29.10.2007

Asian aikaisempi käsittely

X Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan lausunut muun ohella, että X Oy on kehittänyt ensiasunnon ostajille 1990-luvun lopulla niin sanotun Entré-asuntomarkkinointikonseptin. Entré-asunto on vapaarahoitteinen omistusasunto, jossa on myyntihetkellä 85 prosentin velkaosuus. Ostaja pääsee asunnon omistajaksi suorittamalla 15 prosentin osuuden osakkeiden kauppahinnasta ja maksamalla noin 20 vuoden aikana asunto-osakeyhtiölle rahoitusvastiketta siten, että vuokraa vastaavalla asumiskustannustasolla asunto maksetaan velattomaksi. Hakemuksen kohteena oleva niin sanottu 85-mallin rahoituskonsepti on tarkoitettu jo asunnon omistaville uuden asunnon ostajille. Tarkoituksena on siirtää asunnon vaihtajan uuden asunnon rakennusaikaisen rahoituksen tarve myöhemmäksi siten, että ostaja sitoutuu maksamaan 35 prosentin lyhytaikaisen lainaosuuden asunto-osakeyhtiön velasta viimeistään kahden kuukauden kuluttua kohteen valmistumisesta. Tällä turvataan muiden osakkaiden asema sen varalta, että asunnonostajan maksukyvyttömyys vaikuttaisi velkaosuuden maksuun. Omistusoikeus siirtyy ostajalle vasta kun asunto-osakkeiden kauppahinta on maksettu myyjälle kokonaan ja yhtiölainan lyhytaikainen osuus on maksettu asunto-osakeyhtiölle.

Ostaja voi halutessaan maksaa yhtiölainan jo kohteen valmistumisen yhteydessä, jolloin omistusoikeus osakkeisiin siirtyy kohteen valmistumishetkellä. Asunnon ostajan asunto-osakeyhtiölle maksama lainan osuus ei millään tavalla edes kiertotietä kulkeudu X Oy:lle osakkeiden kauppahintana. Asunto-osakeyhtiö on jo rakennusvaiheessa maksanut urakkasumman ottamallaan pankkilainalla. Koko urakkasumma on jo maksettu X Oy:lle, kun asunnon ostaja maksaa 35 prosentin lainaosuutensa asunto-osakeyhtiölle.

X Oy hakenut ennakkoratkaisua muun ohessa siitä, tuleeko asunto-osakkeen ostajan suorittaa varainsiirtoveroa maksusta, jolla hän suorittaa kauppakirjan ehdon mukaisesti asunto-osakeyhtiölle yhtiölainan lyhytaikaisen osuuden kahden kuukauden kuluttua kohteen valmistumisesta.

Konserniverokeskus on päätöksellään ennakkoratkaisuna selittänyt, että asunto-osakeyhtiön osakkeen ostajan lyhentäessä asunto-osakeyhtiön lyhytaikaista yhtiölainaa hakemuksessa selostetulla tavalla kahden kuukauden kuluttua kohteen valmistumisesta, on lyhennys katsottava sellaiseksi vastikkeeksi, josta on suoritettava varainsiirtovero.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 2002:57 on katsottu, että kun Entré-asunto-osakkeen ostaja lyhentää yhtiölainaa asunto-osakeyhtiölle, maksu perustuu asunto-osakeyhtiön ja asunto-osakkeiden ostajan väliseen suhteeseen, eikä suoritus tule osakkeiden myyjän hyväksi sillä tavalla, että maksua olisi voitu pitää osakkeista maksettuna vastikkeena, jonka ostaja olisi suorittanut myyjän nimeämälle kolmannelle taholle. Ostajan suoritus asunto-osakeyhtiölle oli vapaaehtoinen. Varainsiirtovero tuli suorittaa vain osakkeiden velattomasta kauppahinnasta. Nyt käsiteltävässä asiassa asunto-osakeyhtiön yhtiölaina on lyhytaikaista eikä pitkäaikaista yhtiölainaa, jota lyhennetään vastikkeilla tai muulla sovitulla tavalla. Toisaalta yhtiölainan suorittaminen vaikuttaa kauppasopimuksen syntymiseen. Asunto-osakkeisiin kohdistuvan yhtiölainan suorittaminen ei perustu ostajan omaan tahdonvaltaiseen päätökseen, vaan kauppasopimuksen ehdottomaan sopimusehtoon. Varainsiirtoverotuksessa on lähtökohtana varainsiirtoveron suorittaminen kahden riippumattoman osapuolen sopimasta kauppahinnasta. Kauppahintaan voidaan rinnastaa muukin vastike, jos vastikkeen voidaan katsoa liittyvän olennaisesti kauppahintaan. Asuntokaupassa on katsottu erilaisten rakennusrahasto-osuuksien suorittamisen olevan kauppahintaan rinnastettava vastike, josta on suoritettava varainsiirtoveroa. Tällaiselle suoritukselle on tyypillistä se, että myyjä vaikuttaa sen suorittamiseen sopimusehdon tai muun määräyksen perusteella. Sen suorittaminen tulee ensisijaisesti asunto-osakeyhtiön hyväksi. Myyjä mahdollisena rakennusvaiheen omistajana tai rakennuttajana saa taloudellisen hyödyn välillisesti. Suoritus suoritetaan tyypillisesti rakennusvaiheen aikana ennen täyden omistajan hallintaoikeuden siirtymistä. Ennakkoratkaisuhakemuksessa selostettu tilanne muistuttaa useassa suhteessa rakennusrahasto-osuuden suorittamista. Hakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa myyjä vaikuttaa lyhennyksen suoritukseen sopimusehdolla. Konserniverokeskus on katsonut, että asunto-osakeyhtiön lyhytaikaisen velan lyhentäminen edellä todetulla tavalla liittyy niin olennaisesti osakkeiden kauppahintaan, että se on katsottava vastikkeeksi, josta on suoritettava varainsiirtoveroa.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 8.12.2004-31.12.2005.

X Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut Konserniverokeskuksen ennakkoratkaisua muutettavaksi siltä osin kun siinä on katsottu, että asunto-osakeyhtiölle kahden kuukauden kuluttua kohteen valmistumisesta maksettavasta lyhytaikaisen yhtiölainan osuudesta on suoritettava varainsiirtoveroa.

Oikeuskäytännön mukaan asunto-osakkeiden ostajan sitoutumisella osakkeiden kauppakirjassa velka- tai muuhun suoritukseen, ei ole varainsiirtoverotuksellista merkitystä, eikä niin ollen muuta suoritusta kohdeyhtiölle ostajan vastikesuoritukseksi myyjälle. Myöskään yhtiölainan suoritusta ei voida samaistaa rakennusrahastosuoritukseen. Kohdeyhtiön kannalta toinen on sidotun oman pääoman suoritus ja toinen vieraan pääoman suoritus. Osakkaan kannalta molemmat lisäävät osakkeen hankintamenoa. Osakkeiden myyjän kannalta kummatkin suoritukset ovat irrelevantteja. Suoritusten taloudellinen vaikutus ei koidu myyjän hyväksi.

Veroasiamies on antanut vastineen.

X Oy on antanut vastaselityksen.

Konserniverokeskus on antanut lausunnon.

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen. Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa. Varainsiirtoverolain 15 §:n mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa. Lain 20 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa perustajarakentajana toimiva X Oy myy asunto-osakeyhtiön huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet siten, että osakkeiden ostaja maksaa X Oy:lle 15 prosenttia osakkeiden niin sanotusta velattomasta hinnasta, joka on kauppahinnan ja lainaosuuden yhteismäärä. Asunto-osakeyhtiö ottaa pankista lainan, joka on suuruudeltaan 85 prosenttia yhtiön maa-alueen hankintahinnan ja rakennusurakan kokonaiskustannuksista. Tällä lainalla yhtiö maksaa X Oy:lle sen rakennusurakasta johtuvat veloitukset.

Asunto-osakkeiden ostaja sitoutuu hänen ja X Oy:n välisessä kauppakirjassa maksamaan viimeistään kahden kuukauden kuluessa kohteen valmistumisesta asunto-osakeyhtiölle kaupan kohteena oleviin osakkeisiin kohdistuvasta asunto-osakeyhtiön velasta 35 prosentin lyhytaikaisen osuuden. Ostaja maksaa loput asunto-osakeyhtiön velasta yhtiövastikkeina tai kertasuorituksena asunto-osakeyhtiön hallituksen päättäminä päivinä. Kaupan ehtojen mukaan osakkeiden omistusoikeus siirtyy ostajalle, kun asunto-osakkeiden kauppahinta on maksettu myyjälle kokonaan ja yhtiölainan lyhytaikainen osuus on maksettu asunto-osakeyhtiölle.

