19.12.2007

Asian aikaisempi käsittely

X on pyytänyt Konserniverokeskukselta ennakkoperintälain 45 §:n mukaista ennakkoratkaisua siitä, onko se velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen A:lle, B:lle ja C:lle maksettavasta yhteensä 59 403 euron suuruisesta kertakaikkisesta vahingonkorvauksesta. Hakemuksen mukaan A, B ja C olivat yhdessä D:n kanssa ostaneet X:ltä asiakirjojen laadinta- ja veroneuvontapalveluita tarkoituksenaan realisoida D:n omistamat asunto-osakkeet veroseuraamuksiltaan edullisimmalla tavalla. X:ltä saadun veroneuvonnan mukaisesti D on 6.6.2006 lahjoittanut asunto-osakkeet A:lle, B:lle ja C:lle, jotka ovat 19.6.2006 myyneet ne lahjaveroilmoituksissa ilmoitetuista arvoista edelleen ulkopuoliselle ostajalle. Kun omaisuuden edelleen luovutuksesta oli kuitenkin kulunut vähemmän kuin vuosi, ei verotuksen luovutusvoittolaskelmassa ole asunto-osakkeiden hankintamenona käytetty X:ltä saadun neuvonnan mukaisesti käyvän arvon mukaan määräytynyttä lahjaveron perustetta, vaan 20 prosentin suuruista hankintameno-olettamaa.

X on neuvotellut A:n, B:n ja C:n kanssa vahingonkorvaussopimuksesta, jonka perusteella X maksaa A:lle, B:lle ja C:lle vahingonkorvauksena sitä verosäästöä vastaavan määrän, joka olisi ollut mahdollista saavuttaa, mikäli heille olisi annettu oikeansisältöistä ohjausta. A, B ja C olisivat välttäneet luovutusvoiton veroseuraamukset kokonaan toimimalla siten, että D olisi ensin luovuttanut omana asuntonaan vuosikausia käyttämänsä osakkeet ulkopuoliselle ostajalle ja sen jälkeen lahjoittanut myynnistä saamansa varat A:lle, B:lle ja C:lle. Ennakkoratkaisun hakijan käsityksen mukaan asiassa on kysymys tilanteesta, jossa A, B ja C on tarkoitus saattaa sellaiseen taloudelliseen asemaan, jossa he olisivat toisin toimien olleet. Vahingonkorvauksen katsominen veronalaiseksi tuloksi johtaisi kohtuuttomaan tilanteeseen, jossa A, B ja C joutuisivat maksamaan veroa jo suorittamalleen verolle. Heille ei pidä syntyä aiotun vahingonkorvauksen perusteella veronalaista tuloa eikä vastaavasti maksajalle siitä ennakonpidätysvelvollisuutta.

Konserniverokeskus on lausunut ennakkoratkaisunaan, että hakija on velvollinen toimittamaan 28 prosentin suuruisen ennakonpidätyksen maksettavasta vahingonkorvauksesta. Konserniverokeskus on katsonut, että A:lle, B:lle ja C:lle maksetaan vahingonkorvausta sen johdosta, että heitä on asunto-osakkeiden myynnin yhteydessä X:n antaman virheellisen ohjeen johdosta verotettu osakkeiden luovutusvoitosta. Vahingonkorvauksen tarkoituksena on korvata se osa veronalaisesta luovutusvoitosta, joka on jouduttu käyttämään verojen maksuun. Luovutusvoitto on veronalaista pääomatuloa, jonka sijaan saatu vahingonkorvaus on tuloverolain 78 §:n mukaan veronalaista tuloa.

Asian käsittely hallinto-oikeudessa

X on valittanut Konserniverokeskuksen ennakkoratkaisusta hallinto-oikeuteen ja katsonut, että kysymyksessä oleva vahingonkorvaus on tuloverolain 78 §:n mukainen verovapaa vahingonkorvaus. X on pyytänyt, että hallinto-oikeus antaa asiassa uuden, mainitun sisältöisen ennakkoratkaisun. Valituksessaan X on muun ohella katsonut, että tuloverolain 78 §:n tulkintaa koskevissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa 2.10.2002 taltionumero 2346 ja 29.10.1996 taltionumero 3368 on ollut kysymys nyt esillä olevaan asiaan nähden erilaisista tilanteista. Nyt ratkaistavana olevassa asiassa olisi ollut olemassa vaihtoehtoinen, lainmukainen toimintamalli, joka olisi samalla hetkellä toteutettuna johtanut samaan lopputulokseen, kuitenkin ilman luovutusvoittoveroseuraamuksia. Mainittujen korkeimman hallinto-oikeuden päätösten tarkoittamissa tilanteissa tällaista vaihtoehtoista toimintamallia ei ole ollut. Asiassa on otettava huomioon sekin, että veronsaaja saa joka tapauksessa asian tässä tilassa huomattavasti enemmän verotuloja kuin jos luovutukset olisi alun perin tehty asiakkaille edullisella tavalla. Vahingonkorvausta ei voida tosiasiallisesti katsoa saatavan menetetyn veronalaisen tulon sijaan tai muutoin korvaukseksi elatuksen tai tulojen vähentymisestä.

