A on uudistanut esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:lla on oikeus saada arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettu laskennallisen veron palautus Kansaneläkelaitoksen kautta palvelun tuottajalle maksetuista lasten yksityisen hoidon tuesta ja kuntalisästä. Siltä osin kuin hallinto-oikeudessa esitetty vaatimus veron palauttamisesta vuosilta 2003-2005 on jätetty kokonaan hallinto-oikeuden päätöksessä huomioimatta, A on vaatinut, että asia palautetaan hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi.

Valituksessaan hallinto-oikeudelle A esitti kaksi vaatimusta, joista toinen koski ennakkoratkaisun muuttamista siten, että A:lla katsotaan olevan oikeus saada arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettu laskennallisen veron palautus Kansaneläkelaitoksen kautta palvelujen tuottajalle maksetuista lasten yksityisen hoidon tuesta ja kuntalisästä. Toinen vaatimus koski sitä, että vastaava laskennallinen vero on palautettava A:lle myös vuosilta 2003-2005. Hallinto-oikeus kirjasi päätökseensä vain kaupungin ensimmäisen vaatimuksen, jonka se hylkäsi.

Arvonlisäverolain 130 a §:n 2 momentin sanamuotoon ei sisälly sanaa suoraan, jota sekä verovirasto että hallinto-oikeus on käyttänyt ratkaisevana perusteena kielteiselle kannalleen. Laissa säädetään ainoastaan, että kyseessä tulee olla kunnan maksama tuki ja että tuki on annettava laissa mainitun toiminnan harjoittajalle tämän toimintaa varten. Säännöksen sanamuodon voidaan katsoa edellyttävän, että kunnan antaman tuen tulee välittyä lyhentymättömänä kunnalta palvelun tuottajalle. Sen sijaan säännöksen ei voida katsoa asettavan mitään ehtoja tuen maksamisen käytännön järjestelyille.

Arvonlisäverolain 130 a § lisättiin lakiin vuoden 2002 alusta lukien. Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 130/2001 vp) mukaan säädösmuutos oli osa toimenpiteitä, joiden tarkoituksena oli vakauttaa kuntataloutta. Voimassa olleen arvonlisäverolain katsottiin vaikuttavan yhtenä kielteisenä tekijänä kilpailutilanteeseen ja kuntien toiminnan ulkoistamiskehitykseen. Säädösmuutoksen tarkoituksena oli hallituksen esityksen mukaan kuntien verottomiin hankintoihin liittyvän verotuksen neutraalisuusongelman lieventäminen. Neutraalisuuden parantuminen loisi edellytyksen sille, että kunnat voisivat tehdä ratkaisut eri tuotantomuotojen välillä kokonaistaloudellisesti järkevimmällä tavalla ilman arvonlisäverotuksen vaikutusta. Näin parannettaisiin julkisen talouden toimintaedellytyksiä. Hallituksen esityksestä käy ilmi, että arvonlisäverolain 130 a §:ää säädettäessä pyrittiin tietoisesti hallinnolliseen ja menettelylliseen yksinkertaisuuteen sekä rajanveto-ongelmien välttämiseen. Hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan uuden 130 a §:n osalta, että palautusoikeus koskisi vain 1 momentissa tarkoitetun toiminnan harjoittajalle annettua tukea ja avustusta. Palautusjärjestelmän ulkopuolelle jäävästä tuesta mainitaan esimerkkinä yksityishenkilölle annettu toimeentulotuki. Lisäksi todetaan, ettei merkitystä ole sillä, annetaanko tuki tai avustus toiminnan harjoittajalle suoraan hintoihin liittyvänä tukena vai toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi. Sanaa suoraan käytetään hallituksen esityksen perusteluissa 130 a §:n kohdalla vain tässä yhteydessä ja sillä viitataan selkeästi hintoihin liittyvään tukeen, ei tuen maksujärjestelytapaan.

Verohallitus on antanut 10.1.2002 ohjeen nro 41/40/2002 liittyen arvonlisäveron takaisinperinnästä luopumiseen ja laskennalliseen palautukseen kuntien verottomista terveyden- ja sairaanhoitoon sekä sosiaalihuoltoon liittyvistä hankinnoista. Ohjeessa todetaan, että tuki voidaan antaa toiminnan harjoittajalle suoraan hintoihin liittyvänä tukena tai avustuksena toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi. Sen jälkeen todetaan lisäksi, että ainoastaan suoraan toiminnan harjoittajalle maksettu tuki tai avustus oikeuttaa laskennalliseen palautukseen. Ohjeesta ei käy tarkemmin ilmi, mitä tässä yhteydessä tarkoitetaan sanalla suoraan, joten ohjeen tulkinta ja sen soveltaminen on jäänyt tältä osin verovirastojen tehtäväksi. Verovirastojen tulkintakäytäntö on hyvin sanamuodollinen, kuten Sisä-Suomen veroviraston antamasta ennakkoratkaisustakin käy ilmi.