Ostaja sitoutuu hänen ja asunto-osakkeiden myyjän väliseen kauppakirjaan otetulla pakottavalla ehdolla suorittamaan puheena olevan lyhytaikaisen velan asunto-osakeyhtiölle. Ottaen tämän lisäksi huomioon erityisesti sen, että osakkeiden omistusoikeuden siirtymisen ehtona on mainittu suoritus, hallinto-oikeus on katsonut suorituksen olevan asunto-osakkeista maksettavaa vastiketta, josta on suoritettava varainsiirtovero ja ettei Konserniverokeskuksen ennakkoratkaisua ole valituksen johdosta syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

X Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Konserniverokeskuksen ennakkoratkaisu kumotaan nyt kysymyksessä olevalta osalta ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että kahden kuukauden kuluttua kohteen valmistumisesta osakkeiden ostajan asunto-osakeyhtiölle maksama yhtiölainan lyhytaikainen osuus ei ole osa varainsiirtoverollista vastiketta. Keskeisenä perusteluna vaatimukselleen yhtiö on uudistanut näkemyksensä siitä, että ostajan velka kohdeyhtiölle on suoritusta kohdeyhtiölle eikä muutu ostajan vastikesuoritukseksi myyjälle. Lisäksi yhtiö on todennut, että osakkeiden kauppakirjoissa on tavattomasti omistusoikeuden siirtymisen lykkääviä ehtoja eivätkä ne vaikuta varainsiirtoverotukseen. Asuntojen uustuotannossa on lainsäädäntöteitse lisätty asuntojen ostajien oikeusturvaa. Omistusoikeuden siirtyminen on sidottu yhtiölainan maksamiseen yhtiön muiden osakkaiden turvaamiseksi. Perusteiltaan se ei siten edes liity ostajan ja myyjän väliseen suhteeseen, koska X Oy rakentajana ja osakkeiden myyjänä saa vastikkeensa yhtiölainan maksamisesta riippumatta. Maksu liittyy asunto-osakeyhtiön rahalaitoslainojen hoitamiseen.

Veroasiamies on antanut vastineen.

X Oy on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa osakkeiden ostaja maksaa osuutensa asunto-osakeyhtiön lainoista asunto-osakeyhtiölle eikä X Oy:lle ja asunto-osakeyhtiö lyhentää maksulla velkaansa pankille. Samoin kysymyksessä olevan lyhytaikaisen velan maksu perustuu osakkeiden ostajan ja asunto-osakeyhtiön väliseen suhteeseen, eikä osakkeiden luovutukseen X Oy:ltä ostajalle. X Oy ei myöskään saa lainaosuuden maksusta vastaavansuuruista taloudellista etua, eikä maksu tule muutoinkaan sen hyväksi sillä tavoin, että maksua voitaisiin pitää asunto-osakeyhtiön osakkeista maksettuna vastikkeena, jonka ostaja on suorittanut myyjän nimeämälle kolmannelle. Asunto-osakeyhtiö on itsenäinen, X Oy:stä erillinen oikeushenkilö. Sillä seikalla, että ostaja sitoutuu asunto-osakkeen kauppakirjassa suorittamaan lyhytaikaisen yhtiövelan asunto-osakeyhtiölle ja että osakkeiden omistusoikeuden siirtymisen ehtona on mainittu suoritus, ei ole merkitystä arvioitaessa maksun oikeudellista luonnetta asunto-osakkeiden ostajan ja asunto-osakeyhtiön väliseen suhteeseen perustuvana suorituksena. Samasta syystä myöskään lyhytaikaisen yhtiölainan suorituksen ei voida katsoa menevän välillisestikään myyjän hyväksi.

Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja Konserniverokeskuksen ennakkoratkaisun valituksenalaisilta osin ja selittää uutena ennakkoratkaisuna, että asunto-osakeyhtiön osakkeiden ostajan maksaessa osakkeisiin kohdistuvasta yhtiölainasta lyhytaikaisen osuuden viimeistään kahden kuukauden kuluttua kohteen valmistumisesta, maksu ei ole vastiketta osakkeiden omistusoikeuden luovutuksesta eikä maksetusta määrästä ole suoritettava varainsiirtoveroa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Irma Telivuo, Matti Halén ja Marjatta Mäenpää. Asian esittelijä Arja Niemelä.

