21.11.2007

Asian aikaisempi käsittely

X:n ja Y:n poika A oli ottanut pankista lainaa ensiasunnon hankintaa varten. A:lla oli vakuutusyhtiön myöntämä Pitkäaikaisen Luoton Takaisinmaksuturva -niminen henkilövakuutus mainitulle luotolleen. Takaisinmaksuturva sisälsi turvan muun muassa A:n kuoleman varalta. Kuolemantapauksessa edunsaajana olivat hänen omaisensa. Vakuutusyhtiön luoton takaisinmaksuturvan edunsaajamääräykseen liittyi tarkoitemääräys (vakuutusehtojen kohta 4.3), jonka mukaan kuolemantapauskorvaus oli käytettävä vakuutussopimuksessa mainitun luoton pääoman, korkojen, viivästyskorkojen ja velan yleisten ehtojen mukaisten kulujen ja muiden lainaan liittyvien pankin saamisten maksamiseksi. A oli sitoutunut siihen, että kaikki vakuutuksen perusteella maksettavat korvaukset käytettiin luottosopimuksen mukaisten velvoitteiden täyttämiseen. Hän oli myös pantannut henkivakuutuskorvauksen pankille. Edellä mainitun vakuutusehtojen kohdan 4.3 mukaan tarkoitemääräyksen ja panttauksen johdosta kuolemantapauskorvauksesta maksetaan ne pankin saatavat, jotka perustuvat vakuutetun pankin kanssa tekemään luottosopimukseen. A oli kuollut 13.1.2004. Pankin mukaan A:n luottoa on ollut maksamatta välittömästi ennen kuolemaa 50 268,80 euroa. A:n jälkeen laaditussa perukirjassa mainittu luotto sisältyi velkoihin. Kysymyksessä olevan takaisinmaksuturvavakuutuksen nojalla kuolemantapaussummana oli 5.5.2004 maksettu pankille jäljellä oleva lainasaldo 50 268,80 euroa.

Verotoimiston toimittaman perintöverotuksen mukaan pesän säästö ja perintöosuudet ovat jääneet alle verotettavan määrän, eikä jäämistöstä määrätty maksettavaksi perintöveroa. Verotoimisto on 4.8.2004 tehnyt veronoikaisun verovelvollisten vahingoksi sekä poistanut pesän veloista vakuutusyhtiön maksaman lainan 50 268,80 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi päätöksellään X:n ja Y:n vaatimuksen perintöverotustensa oikaisemista siten, että A:n kuolinpesän velkana otetaan huomioon pankin luotto kokonaisuudessaan. Perusteluinaan verotuksen oikaisulautakunta on todennut seuraavaa. A on ottanut vuonna 2003 pankista lainaa ensiasunnon hankintaa varten. A:lla oli vakuutusyhtiön takaisinmaksuturvavakuutus pankista olevalle luotolleen. Takaisinmaksuturva sisältää turvan vakuutetun kuoleman tai tapaturmaisen pysyvän haitan, työttömyyden ynnä muun sellaisen haitan varalta. Kuolemantapauksessa edunsaajana ovat omaiset tai vakuutuksenottajan erikseen ilmoittama henkilö.

Vakuutusyhtiön luoton takaisinmaksuturvan edunsaajamääräykseen liittyy tarkoitemääräys, jonka mukaan kuolemantapauskorvaus on käytettävä vakuutussopimuksessa mainitun luoton pääoman ja lainakorkojen suoritukseksi (Vakuutusehdot 4.3). Edunsaajalla on oikeus korvaukseen vasta tarkoitemääräyksen täyttämisen jälkeen mahdollisesti jäävään osaan korvauksesta. X:n ja Y:n tapauksessa korvauksen suuruus on ollut luoton maksamatta oleva pääoma alkuperäisen maksusuunnitelman mukaan eli 50 268,80 euroa. Pankin antaman ilmoituksen mukaan korvaus on käytetty kyseisen lainan maksuun.

Omaisten ollessa edunsaajina vakuutuskorvausta ei lueta pesän varoihin eikä velkapääomaa vastaavasti voida lukea pesän velkoihin, koska takaisin maksu ei tosiasiassa ole tapahtunut pesän varoista vaan vakuutuskorvauksella.

X ja Y ovat valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatineet, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja X:lle ja Y:lle määrättyä perintöveroa alennetaan siten, että A:n kuolinpesän velkoina otetaan huomioon pankin luotto kokonaisuudessaan.