Lainsäätäjän tarkoituksena arvonlisäverolain 130 a §:ää säädettäessä on ollut arvonlisäverotuksen aiheuttaman neutraalisuusongelman lieventäminen ja kilpailuvääristymien ehkäiseminen. Lakia säädettäessä pyrittiin nimenomaan hallinnollisesti yksinkertaiseen menettelyyn. Verohallitus on ohjeistanut säännöksen tulkintaa ikään kuin säädöksellä olisi haluttu ohjata myös sitä tapaa, millä kunta tuen sen saajalle käytännössä suorittaa. Tämä tulkinta ei perustu säännöksen sanamuotoon eikä sen esitöihin. Myös hallinto-oikeus näyttää käyttävän ratkaisuperusteenaan verohallinnon ohjetta. Ottaen huomioon säännöksen sanamuoto ja hallituksen esityksestä ilmenevät seikat, lainsäätäjän tarkoituksena on katsottava olleen suoda kunnille oikeus laskennalliseen palautukseen sosiaalihuoltoon liittyvän palvelun tuottajalle maksetusta tuesta ottamatta kantaa tuen maksukäytäntöön. Säännöksen sisältö huomioon ottaen olennaista on siis ainoastaan se, että kunta maksaa tukea sosiaalihuoltoon liittyvän palvelun tuottajalle tämän toimintaa varten. Tuen on oltava kunnan rahoittamaa ja sen tulee päätyä sellaisenaan laissa tarkoitettujen palveluiden tuottajalle. Kunnilla on siten säännöksen estämättä oikeus järjestää tuen maksu hallinnollisesti yksinkertaisimmaksi ja kokonaistaloudellisimmaksi katsomallaan tavalla.

Edellä esitetty ja lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuesta annetun lain 9 §, 10 § ja 20 §:n säännökset huomioon ottaen A:lla, joka vastaa kokonaisuudessaan ja ennakkoon lasten yksityisen hoidon palveluiden tuottajille maksetun tuen kustannuksista ja joka käyttää tuen maksamisen käytännön toteuttamisessa hallinnollisen yksinkertaisuuden vuoksi Kansaneläkelaitoksen palveluita, on katsottava olevan oikeus maksamansa tuen perusteella laskennalliseen veron palautukseen.

Veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja A vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Asiassa on kysymys A:lle ajaksi 15.11.2006-31.12.2007 annetusta ennakkoratkaisusta. Ennakkoratkaisua koskevan asian käsittelyn yhteydessä ei voida ratkaista sellaisia vaatimuksia, jotka koskevat muuta kuin annettua ennakkoratkaisua. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus jättää A:n vaatimuksen siitä, että asia on palautettava hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi laskennallisen veron palauttamista varten vuosilta 2003-2005, tutkimatta.

Muilta osin korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 37 §:n mukaan veroa ei suoriteta sosiaalihuoltona tapahtuvasta palvelujen ja tavaroiden myynnistä. Lain 38 §:n mukaan sosiaalihuollolla tarkoitetaan valtion tai kunnan harjoittamaa sekä sosiaaliviranomaisten valvomaa muun sosiaalihuollon palvelujen tuottajan harjoittamaa toimintaa, jonka tarkoituksena on huolehtia muun ohella lasten ja nuorten huollosta sekä lasten päivähoidosta.

Arvonlisäverolain 130 a §:n (1457/2001) 1 momentin 2 kohdan mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena laskennallinen vero seuraavista verottomina hankkimistaan palveluista ja tavaroista:
-
2) 37 §:ssä tarkoitettu sosiaalihuoltoon liittyvä palvelu tai tavara.

Pykälän 2 momentin mukaan kunnalla on oikeus saada palautus myös 1 momentissa tarkoitetun toiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta tai avustuksesta.

Lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuesta annetun lain 2 §:n 2 kohdan mukaan hoidon tuottajalla tarkoitetaan lasten päivähoidosta annetun lain 28 §:n 1 momentissa tarkoitetun ilmoituksen tehnyttä yksityistä henkilöä tai yhteisöä, joka korvausta vastaan harjoittaa lasten päivähoitotoimintaa, taikka tukeen oikeutetun vanhemman tai muun huoltajan kanssa lasten päivähoidosta työsopimuksen tehnyttä henkilöä, ei kuitenkaan saman kotitalouden jäsentä. Saman pykälän 4 kohdan mukaan lasten yksityisen hoidon tuella tarkoitetaan lapsen hoidon järjestämiseksi vanhemman tai muun huoltajan osoittamalle hoidon tuottajalle suoritettavaa tukea, johon voi kuulua hoitoraha ja hoitolisä. Hoitorahan ja hoitolisän määrästä on säädetty lain 4 ja 5 §:ssä.

