8.8.2007

Asian aikaisempi käsittely

Toimitetussa verotuksessa verovuodelta 2002 on A:n myymien arvopapereiden luovutusvoitoksi vahvistettu 8 673,95 euroa ja luovutustappioksi 27 554,44 euroa. Luovutusvoitosta on vähennetty verovuodelle 2001 vahvistetusta 15 055,01 euron luovutustappiosta verovuoden 2002 luovutusvoittoa vastaava määrä eli 8 673,95 euroa. Arvopapereiden luovutustappioksi verovuodelta 2002 on vahvistettu 27 554,44 euroa.

Veroasiamies on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että A:lle tulee vahvistaa verovuoden 2002 luovutustappioksi 18 880,49 euroa. Verovuodelle 2001 vahvistettua vielä vähentämättä olevaa luovutustappiota ei tule vähentää verovuoden 2002 verotuksessa.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 30.4.2004 hylännyt veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen lausuen perusteluinaan muun muassa seuraavaa:

A on myynyt verovuonna 2002 usealla eri kaupalla pörssiosakkeita ja muita arvopapereita. Osasta arvopaperien myyntiä on muodostunut luovutusvoittoa ja osasta luovutustappiota. Veroilmoitukseen liitetyn erittelyn mukaan luovutusvoittojen määrä on ollut 8 673,95 euroa ja luovutustappioiden määrä 27 554,44 euroa.

A:lle on vahvistettu verovuodelle 2001 arvopaperien luovutustappiota 15 055,01 euroa. Verovuoden 2002 verotusta toimitettaessa A:n saamista arvopapereiden luovutusvoitoista 8 673,95 eurosta on vähennetty ensin verovuodelle 2001 vahvistettua luovutustappiota kyseessä olevan voiton määrä eli 8 673,95 euroa ja verovuonna 2002 tapahtuneiden tappiollisten arvopapereiden myyntien osalta on verovuodelle 2002 vahvistettu 27 554,44 euron suuruinen luovutustappio.

Tuloverolain mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy, eikä sitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa. Tuloverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 200/1992) ja muissa lain esitöissä ei ole tarkemmin selvitetty luovutustappion vahvistamista ja vähentämistä.

Verohallitus on julkaisemassaan Henkilöverotuksen käsikirjassa (julkaisu 43.03, verovuosi 2002, s. 130) todennut, että luovutustappio vähennetään myöhempänä vuotena sitä mukaa kuin voittoa syntyy. Jos verovelvollisella on eri vuosilta vähentämättä jääneitä luovutustappioita, ne vähennettäneen syntymisjärjestyksessä alkaen vanhimman vuoden tappioista. Säännökset eivät edellytä, että verovuonna syntynyt luovutustappio olisi vähennettävä ennen aikaisempien vuosien tappioita, joten se vähennettäneen viimeisenä.

Veroasiamies on valittanut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja A:lle vahvistetaan verovuodelle 2002 luovutustappioksi 18 880,49 euroa verotuksessa vahvistetun 27 554,44 euron sijasta. Verovuodelle 2001 vahvistetusta 15 055,01 euron luovutustappiosta ei tule vähentää osaakaan eli verotuksessa vähennettyä 8 673,95 euroa verovuoden 2002 verotuksessa, koska luovutusvoittoa verovuonna 2002 ei ole syntynyt.

Tuloverolain 50 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Tuloverolain 50 §:ää koskevassa hallituksen esityksessä ja muissa lain esitöissä ei ole tarkemmin selvitetty luovutustappion vahvistamista ja vähentämistä. Säännöstä on siten tulkittava tuloverolain luovutusvoittoverotusta ja jaksotusta koskevien periaatteiden sekä säännöksen sanamuodon mukaisesti.

Tuloverolain 50 §:n sanamuodon mukaan verovuonna aiheutunut luovutustappio vähennetään ensin saman verovuoden luovutusvoitosta ja luovutusvoiton ylittävä osa tappiosta vähennetään kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Tuloverolaki ja laki verotusmenettelystä perustuvat näin verovuosiajattelulle, jolloin verotettavan tulon laskenta-ajanjakso on verovuosi. Kun verotettava tulo vahvistetaan verovuosikohtaisesti, muodostuu luovutusvoittoverotuksessa verovuonna siten joko luovutusvoittoa tai -tappiota, mutta ei samalle verovuodelle molempia eriä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt veroasiamiehen valituksen. Verovuoden 2002 luovutustappioksi on vahvistettu 18 880,49 euroa. Samalla on vahvistettu, ettei verovuodelle 2001 vahvistettua luovutustappiota voida vähentää verovuodelta 2002.

Päätöksen perustelujen mukaan tuloverolain 50 §:n säännöstä on tulkittava siten, että aikaisemmalta vuodelta vahvistettua luovutustappiota voidaan vähentää myöhemmältä vuodelta vain silloin, kun tälle myöhemmälle vuodelle kertyy mahdollisen luovutustappion vähentämisen jälkeen luovutusvoittoa.

Kun A:n vuoden 2002 luovutusvoitot ovat olleet luovutustappioita pienemmät, ei vuoden 2001 luovutustappiota voida vähentää vuodelta 2002. Tästä syystä on luovutustappio vuodelta 2002 vahvistettu virheellisesti.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunta päätös saatetaan voimaan.

Veroasiamies on vastineessaan esittänyt muun ohella, että luonnollisen henkilön verotuksessa on pääsääntöisesti vain yksi tulolähde, henkilökohtainen tulolähde. Tulolähteen tulot jaetaan tulolajeihin eli ansiotuloihin ja pääomatuloihin siten kuin siitä on erikseen säädetty. Luovutusvoitot kuuluvat pääomatulolajin ryhmään.

Henkilökohtaisen tulolähteen tulot jaksotetaan kassaperiaatteen mukaan verovuodelle, joka on pääsääntöisesti kalenterivuosi. Ansiotulot ja pääomatulot ovat kumpikin yksi kokonaisuus käsittäen tuloja eri lähteistä. Vuokratulot, korkotulot, osinkotulot ja luovutusvoitot ovat pääomatuloja. Näistä ei siten muodostu omia sisäisiä "tulolähteitä".

Arvopaperikaupassa jokainen yksittäinen kauppa muodostaa teknisesti ja siviilioikeudellisesti yhden luovutuksen, josta muodostuu joko voittoa tai tappiota. Tuloverojärjestelmä on kuitenkin rakennettu siten, että luovutusvoittoverotuksessa tulot jaksotetaan verovuodelle ja kohdistetaan pääomatulolajiin, joka sisältää kaikki pääomatulot. Siten luovutusvoittoverotuksessa voi yhdelle verovuodelle muodostua vain luovutusvoitto tai luovutustappio, mutta ei samalle verovuodelle näitä molempia eriä. Molempien erien vahvistaminen verovuodelle olisi luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten sekä tuloverolain yleisen rakenteen vastaista.

A on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

A:lle on vahvistettu verovuodelle 2001 arvopaperien luovutustappiota 15 055,01 euroa. Verovuonna 2002 on A saanut arvopaperien myynneistä luovutusvoittoa 8 673,95 euroa ja luovutustappiota 27 554,44 euroa.

Nyt ratkaistavana oleva oikeuskysymys on, tuleeko verovuonna syntynyt luovutustappio vähentää saman verovuoden luovutusvoitosta ennen kuin aikaisempana vuonna vahvistettu tappio voidaan ottaa käyttöön, vai tuleeko aikaisempana verovuonna vahvistettu tappio vähentää verovuoden luovutusvoitosta ennen verovuoden luovutustappiota.

Tuloverolain 50 §:n 1 momentin (980/1999) mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy, eikä sitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa. Tuloverolakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE200/1992) tai muusta säännöstä koskevasta lainvalmisteluaineistosta ei ole saatavissa tarkempaa ohjausta säännöksen tulkinnasta nyt kysymyksessä olevalta osalta.

Verohallitus on vuosittain julkaisemassaan Henkilöverotuksen käsikirjassa (julkaisu 43.03) todennut, että jos verovelvollisella on eri vuosilta vähentämättä jääneitä luovutustappioita, ne vähennettäneen syntymisjärjestyksessä alkaen vanhimman vuoden tappioista. Säännökset eivät edellytä, että verovuonna syntynyt luovutustappio olisi vähennettävä ennen aikaisempien vuosien tappioita, joten se vähennettäneen viimeisenä.

Tuloverolain 50 §:n 1 momentin sanamuoto ei ole yksiselitteinen nyt esillä olevan oikeuskysymyksen osalta eikä lainvalmisteluasiakirjoista ole saatavissa ohjausta tulkintaan. Säännöksen sanamuoto puoltaa lähinnä tulkintaa, jonka mukaan pääsääntö pätee myös tilanteessa, jolloin samana vuonna on sekä luovutusvoittoja että luovutustappioita ja että aikaisempien verovuosien luovutustappiot niissäkin tapauksissa vähennetään sitä mukaa kuin luovutusvoittoa kertyy eli ennen saman verovuoden luovutustappioita. Tuloverojärjestelmään liittyvät systemaattiset näkökohdat eivät edellytä toisenlaista tulkintaa. Kun vielä otetaan huomioon Verohallituksen edellä mainittu kannanotto ja se seikka, että tällainen tulkinta on verovelvolliselle edullisempi, korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n verovuodelta 2002 saamasta yhteensä 8 673,95 euron luovutusvoitosta on ensin vähennettävä verovuodelta 2001 vahvistettua luovutustappiota verovuoden 2002 luovutusvoittoa vastaava määrä ja verovuoden 2002 luovutustappioksi on vahvistettava koko verovuoden 2002 luovutustappion määrä, yhteensä 27 554,44 euroa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hyväksyen A:n valituksen kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Raimo Anttila, Irma Telivuo, Matti Pellonpää ja Matti Halén. Asian esittelijä Kari Honkala.