Hallinto-oikeus on hyväksynyt X:n ja Y:n valituksen ja kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen. Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa. A on nostanut pankista luoton ensiasunnon hankkimista varten. A on hankkinut pankista henkivakuutuksen, jonka edunsaajiksi hän on nimennyt omaiset. A on samalla pantannut pankille kaikki kyseessä olevaan vakuutusyhtiön myöntämän Pitkäaikaisen luoton takaisinmaksuturvaksi nimettyyn henkivakuutukseen perustuvat oikeudet ja saatavat nostamansa luoton vakuudeksi.

Perintöveron perusteena on se arvo, mikä omaisuudella oli perinnönjättäjän kuolinhetkellä. Kuolinpesän omaisuuden arvosta saadaan vähentää muun ohella vainajan velat.

A on ottanut luotolle henkivakuutuksen muodossa myönnetyn takaisinmaksuturvan. Kyseessä on lainan vakuusjärjestely. Laina on ollut olemassa perinnönjättäjän kuolinhetkellä ja se on tullut siksi merkitä perukirjaan täysimääräisenä. Sillä seikalla miten, milloin tai kenen toimesta luoton pääoma korkoineen ja kuluineen on kuolintapauksen jälkeen maksettu takaisin pankille, ei ole merkitystä perinnönjättäjän perintöverotusta toimitettaessa.

Sovellettuna oikeusohjeena hallinto-oikeus on maininnut perintö- ja lahjaverolain 9 §:n.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan.

X ja Y ovat antaneet vastineen.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

A oli ottanut pankista lainaa ensiasunnon hankintaa varten. Hänellä oli vakuutusyhtiön myöntämä Pitkäaikaisen Luoton Takaisinmaksuturva -niminen henkilövakuutus mainitulle luotolleen. Takaisinmaksuturva sisälsi turvan muun muassa A:n kuoleman varalta. Kuolemantapauksessa edunsaajana olivat A:n omaiset. Vakuutusyhtiön luoton takaisinmaksuturvan edunsaajamääräykseen liittyi tarkoitemääräys (vakuutusehtojen kohta 4.3), jonka mukaan kuolemantapauskorvaus oli käytettävä vakuutussopimuksessa mainitun luoton pääoman, korkojen, viivästyskorkojen ja velan yleisten ehtojen mukaisten kulujen ja muiden lainaan liittyvien pankin saamisten maksamiseksi. A oli sitoutunut siihen, että kaikki vakuutuksen perusteella maksettavat korvaukset käytettiin luottosopimuksen mukaisten velvoitteiden täyttämiseen. Hän oli myös pantannut henkivakuutuskorvauksen pankille. Edellä mainitun vakuutusehtojen kohdan 4.3 mukaan tarkoitemääräyksen ja panttauksen johdosta kuolemantapauskorvauksesta maksetaan ne pankin saatavat, jotka perustuvat vakuutetun pankin kanssa tekemään luottosopimukseen.

A oli kuollut 13.1.2004. Pankin mukaan A:n luottoa on ollut maksamatta välittömästi ennen kuolemaa 50 268,80 euroa. Kysymyksessä olevan takaisinmaksuturvan nojalla kuolemantapaussummana oli 5.5.2004 maksettu pankille jäljellä oleva lainasaldo 50 268,80 euroa.

Vakuutussopimuslain 47 §:n mukaan vakuutuksenottajalla on oikeus määrätä henkilö, jolla vakuutuksenottajan tai vakuutetun sijasta on oikeus henkilövakuutuksesta suoritettavaan vakuutuskorvaukseen (edunsaaja). Jos edunsaajamääräys on voimassa, ei vakuutetun kuoleman johdosta suoritettava vakuutuskorvaus kuulu vakuutetun kuolinpesään.

A:n ottamassa takaisinmaksuturvassa edunsaajina ovat olleet omaiset ja A:n kuollessa tämä edunsaajamääräys on ollut voimassa. Näin ollen A:n kuoleman johdosta takaisinmaksuturvan nojalla suoritettu kuolemantapauskorvaus, joka on käytetty vakuutussopimuksessa mainitun luoton maksamattoman pääoman suoritukseksi pankille, ei kuulu A:n kuolinpesään. Tästä seuraa, ettei myöskään mainittua luottoa, joka on suoritettu vakuutuskorvauksella eli kuolinpesään kuulumattomilla varoilla, voida ottaa huomioon perintöverotuksessa perintö- ja lahjaverolain 9 §:ssä tarkoitettuna perinnönjättäjän velkana. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputuloksen voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää ja Matti Halén. Asian esittelijä Arja Niemelä.