Lain 8 §:n mukaan lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuesta annetun lain mukaiset tehtävät hoitaa Kansaneläkelaitos. Lain 9 §:ssä on säädetty tuen rahoituksesta. Sen mukaan kunta korvaa tämän lain nojalla maksetusta tuesta Kansaneläkelaitokselle aiheutuvat kustannukset lukuun ottamatta lain 3 §:n 2 momentin nojalla maksetusta tuesta aiheutuvia kustannuksia, joista nyt ei ole kysymys. Kunnan maksettavaksi tuleva kustannusten korvaus määrätään pääsäännön mukaan kunakin kuukautena käyttäen perusteena niiden tukeen oikeutettujen vanhempien tai muiden huoltajien oikeuden perusteella maksettavia tukia, joiden kotikuntalaissa tarkoitettu kotikunta tämä kunta on kuukauden 1 päivänä.

Lain 10 §:n 1 momentin mukaan Kansaneläkelaitoksen on viimeistään kunkin kuukauden 15 päivänä ilmoitettava kunnalle sinä kuukautena tukea saavien henkilöiden tukien yhteismäärä. Pykälän 2 momentin mukaan kunnan on 1 momentissa tarkoitetun ilmoituksen perusteella viimeistään saman kuukauden 20 päivänä maksettava Kansaneläkelaitokselle sen määräämällä tavalla ennakkoon 1 momentissa tarkoitettu euromäärä. Lain 11 §:n mukaan lain toimeenpanosta aiheutuvat toimintamenot luetaan Kansaneläkelaitoksen toimintamenoiksi. Lain 14 §:n 1 momentin mukaan tukea haetaan Kansaneläkelaitoksen paikallistoimistosta. Lain 15 §:n 2 momentin mukaan yksityisen hoidon tuki maksetaan hoidon tuottajalle, lukuunottamatta lainkohdassa tarkemmin säänneltyä tilapäistä estymistä. Tuen maksamista hoidon tuottajalle koskevat edellytykset on säädetty lain 16 §:ssä.

Lain 20 §:n 1 momentin mukaan sen estämättä, mitä hoitorahasta ja hoitolisästä laissa säädetään, hoitorahaa tai hoitolisää voidaan maksaa kunnan päätöksen mukaisella määrällä korotettuna (kunnallinen lisä). Kansaneläkelaitos ja kunta voivat saman pykälän 2 momentin mukaan sopia, että Kansaneläkelaitos hoitaa kunnan päättämin perustein määräytyvän kunnallisen lisän toimeenpanoon kuuluvat tehtävät myös muissa kuin 1 momentin tarkoittamissa tapauksissa. Kunnan päätös voidaan tehdä määräajaksi tai toistaiseksi. Pykälän 3 momentin mukaan kunnan on ilmoitettava päätöksestään sekä päätöksen voimassaolon jatkamisesta tai lakkaamisesta taikka päätöksen muuttamisesta Kansaneläkelaitokselle viimeistään kaksi kuukautta ennen päätöksen voimaantuloa. Sen estämättä, mitä lain 8 §:ssä on säädetty, kunta hoitaa pykälän 4 momentin mukaan muun kuin 1 ja 2 momentissa tarkoitetun kunnallisen lisän toimeenpanoon kuuluvat tehtävät.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

A on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko A:lla oikeus saada arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettu laskennallisen veron palautus Kansaneläkelaitoksen kautta palvelun tuottajalle maksetuista lasten yksityisen hoidon tuesta (hoitoraha ja hoitolisä) sekä kunnallisesta lisästä.

Arvonlisäverolain 130 a §:n (1457/2001) 2 momentin mukaan kunnalla on oikeus saada palautus pykälän 1 momentissa tarkoitetun sosiaalihuoltotoiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta tai avustuksesta. Tällaisen toiminnan harjoittajana pidetään muun muassa lasten päivähoidosta annetun lain 28 §:n 1 momentissa tarkoitettua ilmoituksen tehnyttä yksityistä henkilöä tai yhteisöä, joka korvausta vastaan harjoittaa lasten päivähoitotoimintaa, taikka lasten yksityisen hoidon tukeen oikeutetun vanhemman tai muun huoltajan kanssa lasten päivähoidosta työsopimuksen tehnyttä henkilöä, ei kuitenkaan saman kotitalouden jäsentä.

Arvonlisäverolain 130 a § (1457/2001) on lisätty lakiin 21.12.2001 annetulla lailla ja se on tullut voimaan 1.1.2002. Lainmuutosta koskevassa hallituksen esityksessä (HE 130/2001 vp) on todettu lakiehdotuksen 130 a §:n osalta muun ohella, että pykälän 2 momentin mukaan kunta saisi neutraalisuussyistä palautuksen myös pykälän 1 momentissa tarkoitetun toiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta tai avustuksesta. Jos palautusta ei myönnettäisi, palvelun tuottaminen itse muodostuisi kunnalle verotuksellisesti edullisemmaksi kuin sen järjestäminen avustuksen avulla. Koska yksityisestä ostopalvelusta myönnettäisiin palautus, avustuksen antaminen olisi tällöin myös ostopalvelun käyttöön verrattuna epäedullisemmassa asemassa. Palautusoikeus koskisi vain 1 momentissa tarkoitetun toiminnan harjoittajalle annettua tukea tai avustusta. Siten esimerkiksi yksityishenkilölle annettava toimeentulotuki ei oikeuttaisi palautukseen. Merkitystä ei olisi sillä, annetaanko tuki tai avustus toiminnan harjoittajalle suoraan hintoihin liittyvänä tukena vai toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi. Palautus myönnettäisiin 1 ja 2 momentissa tarkoitetuista palvelujen ja tavaroiden hankinnoista sekä elinkeinonharjoittajilta että sellaisilta oikeushenkilöiltä ja luonnollisilta henkilöiltä, joita ei arvonlisäverotuksessa pidetä elinkeinonharjoittajina. Tällaisia ovat esimerkiksi sellaiset toiminnan harjoittajat, jotka rahoittavat toimintansa yleisavustuksin.

Lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuesta annetusta laista käy ilmi, että kunta korvaa tämän lain nojalla maksetuista nyt kysymyksessä olevista tuista Kansaneläkelaitokselle aiheutuvat kustannukset. Kunnan maksettavaksi tuleva kustannusten korvaus määrätään pääsääntöisesti kunakin kuukautena erikseen käyttäen perusteena niiden tukeen oikeutettujen vanhempien tai muiden huoltajien oikeuden perusteella maksettavia tukia, joiden kotikuntalaissa tarkoitettu kotikunta tämä kunta on kuukauden 1 päivänä. Kansaneläkelaitoksen on viimeistään kunkin kuukauden 15 päivänä ilmoitettava kunnalle sinä kuukautena tukea saavien henkilöiden tukien yhteismäärä. Kunnan on tämän ilmoituksen perusteella viimeistään saman kuukauden 20 päivänä maksettava Kansaneläkelaitokselle sen määräämällä tavalla ennakkoon edellä tarkoitettu euromäärä. Yksityisen hoidon tuki (hoitoraha ja hoitolisä) haetaan Kansaneläkelaitokselta, joka myös maksaa tuen hoidon tuottajalle. Hoitorahaa tai hoitolisää voidaan myös maksaa kunnan päätöksen mukaisella määrällä korotettuna (kunnallinen lisä). Kansaneläkelaitos ja kunta voivat sopia, että Kansaneläkelaitos hoitaa myös kunnan päättämin perustein määräytyvän kunnallisen lisän toimeenpanoon kuuluvat tehtävät.

Arvonlisäverolain 130 a §:n sanamuodon ja sitä koskevan hallituksen esityksen mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena laskennallinen vero pykälän 1 momentissa tarkoitetulle sosiaalihuoltotoiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta tai avustuksesta. Tämän vuoksi pelkästään se seikka, että tuki tai avustus maksetaan toiminnan harjoittajalle Kansaneläkelaitoksen kautta, ei ole esteenä saada laskennallinen veron palautus, kun muut palautuksen edellytykset täyttyvät. Korkein hallinto-oikeus siten katsoo, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa lasten yksityisen hoidon tuessa (hoitoraha ja hoitolisä) sekä kunnallisessa lisässä on kysymys arvonlisäverolain 130 a §:n 2 momentissa tarkoitetusta kunnan toiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamasta tuesta. Toisin kuin verovirasto ja hallinto-oikeus korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei sillä seikalla, että tuki maksetaan toiminnan harjoittajalle Kansaneläkelaitoksen kautta, ole tämän suhteen merkitystä.

Edellä olevilla perusteilla korkein hallinto-oikeus hyväksyy A:n valituksen, kumoaa hallinto-oikeuden ja Sisä-Suomen veroviraston päätökset ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että A:lla on oikeus saada arvonlisäverolain 130 a §:ssä tarkoitettu laskennallisen veron palautus Kansaneläkelaitoksen kautta palvelun tuottajalle maksetuista lasten yksityisen hoidon tuesta (hoitoraha ja hoitolisä) sekä kunnallisesta lisästä.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Matti Pellonpää, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Marita Eeva.