Konserniverokeskuksen veroasiamies on antanut vastineen ja X vastaselityksen.

Konserniverokeskus on antanut lausunnon, jossa on todettu, että Konserniverokeskus on ennakkoratkaisua antaessaan ottanut huomioon korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista 29.10.1996 taltionumero 3368 (1996-B-521) ja 2.10.2002 taltionumero 2346 ilmenevät periaatteet.

Hallinto-oikeus on hyväksynyt ennakkoratkaisua koskevan X:n valituksen ja kumonnut Konserniverokeskuksen päätöksen. Hallinto-oikeus on lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että X ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä A:lle, B:lle ja C:lle suoritettavasta yhteensä 59 403 euron vahingonkorvauksesta. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Tuloverolain 78 §:n mukaan vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus ei ole veronalaista tuloa, ellei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi elatuksen vähentymisestä.

A, B, C ja D olivat ostaneet X:ltä asiakirjojen laadinta- ja veroneuvontapalveluita tarkoituksenaan realisoida D:n omistamat asunto-osakkeet siten, ettei realisoinnista aiheudu ylimääräisiä verokustannuksia. A, B, C ja D järjestivät X:ltä saadun neuvon mukaisesti osakkeiden luovutuksen ulkopuoliselle siten, että 6.6.2006 D lahjoitti asunto-osakkeet A:lle, B:lle ja C:lle, jotka 19.6.2006 myivät osakkeet lahjaverotuksen perusteena olevalla arvolla ulkopuoliselle ostajalle. X:n mukaan osakkeiden myynnistä ulkopuoliselle taholle ei aiheudu mitään veroseuraamuksia. Kun kuitenkin lahjana saadut asunto-osakkeet oli luovutettu ennen kuin lahjoituksesta oli kulunut vuosi, osakkeiden hankintameno tulee määräytymään alkuperäisen lahjoittajan hankintamenosta, jona tässä tapauksessa käytetään 20prosentin hankintameno-olettamaa.

X on sopinut A:n, B:n ja C:n kanssa kertakaikkisesta 59 403 euron suuruisesta vahingonkorvaussuorituksesta, joka on maksettu heille X:n virheellisesti suorittaman toimeksiannon johdosta. Vahingonkorvaus on määritelty siten, että se vastaa sitä verosäästöä, joka A:n, B:n ja C:n olisi ollut mahdollista saavuttaa, mikäli he olisivat saaneet oikeansisältöistä ohjausta X:ltä.

X:n laatiman laskelman mukaan veroseuraamukset ovat annetun ohjauksen vuoksi 59 403 euroa suuremmat verrattuna siihen tilanteeseen, että D olisi myynyt asunnon ja lahjoittanut kauppahinnan A:lle, B:lle ja C:lle. Näin A:n, B:n ja C:n suoritettavaksi tulevan veron hyvitykseksi X on suorittanut tekemänsä virheen johdosta vastaavan määrän eli 59 403 euroa A:lle, B:lle ja C:lle. Vahingonkorvausta ei näin ollen ole suoritettu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi elatuksen vähentymisestä tuloverolain 78 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Suoritettu vahingonkorvaus ei siten ole veronalaista tuloa. Hallinto-oikeus on ratkaisua tehdessään ottanut huomioon Konserniverokeskuksen päätöksen perusteena olleet korkeimman hallinto-oikeuden päätökset 3368/1996 ja 2346/2002 ja todennut, että niillä ei ole ennakkopäätösarvoa nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa. Tämän johdosta hallinto-oikeus on ratkaissut asian päätöksen ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Konserniverokeskuksen veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Konserniverokeskuksen ennakkoratkaisu saatetaan voimaan. Valituksessaan veroasiamies on viitannut korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiin 2.10.2002 taltionumero 2346 sekä 29.10.1996 taltionumero 3368 ja katsonut, että tilanne, jossa vahingonkorvaus maksetaan niin sanotuista huonoista veroneuvoista, on rinnastettavissa mainittujen päätösten tilanteisiin. Hallinto-oikeuden kanta, jonka mukaan suoritettu vahingonkorvaus ei ole veronalaista tuloa ja jonka mukaan korkeimman hallinto-oikeuden mainituilla ratkaisuilla ei olisi ennakkopäätösarvoa nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa, on virheellinen.

X on antanut valituksen johdosta vastineen, jossa on muun ohella todettu, että veroasiamiehen valituksessaan viittaamissa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä on kummassakin ollut kysymys tilanteesta, jossa vahingonkorvausta oli tosiasiallisesti maksettu saamatta jääneen veronalaisen tulon sijaan, minkä vuoksi myös vahingonkorvaus oli saajilleen veronalaista tuloa. Sen sijaan nyt esillä olevassa asiassa on ollut käytettävissä vaihtoehtoinen toimintamalli, joka toteutettuna olisi johtanut samaan lopputulokseen ilman luovutusvoittoveroseuraamuksia. Vahingonkorvausta on näin ollen pidettävä tuloverolain 78 §:n mukaisena verottomana vahingonkorvauksena eikä veronalaisen tulon sijaan saatuna verollisena vahingonkorvauksena.

Konserniverokeskuksen veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Tuloverolain 78 §:n mukaan vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus ei ole veronalaista tuloa, ellei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi elatuksen vähentymisestä.

X:n neuvosta D oli lahjoittanut vakituisena asuntona käyttämänsä huoneiston osakkeet A:lle, B:lle ja C:lle, jotka olivat neuvon mukaan heti myyneet osakkeet lahjaveroilmoituksissa ilmoitetuista arvoista ulkopuoliselle ostajalle. Ohjeen antaja oli olettanut, että järjestelystä aiheutuu verokustannuksia vain lahjaveron osalta, mutta luovutusvoitto on verovapaa. Kun omaisuuden edelleen luovutuksesta oli kuitenkin kulunut vähemmän kuin vuosi, hankintamenona ei käytettykään lahjaverotuksessa vahvistettua arvoa, vaan 20 prosentin suuruista hankintameno-olettamaa ja luovutusvoitosta aiheutui huomattava veron lisäys. Lahjoitus olisi voitu toteuttaa myös toisessa järjestyksessä niin, että D olisi myynyt verovapaasti asunto-osakkeet ja lahjoittanut sitten saamansa kauppahinnan A:lle, B:lle ja C:lle. X aikoo maksaa A:lle, B:lle ja C:lle vahingonkorvauksena määrän, jolla verot toteutetusta järjestelystä ylittävät sen veron, joka olisi määrätty, jos sama varallisuuden siirto olisi toteutettu jälkimmäisellä tavalla.

Tuloverojen suorittamista tulon saajan puolesta on vakiintuneesti pidetty veronalaisena tulona, kun suorittajana on tulonmaksaja. Näin on katsottu riippumatta siitä, ovatko osapuolet nimenomaisesti sopineet nettotulosta vai onko veron suorittaminen johtunut maksajan korvausvelvollisuudesta osapuolten erehdyttyä verosäännösten sisällöstä, mistä tilanteesta on ollut kysymys asiassa viitatussa ratkaisussa KHO 1996 B 521. Oikeuskäytännössä on tämän kanssa yhdenmukaisesti katsottu, että myös ulkopuolisen vahingonkorvauksena verovelvolliselle suorittama tuloveron määrä on veronalaista tuloa, koska sen voidaan katsoa lisänneen sitä tuloa, jolla tulovero olisi tullut maksaa. Tällaisesta tilanteesta on ollut kysymys asiassa viitatussa ratkaisussa KHO 2.10.2002 taltio 2346. Jos korvaus aiheutuneista veroista olisi tapauksessa ollut verovapaa, verovelvollinen olisi saanut nostamansa ansiotulona verotetun osingon verran varoja enemmän ilman veroseuraamuksia verrattuna siihen, että olisi menetelty korvausta määriteltäessä edullisimmaksi katsotulla tavalla eli jättämällä ansiotulo-osinko nostamatta.

Esillä olevassa asiassa vahingonkorvaus eroaa viimeksi mainitun tapauksen tilanteesta siinä, että A:lle, B:lle ja C:lle korvataan se veron määrä, jonka he olisivat voineet säästää toteuttamalla samaan tulokseen johtavat järjestelyt toisessa järjestyksessä. A, B ja C eivät siten saa järjestelyllä korvauksen jälkeenkään varoja enempää kuin he olisivat saaneet, jos olisi menetelty vaihtoehtoisella tavalla. Korvaus ei tosiasiallisesti myöskään koske tulosta menevää veroa, vaan lahjoituksen veroseuraamuksia. Näissä olosuhteissa A:n, B:n ja C:n ei voida katsoa saavan hakemuksessa tarkoitettua vahingonkorvausta veronalaisen tulon sijaan siten kuin tuloverolain 78 §:ssä tarkoitetaan.

Näillä perusteilla asiassa ei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jonka mukaan X ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä A:lle, B:lle ja C:lle suoritettavasta yhteensä 59 403 euron vahingonkorvauksesta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Raimo Anttila, Ilkka Pere, Matti Pellonpää, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Vesa Heikkilä.