Hallintoneuvos Marjatta Mäenpään äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Matti Halén yhtyi:

"Hakemuksen mukaan perustajaurakoitsijana toimiva yhtiö myy vapaarahoitteisen omistusasunnon siten, että ostaja suorittaa 15 prosenttia osakkeiden velattomasta kauppahinnasta, joka on kauppahinnan ja lainaosuuden yhteismäärä, suoraan yhtiölle. Velattomasta hinnasta 50 prosenttia on asunto-osakeyhtiön ottamaa pitkäaikaista lainaa, jonka osakkaat voivat maksaa yhtiölle takaisin 20 vuoden aikana rahoitusvastikkeena. Loput eli 35 prosenttia velattomasta hinnasta on asunto-osakeyhtiön rakentamisvaiheessa ottamaa lyhytaikaista lainaa. Lainalla siirretään ostajan rahoituksen tarvetta rakentamisvaiheessa eli ennen omistusoikeuden siirtymistä. Ostajan on suoritettava 35 prosentin laina asunto-osakeyhtiölle viimeistään kahden kuukauden kuluessa kohteen valmistumisesta ja omistusoikeus osakkeisiin siirtyy vasta, kun 35 prosentin lainaosuus ja 15 prosentin kauppahinta on suoritettu. Asiassa on kysymys siitä, katsotaanko tämän 35 prosentin osuuden suoritus 15 prosentin kauppahinnan tavoin sellaiseksi vastikkeeksi, josta on suoritettava varallisuusvero, vai kohdellaanko sitä varallisuusverotuksessa 50 prosentin suuruisen pitkäaikaisen yhtiölainan tavoin.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta.

Oikeus- ja verotuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, ettei veroa osakehuoneiston kaupassa määrättäessä oteta huomioon yhtiön velkaa siinäkään tapauksessa, että velka on huoneistokohtainen. Kauppahintana ei oikeuskäytännössä ole pidetty huoneistokohtaista yhtiölainaa myöskään silloin, kun se maksetaan vapaaehtoisesti pois jo ennen osakkeiden omistusoikeuden luovutusta. Tätä voidaan perustella sillä, ettei ole varainsiirtoverotuksen kannalta perusteltua tehdä eroa sen suhteen, missä vaiheessa pitkäaikainen yhtiölaina maksetaan, jos maksun ajankohta on ostajaosakkaan valittavissa.

Toisaalta vakiintuneen käytännön mukaan kauppahinnaksi luetaan sellaisetkin kauppasopimuksen ehtojen perusteella ostajan maksettavaksi tulevat suoritukset, jotka tapahtuvat kolmannelle. Vastaavasti myös kauppasopimukseen perustuvaa ostajan suoritusta yhtiön rakennusrahastoon pidetään kauppahintana.

Hakemuksessa tarkoitettu 35 prosentin lainaosuus on lyhytaikaista lainaa, joka palvelee urakointi- ja kaupantekovaiheen rahoitusta. Lainaa ei ole myytyjen osakkeiden osalta eikä yhtiölle jääneiden osakkeidenkaan osalta ainakaan hakemuksessa tarkoitetuin ehdoin enää asunto-osakeyhtiöllä, kun se luovutetaan urakoitsijalta ostajien hallintaan. Asunto-osakeyhtiö on siten lainasta vastuussa vain urakoitsijan määräysvallassa ollessaan osana urakan rahoitusta ja osana urakoitsijan ja asuntoyhtiön välisiä taloudellisia suhteita. Ostaja tulee lainasta kauppasopimuksen perusteella henkilökohtaisesti vastuuseen urakoitsijan määräysvallassa olevalle asunto-osakeyhtiölle, kun tavallisesti yhtiölaina ei ole osakkaan henkilökohtaisella vastuulla. Kysymys ei tässä tilanteessa ole kaupassa siirtyvästä yhtiölainasta vaan ostajan suorituksesta asunto-osakeyhtiön omaan pääomaan osana kauppahintaa. Hakemuksessa tarkoitettua 35 prosentin lainaosuuden suoritusta ei näin ollen ole perusteltua rinnastaa 50 prosentin lainaosuuden vapaaehtoiseen suoritukseen. Näillä perusteilla katson, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta."