9.5.2007

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

Hakemuksessaan Keskusverolautakunnalle E SE on muun ohessa lausunut, että yhtiö on 4.9.1991 perustettu ja että sen yhtiömuoto muutettiin julkisesta osakeyhtiöstä eurooppayhtiöksi 1.10.2001. E SE on E-konsernin emoyhtiö ja johtava tietoliikennelaitteisiin ja -asiakkaisiin keskittyvä elektroniikan valmistuspalveluyritys. E tarjoaa maailmanlaajuisesti tietoliikennetuotteiden suunnittelu-, valmistus-, materiaalihallinta- ja jälkimarkkinapalveluja, jotka kattavat asiakkaiden tuotteiden koko elinkaaren. E SE on listattu Helsingin pörssin päälistalla informaatioteknologia-portfoliossa.

E-konserni on laajentanut toimintaansa kehittyville markkinoille ja näiden maiden toiminta E:n valmistustoiminnasta on nykyisin merkittävä. Suomessa E työllistää noin 800 henkilöä (vuoden 2004 lopussa yhteensä 817 henkilöä).

E-konsernilla on tytäryhtiöitä ja toimipaikkoja Suomessa, Ruotsissa, Unkarissa, Saksassa, Virossa, Luxemburgissa, Sveitsissä, USA:ssa, Japanissa, Kiinassa, Hongkongissa, Meksikossa, Intiassa, Brasiliassa ja Venäjällä. Suomessa E SE omistaa muun muassa E Center Oy:n osakkeet kokonaisuudessaan. E Center Oy:n kotipaikka on Salo ja se työllistää yli 150 henkilöä. E Center Oy:n toimintaa on jouduttu rahoittamaan E SE:n antamilla konserniavustuksilla.

E:n ylimääräinen yhtiökokous on päättynyt 27.9.2005 yhtiön muuntamisesta eurooppayhtiöksi (SE, Societas Europea). Yhtiömuodon muutos toteutettiin Euroopan unionin neuvoston asetuksen N:o 2157/2001 (jäljempänä SEA) 2 artiklan 4 kohdassa säädetyllä tavalla siten, että E Network Oyj muuntautui E SE:ksi. Yhtiö sai muuntamista varten Keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisun nro 35/2005, jonka perusteella muuntamista on pidetty kaikkien osapuolten verotuksessa veroneutraalina toimenpiteenä.

Yhtiömuodon muuntaminen eurooppayhtiöksi ei sinällään ole vaikuttanut yhtiön liiketoimintaan tai verotukseen, vaan viestii E-konsernin halusta olla edelläkävijä. Muutos on luonut positiivista yrityskuvaa ja mahdollistanut konsernitoimintojen ja -rakenteiden tehostamisen, koska päätösten tekeminen on joustavampaa SE-muotoisessa konsernissa kuin osakeyhtiömuotoisessa konsernissa. SE-muoto on myös antanut konsernin käyttöön laajemmat mahdollisuudet toteuttaa rajat ylittäviä yritysjärjestelyjä.

Osana konsernissa toteutettua hallinnollisten ja taloudellisten toimintojen tehostamissuunnitelmaa E SE:n hallitus on harkinnut esittävänsä yhtiökokoukselle yhtiön sääntömääräisen kotipaikan siirtämistä Luxemburgiin SEA 8 artiklan mukaisesti. Sääntömääräisen kotipaikan siirtämisen yhteydessä Luxemburgiin rekisteröidylle E SE:lle rekisteröidään Suomeen sivuliike. Samassa yhteydessä Luxemburgissa asuvalle E SE:lle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka, jolle siirron yhteydessä tullaan allokoimaan siirrettävän SE:n kaikki varat ja velat jatkuvuuden periaatteen mukaisesti poistamattomista hankintamenoista. Suomeen perustettavalle sivuliikkeelle tullaan kohdistamaan ainakin Suomesta Luxemburgiin siirtyvän E SE:n omistamat kotimaiset tytär- ja osakkuusyhtiöiden osakkeet. Näitä kotimaisia osakkeita ovat muun muassa E Center Oy:n osakkeet sekä ennen kotipaikan siirtoa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 52 d §:n mukaisesti yhtiöitettävät nykyisin emoyhtiön harjoittamat tietyt liiketoiminnat. Näistä yhtiöittämisistä tullaan hakemaan erikseen Konserniverokeskuksen ennakkotietoa.

Luxemburgiin rekisteröidyn E SE:n Suomen sivuliikettä on tarkoitus hoitaa ja hallinnoida konserniyhtiöiden Suomessa olevista toimistotiloista käsin. E SE:n Suomen sivuliikkeen palveluksessa tulee olemaan useita kokopäivätoimisia työntekijöitä. Suomen sivuliikkeen toimesta tullaan hoitamaan konsernin lakipalveluita sekä konserniviestintää koskevat tehtävät.

SEA on ollut Euroopan unionin ja Euroopan talousalueen jäsenvaltioissa välittömästi sovellettavaa lainsäädäntöä 8.10.2004 lukien. Eurooppayhtiö on ylikansallinen yhtiömuoto, jonka tarkoituksena on mahdollistaa eri jäsenvaltioissa toimiville yrityksille mahdollisuudet rajat ylittävään toimintaan Euroopan unionin alueella. Asetuksen mukaisesti Suomessa asuvaan eurooppayhtiöön sovelletaan julkisia osakeyhtiöitä koskevia säännöksiä, jollei neuvoston asetuksessa toisin säädetä.

SEA sääntelee eurooppayhtiöiden yhtiöoikeudellista kohtelua. Asetuksen johtolauseen 20 kohdassa lausutaan, että asetuksen piiriin eivät kuulu vero-oikeus, kilpailuoikeus, immateriaalioikeus tai konkurssioikeus ja että jäsenvaltioiden ja yhteisön säännökset tulevat muutoin sovellettaviksi siltä osin, kun ne eivät kuulu SEA:n piiriin.

SEA:n johtolauseen 5 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on huolehdittava siitä, että eurooppayhtiöihin SEA:n nojalla sovellettavat säännökset eivät johda sellaiseen syrjintään, että eurooppayhtiöitä kohdeltaisiin perusteettomasti eri tavalla kuin julkisia osakeyhtiöitä. Tämän velvoitteen voidaan katsoa menevän yhtiöoikeutta pidemmälle ja ulottuvan myös vero-oikeuteen, koska kysymys on asetuksentasoisesta välittömästi sovellettavasta oikeudesta ja eurooppayhtiön asettaminen verotuksessa eriarvoiseen asemaan suhteessa muihin yhtiömuotoihin olisi perusteetonta syrjintää, ellei sille olisi osoitettavissa hyväksyttäviä perusteita.

Pelkkä SE:n verotusaseman muuttuminen yleisestä verovelvollisesta rajoitetuksi verovelvolliseksi kotipaikan siirron seurauksena ei johda yritysjärjestelydirektiivin 10 b artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen pääomavoittojen verottamiseen Suomessa, sillä kotipaikan muutoksen yhteydessä ei katsota tapahtuvan sellaista identiteetin muutosta, joka aiheuttaisi jatkuvuuden periaatteen katkeamisen. Edellytyksenä jatkuvuuden periaatteen noudattamiselle on, että siirrettävän eurooppayhtiön varallisuus jää Suomen verotusvallan piiriin (Hallituksen esitys 193/2005). Laissa säädetään, että sääntömääräisen kotipaikkansa Suomesta toiseen jäsenvaltioon siirtäneen eurooppayhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut menot vähennetään, siltä osin kuin ne tosiasiassa jäävät liittymään Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan, samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty, jos sääntömääräistä kotipaikkaa ei olisi siirretty. Säännöksen sanamuoto samoin kuin direktiivin sanamuoto eivät edellytä, että kaikki yhtiön varat jäävät liittymään Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan, mutta jatkuvuusperiaatetta sovelletaan EVL 52 g §:n perusteella ainoastaan niihin varoihin, jotka jäävät liittymään Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan ja siten Suomen verotusvaltaan.

EVL 6 b §:n säännösten soveltuminen ulkomaisen eurooppayhtiön Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan näyttää selkeältä. Ongelmallista jossakin määrin voi olla se, että EVL 52 e §:n 2 momentin tarkoittamassa tilanteessa ei tapahdu osakkeiden luovuttamista vaan ainoastaan niiden lakkaaminen kuulumasta kiinteälle toimipaikalle. Tämä tapahtuu sen vuoksi, että niiden hallinnoiminen on tarkoitus keskittää Luxemburgiin rekisteröidyn E SE:n Luxemburgissa oleville toiminnoille. Osakkeet myös poistetaan Suomen sivuliikettä varten pidetystä kirjanpidosta.

EVL 6 b §:n säännösten soveltuminen ulkomaisen eurooppayhtiön Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan näyttää selkeältä. Ongelmallista jossakin määrin voi olla se, että EVL 52 e §:n 2 momentin tarkoittamassa tilanteessa ei tapahdu osakkeiden luovuttamista vaan ainoastaan niiden lakkaaminen kuulumasta kiinteälle toimipaikalle. Tämä tapahtuu sen vuoksi, että niiden hallinnoiminen on tarkoitus keskittää Luxemburgiin rekisteröidyn E SE:n Luxemburgissa oleville toiminnoille. Osakkeet myös poistetaan Suomen sivuliikettä varten pidetystä kirjanpidosta.

Kotipaikan siirtovuonna E SE on verovuoden alkuosan Suomessa yleisesti verovelvollinen ja sitä verotetaan erillisenä verovelvollisena tästä ajasta. Vaikka tämä verovuosi ei pääty samaan aikaa kuin muiden konserniyhtiöiden, on E SE:n tilikausi kuitenkin sama kuin konserniavustuksen saajan E Center Oy:n, ja näin ollen ne päättyvät samanaikaisesti. Vastaavasti Luxemburgiin rekisteröity E SE on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen ja sen saamaa liiketuloa verotetaan ainoastaan kiinteän toimipaikan saamien tulojen osalta. Myös tältä osin yhtiöiden tilikaudet päättyvät samaan aikaan ja lain vaatimusten mukainen konsernisuhde kestää koko verovuoden.

Eurooppayhtiölain (42/2004) 11 §:n mukaan kotipaikan Suomesta siirtävän eurooppayhtiöön johtokunnan tai hallituksen ja toimitusjohtajan on annettava yhtiön osakkeenomistajien kokouksessa lopputilitys. Lopputilityksessä on oltava tilinpäätös ajalta, jolta tilinpäätöstä ei vielä ole esitetty yhtiökokouksessa, sekä selvitys mahdollisen vastikkeen jaosta. Lopputilityksen tarkastamiseen sovelletaan, mitä tilintarkastuksesta säädetään. Osakkeenomistajien kokoukseen sovelletaan, mitä yhtiökokouksessa säädetään. Jos E SE antaa konserniavustusta ennen sääntömääräistä kotipaikan siirtoa, konserniavustus kirjataan kuluksi ja konserniavustus esitetään kotipaikan siirrosta päättävälle osakkeenomistajien kokoukselle esitettävässä lopputilityksessä.

Nykyisin E SE:n tuloista osa muodostuu Kiinasta saaduista rojaltituloista, joista Kiinassa oleva maksun suorittaja perii lähdeveroa Kiinan lainsäädännön mukaisesti. E SE kirjaa kyseisen tulon kirjanpitoonsa bruttomääräisenä ja Kiinaan maksettu lähdevero hyvitetään yhtiölle Suomessa säännönmukaisen verotuksen yhteydessä. Yhtiön kotipaikan siirron jälkeen kyseinen lisenssi ja siitä saatava rojaltitulo tultaneen jatkossa verottamaan Suomen kiinteän toimipaikan tulona, sillä lisenssiä tullaan hallinnoimaan Suomeen rekisteröitävän sivuliikkeen toimesta. Rojaltimaksu tullaan suorittamaan E SE:n Suomen sivuliikkeen nimissä olevalle pankkitilille, jota ylläpitää Suomessa oleva pankki.

Ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tulon verottaminen tapahtuu kansallisten verolakien mukaisesti käytännössä Suomeen rekisteröidyn osakeyhtiön verotusta vastaavalla tavalla. Suomessa asuvan sivuliikkeen on laadittava vuotuinen tuloslaskelma ja tase suomalaista kirjanpitokäytäntöä noudattaen. Niitä pidetään kiinteän toimipaikan verotuksen pohjana. Verosopimuksissa taas määritellään tulojen ja kulujen allokoinnista kiinteään toimipaikkaan.

Koska ulkomailla asuvan yhtiön Suomessa asuva kiinteä toimipaikka on velvollinen maksamaan Suomeen tuloveroa kaikesta kiinteään toimipaikkaan kohdistettavissa olevasta tulosta, voi kiinteän toimipaikan tulosta ainakin osa muodostua myös ulkomailta saaduista tuloista, joista lähdevaltio on saattanut lisäksi periä lähdeveroa. Mikäli lähdevaltio on pidättänyt lähdeveroa Suomeen maksetuista suorituksista, tulee esille kysymys ulkomaille maksettujen lähdeverojen mahdollisesta hyvittämisestä Suomen tuloverosta sekä sovellettavasta verosopimuksesta.

Yhtiö on hakenut ennakkoratkaisua muun ohessa siitä seuraavin kysymyksin:

3. Mikäli E SE:lle kuuluvien ulkomaisten tytär- tai osakkuusyhtiöiden osakkeet lakkaavat sääntömääräisen kotipaikan siirtämisen jälkeen kuulumasta yhtiön Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan EVL 52 e §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla, sovelletaanko EVL 6 § ja 6 b §:n säännöksiä tähän osakkeiden kohdistamiseen Suomessa olevan kiinteän toimipaikan ulkopuolelle, jos kyseisissä lainkohdissa mainitut yleiset soveltamisedellytykset täyttyvät?

4. Katsotaanko Suomeen kysymyksen 3 mukaisessa tilanteessa muodostuvalle kiinteälle toimipaikalle jäävien kotimaisten tytär- ja osakkuusyhtiöiden osakkeiden EVL 6 b §:n 2 momentin a-kohdan mukaiseksi hankinta-ajankohdaksi alkuperäinen hankintahetki, jolloin E SE hankki kyseiset osakkeet, mikäli mainittuja osakkeita kotipaikan siirtämisen jälkeen luovutetaan tai ne lakkaavat kuulumasta kiinteään toimipaikkaan EVL 52 e §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla?

5. Voiko E SE vähentää verotettavasta tulostaan E Center Oy:lle antamansa konserniavustuksen konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain (konserniavustuslaki) 4 §:n mukaisesti sinä verovuonna, kun sääntömääräisen kotipaikan rekisteröiminen tapahtuu:

a) siltä osin kuin on kyse Suomeen rekisteröidyn E SE:n verotettavasta tulosta; ja /tai
b) siltä osin kuin on kyse Luxemburgiin rekisteröidyn E SE:n Suomeen muodostuvan kiinteän toimipaikan verotettavasta tulosta?

6. Sovelletaanko E SE:n Suomen kiinteän toimipaikan tuloverotuksessa Suomen ja Kiinan välistä kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen e-kohtaa, kun E SE saa Kiinasta kyseisessä sopimuskohdassa tarkoitettua tuloa, josta Kiina perii lähdeveroa, mikäli kyseisen tulon katsotaan kohdistuvan Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan silloin, kun:

a) Kiina soveltaa saman tulon lähdeverotuksessa Suomen ja Kiinan välistä verosopimusta; tai
b) Kiina ei sovella saman tulon lähdeverotuksessa Suomen ja Kiinan välistä verosopimusta?

Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna yhtiön vuosilta 2006 ja 2007 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten, siltä osin kuin nyt on kysymys, seuraavasti:

3) Jos E SE:lle kuuluvien ulkomaisten tytär- tai osakkuusyhtiöiden käyttöomaisuusosakkeet lakkaavat sääntömääräisen kotipaikan siirtämisen jälkeen kuulumasta yhtiön Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan EVL 52 e §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla, sovelletaan osakkeiden kohdistamiseen Suomessa olevan kiinteän toimipaikan ulkopuolelle EVL 6 § ja 6 b §:n säännöksiä, edellyttäen että kyseisissä lainkohdissa mainitut yleiset soveltamisedellytykset täyttyvät.

4) Jos kotimaisia tytär- tai osakkuusyhtiöiden käyttöomaisuusosakkeita kotipaikan siirtämisen jälkeen luovutetaan tai ne lakkaavat kuulumasta kiinteään toimipaikkaan EVL 52 e §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla, osakkeiden hankinta-ajankohtana pidetään sitä hetkeä, jolloin E on hankkinut ne.

5) E SE voi vähentää verotettavasta tulostaan E Center Oy:lle antamansa konserniavustuksen sinä verovuonna, jolloin sääntömääräisten kotipaikan rekisteröiminen tapahtuu, siltä osin kuin on kyse Suomeen rekisteröidyn yhtiön verotettavasta tulosta ja siltä osin kuin on kyse Suomeen muodostuvan kiinteän toimipaikan tulosta.

Edellä tarkoitettujen konserniavustusten määrä yhteensä ei kuitenkaan saa ylittää Suomeen rekisteröidyn E SE:n ja Luxemburgiin rekisteröidyn E SE:n Suomeen muodostuvan kiinteän toimipaikan yhteenlaskettua elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä.

6) E SE:n Suomen kiinteän toimipaikan tuloverotuksessa sovelletaan Suomen ja Kiinan välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen e-kohdassa tarkoitettua periaatetta, kun E SE saa Kiinasta hakemuksessa tarkoitettua rojaltituloa, josta Kiina perii lähdeveroa, ja kyseinen tulo kohdistuu Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan.

Perustelut

3) EVL 52 g §:n 3 momentin mukaan siltä osin kuin sääntömääräisen kotipaikkansa siirtävän eurooppayhtiön varat ja varaukset eivät jää tosiasiassa liittymään tai ne lakkaavat tosiasiassa liittymästä yhtiön Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan, sovelletaan, mitä 52 e §:n 2 ja 3 momentissa säädetään.

EVL 52 e §:n 2 momentin mukaan siltä osin kuin varat eivät 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tosiasiassa liity Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan tai ne lakkaavat tosiasiassa liittymästä tähän kiinteään toimipaikkaan, varojen todennäköinen luovutushinta luetaan veronalaiseksi tuloksi.

Tuloverolain 8 a §:n 1 momentin mukaan tämän lain osakeyhtiötä koskevia säännöksiä sovelletaan myös eurooppayhtiön (SE) säännöistä annetussa neuvoston asetuksessa (EY) nro 2157/2001 tarkoitettuun eurooppayhtiöön.

EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat eivät ole veronalaista tuloa siten kuin EVL 6 b §:ssä säädetään (717/2004).

EVL 6 b §:n 1 ja 2 momenttien mukaan EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön saama käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia. Lainkohdassa säädetään tarkemmin niistä edellytyksistä, joilla osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia.

Mikäli E SE:lle kuuluvien ulkomaisten tytär- ja osakkuusyhtiöiden käyttöomaisuusosakkeet lakkaavat sääntömääräisen kotipaikan siirtämisen jälkeen kuulumasta yhtiön Suomessa kiinteään toimipaikkaan, sovelletaan kiinteän toimipaikan verotuksessa EVL 52 e §:n 2 momentin periaatteiden mukaisesti omaisuuden luovutusta koskevia säännöksiä. Tällöin käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinta ei ole kiinteän toimipaikan veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno, jos osakkeet ovat EVL 6 b §:n mukaisesti verovapaasti luovutettavia.

4) E SE:n sääntömääräisen kotipaikan siirto Luxemburgiin ei merkitse yhtiön identiteetin muutosta eikä siten yhtiön omistamien osakkeiden omistajan vaihtumista. Osakkeiden hankinta-ajankohdaksi katsotaan se ajankohta, jolloin yhtiö on alun perin kyseiset osakkeet hankkinut.

5) EVL 52 g §:n 2 momentin mukaan sääntömääräisen kotipaikkansa Suomesta toiseen jäsenvaltioon siirtäneen eurooppayhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut menot vähennetään, siltä osin kuin ne tosiasiassa jäävät liittymään Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan, samalla tavoin kuin ne olisi vähennetty, jos sääntömääräistä kotipaikkaa ei oli siirretty.

EVL 52 g §:n 4 momentin mukaan sen verovuoden verotuksessa, jonka aikana eurooppayhtiö on siirtänyt sääntömääräisen kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon, kotipaikan siirtäneelle yhteisölle ja sille Suomeen muodostuvalle kiinteälle toimipaikalle määrätään vero erikseen. Kotipaikkansa siirtäneen eurooppayhtiön verovuosi päättyy sinä päivänä, jolloin yhteisö on rekisteröity sen uuden kotivaltion rekisteriin.

Konserniavustuslain 2 ja 3 §:n mukaan konserniavustuksella tarkoitetaan avustusta, jonka kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta suorittaa toiselle kotimaiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle, kun yhtiöiden välillä vallitsee välittömästi tai välillisesti vähintään 90 prosentin konsernisuhde. Lain 4 §:n mukaan konserniavustus luetaan antajansa verotuksessa kuluksi ja saajan verotuksessa tuloksi sinä verovuonna, jona se on suoritettu. Lain 6 §:n mukaan konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä. Lain 7 §:n mukaan edellytyksenä avustuksen käsittelemiselle konserniavustuksena on lisäksi:
1) että 3 §:ssä tarkoitettu konsernisuhde antajan ja saajan kesken on kestänyt koko verovuoden ja
2) että sekä antajan että saajan tilikaudet päättyvät samanaikaisesti, mikäli kirjanpitolautakunta ei ole myöntänyt osakeyhtiölain (734/78) 11 luvun 10 §:ssä tarkoitettua poikkeusta.

Suomen ja Luxemburgin välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (Sops 18/1983) 24 artiklan 2 kappaleen mukaan verotus, joka kohdistuu sopimusvaltiossa olevan yrityksen toisessa sopimusvaltiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan, ei tässä toisessa valtiossa saa olla epäedullisempi kuin verotus, joka kohdistuu tässä toisessa valtiossa olevaan samanlaista toimintaa harjoittamaan yritykseen.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artiklassa on kielletty kaikki rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Artiklan mukaan sijoittautumisvapauteen kuuluu muun ohessa oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia. Yhteisön oikeuden mukaisen syrjintäkiellon on katsottu merkitsevän muun muassa sitä, että jäsenvaltiossa asuvan yhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan on lähtökohtaisesti saatava samanlainen verokohtelu kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa kuin tässä valtiossa asuvat, samassa asemassa olevat yhtiöt saavat. Tämän on katsottu koskevan myös konserniavustuslaissa tarkoitetun konserniavustuksen antamista tai saamista.

E SE omistaa E Center Oy:n osakekannan kokonaan. Molempien yhtiöiden tilikausi on kalenterivuosi. Molempien yhtiöiden tilikaudet päättyvät samanaikaisesti. Suomeen rekisteröidyn E SE:n verovuosi muodostuu ajasta ennen siirron rekisteröintiä ja Suomeen muodostuneen kiinteän toimipaikan verovuosi ajasta rekisteröinnin jälkeen. Koska yhtiön identiteetti ei kotipaikan siirron vuoksi muutu, on konsernisuhteen antajan ja saajan kesken katsottava kestävän koko sen vuoden, jolloin E SE:n sääntömääräinen kotipaikka siirretään Luxemburgiin.

Verotuksessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta silloin, kun eurooppayhtiön sääntömääräisen kotipaikan siirron yhteydessä yhteisölle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka. Kotipaikkansa Suomesta siirtäneen eurooppayhtiön verotuksessa vähentämättä olevat menot vähennetään Suomeen muodostuvan kiinteän toimipaikan verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty, jos kotipaikan siirtoa ei olisi tapahtunut. Jatkuvuusperiaatteen on katsottava koskevan myös konserniavustuslain 6 §:ssä säädettyä edellytystä.

Suomeen rekisteröity E SE voi vähentää verotettavasta tulostaan E Center Oy:lle antamansa konserniavustuksen verovuonna, joka päättyy sääntömääräisen kotipaikan siirron rekisteröintiin. Luxemburgiin rekisteröity E SE voi Suomeen muodostuvan kiinteän toimipaikan verotuksessa vähentää E Center Oy:lle annetun konserniavustuksen verovuonna, joka käsittää yhtiön tilikauden kotipaikan siirron rekisteröinnistä alkaen. Näiden konserniavustusten yhteismäärä ei kuitenkaan saa ylittää Suomeen rekisteröidyn E SE:n ja Luxemburgiin rekisteröidyn E SE:n Suomeen muodostuvan kiinteän toimipaikan yhteenlaskettua elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä.

6) E SE:n nykyisistä tuloista osa muodostuu Kiinasta saaduista rojaltituloista. Yhtiön sääntömääräisen kotipaikan siirron jälkeen kyseinen lisenssi ja siitä saatava rojaltitulo tullaan jatkossa verottamaan Suomen kiinteän toimipaikan tulona, sillä lisenssiä tullaan hallinnoimaan Suomeen rekisteröitävän sivuliikkeen toimesta. Rojaltimaksu tullaan suorittamaan E SE:n Suomen sivuliikkeen nimissä olevalle pankkitilille, jota ylläpitää Suomessa oleva pankki.

Suomen tasavallan hallituksen ja Kiinan kansantasavallan hallituksen välillä tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 62/1987) 4 artiklan mukaan tätä sopimusta sovellettaessa sanonnalla "sopimusvaltiossa asuva henkilö" tarkoitetaan henkilöä, joka tämän valtion lainsäädännön mukaan on siellä verovelvollinen domisiilin, asumisen, pääkonttorin sijaintipaikan, liikkeen johtopaikan, rekisteröimispaikan tai muun sellaisen seikan nojalla.

23 artiklan 1 kappaleen a) kohdan mukaan Suomessa kaksinkertainen verotus poistetaan seuraavasti:
a) Milloin Suomessa asuvalla henkilöllä on tuloa, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa Kiinassa, Suomen on jollei b)kohdan määräyksistä muuta johdu, vähennettävä tämän henkilön tulosta suoritettavasta verosta Kiinassa tulosta maksettua veroa vastaava määrä. 23 artiklan 1 kappaleen e) kohdan mukaan tämän kappaleen a) kohtaa sovellettaessa "Kiinassa tulosta maksettu vero" katsotaan maksetuksi verokannan mukaan, joka rojaltin osalta on 20 prosenttia rojaltin kokonaismäärästä.

Suomen ja Kiinan välistä verosopimusta sovelletaan henkilöihin, jotka asuvat sopimusvaltiossa. E SE:n sääntömääräisen kotipaikan siirron jälkeen yhtiön asuinvaltio ei ole enää Suomi, vaan Luxemburg, missä yhtiön pääkonttori sijaitsee. Tämän vuoksi Suomen ja Kiinan välistä verosopimusta ei voida soveltaa E SE:n Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan Kiinasta saamaan tuloon.

EY:n perustamissopimuksen syrjintäkieltoartiklan, vapaata sijoittautumisoikeutta koskevan artiklan ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan artiklan perusteella jäsenvaltio ei saa kohdella toisesta jäsenvaltiosta olevan yhtiön kiinteää toimipaikkaa epäedullisemmin kuin vastaavaa kotimaista yhtiötä. Tämän vuoksi kiinteälle toimipaikalle tulee myöntää myös verosopimuksissa määrätyt edut samoin edellytyksin kuin ne myönnetään jäsenvaltiossa asuville yhtiöille. E SE:n Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan verotuksessa voidaan näin ollen soveltaa Suomen ja Kiinan välisen verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen ekohdassa ilmaistua periaatetta. Sillä, soveltaako Kiina kyseisen tulon lähdeverotuksessa Suomen ja Kiinan välistä verosopimusta, ei ole asiassa merkitystä.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolaki 8 a § 1 momentti ja 13 a §
Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 § 1 momentti 1 kohta, 6 b § 1 ja 2 momentti, 12 §, 52 e § 2 momentti ja 52 g § 1, 2, 3 ja 4 momentti
Laki konserniavustuksesta verotuksessa 2 §, 3 §, 4 §, 6 § ja 7 §
Suomen ja Luxemburgin välinen sopimus tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä (SopS 18/1983) 5 artikla ja 24 artiklan 2 kappale
Suomen tasavallan hallituksen ja Kiinan kansantasavallan hallituksen välillä tuloveroja koskevan kaksiinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehty sopimus (SopS 62/1987) 4 artiklan 1 kappale
Euroopan yhteisön perustamissopimus 12 artikla, 43 artikla, 48 artikla ja 56 artikla.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on vaatinut Keskusverolautakunnan päätöksen muuttamista niin, että ennakkoratkaisu kumotaan kohtien 3, 5 ja 6 osalta ja ennakkoratkaisu 4 kohdan osalta poistetaan ja että sanotuilta osin annetaan uusi ennakkoratkaisu seuraavasti:

3) Jos E SE:n ulkomaisten tytär- ja osakkuusyhtiöiden käyttöomaisuusosakkeet lakkaavan sääntömääräisen kotipaikan siirtämisen jälkeen kuulumasta yhtiön Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan EVL 52 e §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla, ei osakkeiden kohdistamiseen Suomessa olevan kiinteän toimipaikan ulkopuolella sovelleta lain 6 ja 6 b §:n säännöksiä.

5) E SE ei voi vähentää verotettavasta tulostaan E Center Oy:lle antamaansa konserniavustusta sinä verovuonna, jolloin sääntömääräisen kotipaikan rekisteröiminen tapahtuu, siltäkään osin kuin on kyse Suomeen rekisteröidyn yhtiön verotettavasta tulosta ja siltäkään osin kuin on kyse Suomeen muodostuvan kiinteän toimipaikan tulosta.

6) E SE:n Suomeen jäävän kiinteän toimipaikan tuloverotuksessa ei sovelleta Suomen ja Kiinan välisen verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen e) kohdassa tarkoitettua periaatetta, kun E SE saa Kiinasta rojaltituloa, josta Kiina perii lähdeveron ja kysymyksessä oleva tulo kohdistuu E SE:n Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan.

EVL 6 ja 6 b §:n säännöstä on katsottu voitavan soveltaa silloin kun yhtiö palauttaa ylikurssirahaston ja osan osakepääomasta omistajilleen (KHO 2005:24) huolimatta siitä, että osakkaiden osakeomistus ei sellaisenaan muutu, vaan osakeomistuksen sisällössä vain tapahtuu kevenemistä. Tällaisessa tilanteessa kuitenkin yhtiöstä siirtyy konkreettisesti varoja ulos osakkeenomistajille. Nyt mitään varallisuuden siirtoa toiselle verosubjektilta ei tapahdu; kyse on vain siirrosta saman yhtiön yksiköstä toiseen. Kiinteä toimipaikka on vain epäitsenäinen osa yritystä, ei erillinen verosubjekti.

EVL 6 ja 6 b §:n säännösten tarkastelu momentti momentilta osoittaa selvästi, ettei tämä säännös ole sovellettavissa hakemuksessa tarkoitettuun tilanteeseen. Miten voitaisiin kestävästi arvioida esimerkiksi myyjän omistusaikaa, kun käytännössä "myyjä" ja "ostaja" ovat yksi ja sama verosubjekti ja niin "myyjän" kuin "ostajankin" omistusaika on yksi ja sama asia. Entä myyjältä vaadittava osakkeiden omistusosuus, joka muodostuu tällaisessa tapauksessa "myyjän" ja "ostajan" yhteisvoimin. Lain esitöistäkään ei saa tukea sille, että tarkoitus olisi tällaisessa tapauksessa soveltaa EVL 6 ja 6 b §:n säännöksiä.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-470/04 (N) antaman tuomion mukaan ei ole suljettu pois mahdollisuutta verottaa arvonnousua; (kohdat 46-49 ja 54 ja ratkaisun lopputulos). Tästä voidaan saada tukea sille, ettei ainakaan eurooppavero-oikeus edellytä ennakkoratkaisun 3) kohdassa tarkoitetun tilanteen rinnastamista EVL 6 ja 6 b §:ssä tarkoitettuun todelliseen luovutukseen.

Kohdassa 5 on kyse konserniavustuksesta, joka annettaisiin vuonna, jona sääntömääräisen kotipaikan rekisteröinti ulkomaille tapahtuu. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan 2003:79 katsonut, että ruotsalaisen osakeyhtiön Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka (sivuliike) ja suomalainen yhtiö saivat antaa toisilleen vähennyskelpoista konserniavustusta. Julkisasiamies 12.9.2006 päivätyssä ratkaisuehdotuksessaan asiassa C-231/05 (Oy AA) katsoo, että EY 43 ja 48 artiklan sekä EY 56 ja 58 artikla ja emo-tytäryhtiödirektiivi eivät ole ennakkoratkaisupyynnössä esitetyssä tilanteessa esteenä Suomen konserniavustuslainsäädännön kaltaiselle järjestelmälle, jossa konserniavustuksen antaja ja saaja ovat kotimaisia yhteisöjä. Kyseisessä ratkaisuehdotuksessa on kyse Suomen konserniavustusjärjestelmästä, joten voidaan tehdä johtopäätöksiä suoraan. On aiheellista kyseenalaistaa, onko konserniavustus ylipäätään mahdollinen ulkomaisen yhtiön Suomessa olevan kiinteän toimipaikan ollessa sen osapuolena, kun konserniavustuslaki lähtee kotimaisuusvaatimuksesta.

Verotusmenettelystä annetun lain 3 §:n 2 momentin mukaan verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa (1336/1997) tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet.

EVL 52 g §:n 4 momentin mukaan sen verovuoden verotuksessa, jonka aikana eurooppayhtiö tai eurooppaosuuskunta on siirtänyt sääntömääräisen kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon, kotipaikan siirtäneelle yhteisölle ja sille Suomeen muodostuvalle kiinteälle toimipaikalle määrätään vero erikseen. Lainkohdan mukaan kotipaikkansa siirtäneen eurooppayhtiön tai eurooppaosuuskunnan verovuosi päättyy sinä päivänä, jolloin yhteisö on rekisteröity sen uuden kotivaltion rekisteriin.

Konserniavustus on sidottu verovuoteen siten, että konserniavustuslain 4 §:n mukaan konserniavustus luetaan antajan verotuksessa kuluksi ja saajan verotuksessa tuotoksi sinä verovuonna, jona se on suoritettu. Konserniavustuslain 7 §:n 1) kohdan mukaan edellytyksenä avustuksen käsittelemiselle konserniavustuksena on muun muassa se, että 3 §:ssä tarkoitettu konsernisuhde antajan ja saajan kesken on kestänyt koko verovuoden. Lain 7 §:n 2) kohdan mukaan edellytyksenä konserniavustuksen käsittelemiselle konserniavustuksena on lisäksi, että sekä antajan että saajan tilikaudet päättyvät samanaikaisesti, mikäli kirjanpitolautakunta ei ole myöntänyt osakeyhtiölain (734/78) 11 luvun 10 §:ssä tarkoitettua poikkeusta. Hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa konserniavustuksen antamisen edellytykset eivät täyty.

Kohdan 6 osalta Keskusverolautakunta totesi ennakkoratkaisuna, että E SE:n Suomen kiinteän toimipaikan tuloverotuksessa sovelletaan Suomen ja Kiinan välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen e-kohdassa tarkoitettua periaatetta, kun E SE saa Kiinasta hakemuksessa tarkoitettua rojaltituloa, josta Kiina perii lähdeveroa, ja kyseinen tulo kohdistuu Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan.

Ennakkoratkaisun perusteluista ilmenee, että Suomen ja Kiinan välistä verosopimusta ei voida soveltaa E SE:n Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan Kiinasta saamaan tuloon, koska Suomen ja Kiinan välistä verosopimusta sovelletaan henkilöihin, jotka asuvat sopimusvaltiossa ja E SE:n sääntömääräisen kotipaikan siirron jälkeen yhtiön asuinvaltio ei ole enää Suomi, vaan yhtiön pääkonttorin sijaintivaltio Luxemburg. Suomi joutuisi siis hyvittämään Kiinan ja Suomen välisen verosopimuksen mukaista veroa, vaikkei Suomi itse kyseistä sopimusta kiinteän toimipaikan verotukseen voi soveltaakaan. Kun ajatellaan, että verosopimusta sinänsä voidaan aina pitää kokonaisuutena ja kun hyvityksen myöntäminen liittyy jo verosopimuksen nimen mukaisestikin tarkoitukseen välttää Suomen ja Kiinan välistä kaksinkertaista verotusta, niin jo lähtökohtaisesti tilanne, jossa Suomi joutuisi hyvityksen myöntämään, vaikkei se itse voi sopimusta tulon verotukseen soveltaa, olisi erikoinen.

Ennakkoratkaisussa todetaan myös, että sillä, soveltaako Kiina kyseisen tulon lähdeverotuksessa Suomen ja Kiinan välistä verosopimusta, ei ole asiassa merkitystä ja että on mahdollista, että Kiinassa maksun lähdeverotuksessa tullaan soveltamaan Luxemburgin ja Kiinan välistä verosopimusta, mutta että asia on epäselvä. Voi siis olla, ettei edes Kiina eli verosopimuksen toinen osapuoli sovella kyseisen tulon verotukseen Suomen ja Kiinan välistä verosopimusta.

Suomen ja Kiinan välisen verosopimuksen 23 artiklan e) kohta edellyttää fiktiivistä hyvitystä; Kiinassa tulosta maksettu vero katsotaan maksetuksi verokannan mukaan, joka rojaltin osalta on 20 prosenttia rojaltin kokonaismäärästä sopimuksen 12 artiklan 2 kappaleen ja verosopimukseen liittyvän pöytäkirjan 5 kappaleen sekä verosopimuksen 12 artiklan 2 kappaleen mukaisesti.

Suomi on kiinteän toimipaikan sijaintivaltion, eikä asuinvaltion roolissa, eikä Suomi siis sovella kyseisen kiinteän toimipaikan verotuksessa Kiinasta saatuun tuloon Suomen ja Kiinan välistä verosopimusta, mutta Keskusverolautakunnan mukaan se joutuu kuitenkin kiinteän toimipaikan sijaintivaltiona hyvittämään tähän verosopimukseen liittyen "Kiinassa tulosta maksettua veroa", joka vero tämän Euroopan unionin ulkopuolisen valtion kanssa tehdyn kahdenkeskeisen verosopimuksen mukaan on osittain fiktiivispohjainen. Siitäkään, sovelletaanko Kiinassa toimitettavassa lähdeverotuksessa ylipäätään tätä Suomen ja Kiinan välistä verosopimusta ja maksaako yhtiö siis tähän sopimukseen perustuvaa todellisen veron osuutta, ei ole varmuutta. Tilannetta voidaan pitää kestämättömänä. Johtopäätöksen tekoon yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-309/97 (Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland vastaan Finanzamt Aachen-Innenstadt) antaman tuomion perusteella tulee suhtautua varovaisuudella.

Yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-376/03 (D) antama tuomio on verosopimusjärjestelmää kunnioittava, eikä poissuljettua liene, että verosopimusjärjestelmä on kansalliseen lainsäädäntöön verrattuna suojatummassa asemassa yhteisön oikeuden näkökulmasta, vaikka yhteisön oikeus ristiriitatilanteessa menee myös verosopimuksen edelle.

Ennakkoratkaisuhakemuksen kysymyksen 3) perusteella näyttää siltä, että ulkomaisten tytär- tai osakkuusyhtiöiden osakkeet viivähtävät vain hetken Suomen kiinteässä toimipaikassa. Ilmeisesti tosiasiallisena tarkoituksena on yrittää poimia edut Suomesta ja siirtää sitten kiinteä toimipaikka tai ainakin olennainen osa sen sisällöstä muualle.

Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja lausunut muun ohessa, että EVL 6 §:ssä määritellään verovelvolliset, joiden verotuksessa käyttöomaisuusosakkeiden luovutus voi 6 b §:n nojalla olla verovapaa. Näitä ovat säännöksen mukaan osakeyhtiöt, osuuskunnat, säästöpankit sekä keskinäiset vakuutusyhtiöt. Hallituksen esityksen nro 92/2004 EVL 6 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan verovapaus koskisi myös vastaavia ulkomaisia yhteisöjä, jos luovutettavat osakkeet liittyvät yhteisön täällä olevaan kiinteään toimipaikkaan. Näin ollen lain perustelujen mukaan verovapaus koskee myös tilannetta, jossa luovuttajana on E SE ja luovutettavat osakkeet kuuluvat sen Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan.

Luovutus kiinteästä toimipaikasta toiselle juridiselle henkilölle ja toisaalta siirto saman juridisen yksikön sisällä kiinteästä toimipaikasta pääkonttoriin eivät voi olla eri asemassa EVL 6 §:n ja 6 b §:n verovapaussäännöksen soveltamisen suhteen. EVL 51 e §:n, EVL 52 e § 2 momentin sekä 52 g § 3 momentin mukaan varojen siirtoa kiinteästä toimipaikasta käsitellään verotuksessa luovutuksen tavoin: "varojen todennäköinen luovutushinta luetaan veronalaiseksi tuloksi". Siten näiden säännösten mukaan toimenpide, joka ei sinänsä ole yksityisoikeudellisesti luovutus, katsotaan erityisen normin perusteella verotuksessa luovutukseksi. Kun toimenpide katsotaan verotuksessa luovutukseksi, siihen soveltuu myös luovutusten verovapautta koskevana erityisnormina EVL 6 b §, joka soveltuu siis todellisiin luovutuksiin sekä sellaisiin toimiin, jotka verotuksessa katsotaan luovutukseksi. Ei ole myöskään laista johtuvaa tai asiaperustetta päinvastaiselle tulkinnalle, jonka mukaan siirtoa kiinteästä toimipaikasta pääkonttoriin kohdeltaisiin luovutusvoittoverotuksessa toisin ja ankarammin kuin luovutusta toiselle juridiselle henkilölle.

Mikäli suomalaista yhtiötä ja Luxemburgissa asuvaa yhtiön Suomessa olevaa kiinteää toimipaikkaa kohdeltaisiin verotuksessa verovapaussäännöksen soveltamisen osalta eri tavoin, olisi käsillä Euroopan yhteisön perustamissopimuksen vastainen syrjintätilanne, joka loukkaisi perustamissopimuksessa sovittua sijoittautumisvapautta. Sijoittautumisvapaudesta seuraa, että jäsenvaltio ei saa kohdella toisesta jäsenvaltiosta olevan yhtiön kiinteää toimipaikkaa epäedullisemmin kuin vastaavaa kotimaista yhtiötä. Syrjintäkielto yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisukäytännössä edellyttää, ettei kiinteisiin toimipaikkoihin sovelleta epäedullisempia veroprosentteja kuin yleisesti verovelvollisiin yrityksiin, (Royal Bank of Scotland) C-311/97, ja että kiinteältä toimipaikalta ei saa evätä veroetua silläkään perusteella, että toinen etu kompensoi evätyn edun, (Commerzbank) C-330/91 ja (Asscher) C-107/94.

Konserniavustuksen osalta on kysymys ratkaisun KHO 2003:79 mukaisesta tilanteesta, eli luxemburgilaisen yhtiön Suomessa olevan kiinteän toimipaikan ja suomalaisen osakeyhtiön välisestä konserniavustuksesta. Tämän ratkaisun perusteella konserniavustus on mahdollinen ja vähennyskelpoinen E SE:n Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan verotuksessa. Yhteisöjen tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa AA Oy on kysymys konserniavustuksesta, jonka suomalainen osakeyhtiö antaisi Englannissa sijaitsevalle emoyhtiölle, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa ja jota ei veroteta Suomessa lainkaan, eikä siinä asiassa annettavalla tuomiolla ei siten ole vaikutusta tässä asiassa.

Hallituksen esityksen (HE 193/2005) perusteluista ilmenee, että verotus toimitetaan siirtymisvuonna erikseen tarkoituksenmukaisuussyistä ja että ratkaisu on pelkästään tekninen. Vero määrätään sen mukaan E SE:lle ajalta, joka ulottuu siirtovuoden alusta kotipaikan siirron rekisteröintipäivään, sekä E SE:n kiinteälle toimipaikalle siirron rekisteröintipäivästä vuoden loppuun.

Kysymys on kotipaikan siirtovuonnakin samasta juridisesta henkilöstä, jonka kotipaikka siirtyy toiseen valtioon, mutta jonka identiteetti ei muutu. E SE:n ja muiden konserniyhtiöiden, muun muassa E Center Oy:n, välisissä omistussuhteissa ei tapahdu siirron johdosta muutoksia. Sekä E SE:n ja E Center Oy:n tilikausi on kalenterivuosi ja molempien yhtiöiden tilikaudet päättyvät siten samanaikaisesti siirtovuonnakin. Konserniavustuslain mukaiset edellytykset konserniavustuksen antamiselle täyttyvät siirtovuonna, ja E SE voi siten siirtovuonna vähentää verotettavasta tulosta E Center Oy:lle antamansa konserniavustuksen.

Verotuksessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta, kun eurooppayhtiön kotipaikan siirron yhteydessä yhteisölle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka. Kuten Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun päätöksen perusteluissa on todettu, jatkuvuusperiaatteen on katsottava koskevan myös konserniavustuslain 6 §:ssä säädettyä edellytystä (konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä). Ennakkoratkaisun mukaan E SE voi vähentää konserniavustuksen siltä osin kuin on kyse Suomeen rekisteröidyn yhtiön verotettavasta tulosta ja siltä osin kuin kyse on Suomeen muodostuvan kiinteän toimipaikan tulosta, mutta konserniavustusten määrä ei saa ylittää niiden yhteenlaskettua elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä.

Keskusverolautakunnan ratkaisun kohta 6 perustuu Euroopan yhteisön perustamissopimuksessa turvattuun sijoittautumisvapauteen ja yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisuun C-397/97 (Saint-Gobain). Ratkaisussa katsottiin perustamissopimuksen mukaisen sijoittautumisvapauden vastaista olevan, että toisesta jäsenvaltiossa olevan yhtiön Saksassa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle ei myönnetä samoja verosopimusetuja kuin saksalaiselle yhtiölle. Merkitystä ei ollut silläkään, että verosopimus on tehty yhteisön ulkopuolisen valtion kanssa.

Perustamissopimuksen syrjintäkieltoartikla, vapaata sijoittautumisvapautta sekä pääomien vapaata liikkuvuutta koskevat artiklat edellyttävät, ettei jäsenvaltio saa kohdella toisesta jäsenvaltiosta olevan yhtiön kiinteää toimipaikkaa epäedullisemmin kuin vastaavaa kotimaista yhtiötä. Yhtä edullisen verokohtelun edellytys koskee sisäisen lainsäädännön etujen lisäksi myös verosopimusetuja, mukaan lukien tilanteet, joissa verosopimuksen toinen osapuoli ei ole jäsenvaltio. Silläkään ei siten ole merkitystä, mitä verosopimusta lähdevaltio, tässä tapauksessa Kiina, soveltaa.

Asiassa C-376/03 (D) annetun tuomion kohdassa 56 yhteisöjen tuomioistuin viittaa edellä mainittuun tuomioonsa asiassa Saint Gobain seuraavasti:

Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että tapauksessa, jossa on kyse jäsenvaltion ja kolmannen maan välisestä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdystä sopimuksesta, kansallisen kohtelun periaate velvoittaa kyseisen sopimuksen sopimuspuolena olevaa jäsenvaltiota myöntämään ulkomaisten yhtiöiden kiinteille toimipaikoille sopimuksessa määrätyt edut samoilla edellytyksillä kuin ne myönnetään kotimaisille yhtiöille (ks. em. asia Saint Gobain ZN, tuomion 59 kohta).

Tällaisessa tapauksessa ulkomailla asuvan verovelvollisen, jolla on kiinteä toimipaikka jossakin jäsenvaltiossa, katsotaan olevan samassa tilanteessa kuin tässä valtiossa asuva verovelvollinen.

Yhteisöjen tuomioistuin toteaa nimenomaisesti, että tilanne on toinen asiassa C-376/03 (D), jossa verosopimuksen ulkopuolisessa jäsenvaltiossa asuva ei ole samassa tilanteessa kuin verosopimusvaltiossa asuva, lausuessaan seuraavasti:

"Se, että vastavuoroiset oikeudet ja velvollisuudet koskevat ainoastaan jommassakummassa sopimuspuolena olevassa jäsenvaltiossa asuvia, on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen kahdenvälisten sopimusten luonnollinen seuraus. Tästä johtuu, ettei Belgiassa asuva verovelvollinen ole varallisuusverotuksessa samassa tilanteessa kuin Belgian ulkopuolella asuva verovelvollinen, kun kyse on Alankomaissa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta kannettavasta varallisuusverosta."

Ratkaisut Saint Gobain ja D eivät ole ristiriidassa keskenään ja molemmat ovat voimassaolevaa Euroopan yhteisön oikeutta. Sijoittautumisvapaus, johon ratkaisu Saint Gobain nojautuu, on perustamissopimuksen mukaan liiketoiminnan laajuudesta riippumaton oikeus.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Kun otetaan huomioon valituksessa esitetyt vaatimukset ja Keskusverolautakunnan päätös perusteluineen ja sovellettuine säännöksineen, ei ole syytä muuttaa Keskusverolautakunnan antamaa ennakkoratkaisua. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Raimo Anttila, Ahti Vapaavuori ja Irma Telivuo. Asian esittelijä Marina Äimä.