4.2.2005

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

A on keskusverolautakunnalle tekemässään ennakkoratkaisuhakemuksessa pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavista kysymyksistä:

1. Katsotaanko X:n pankki Oyj:n (jäljempänä Pankki) A:lle vuonna 2004 tai 2005 puunmyyntisaatavasta maksama kauppahinta maksuvuonna metsätalouden pinta-alaverotuksen piiriin kuuluvaksi tuloksi siinäkin tapauksessa, että puun ostaja maksaa metsänhakkuusopimukseen perustuvan kauppahinnan tai osan siitä Pankille vuonna 2006 pinta-alaverotuksen jo päätyttyä?

2. Jos hakkuussa kertyvä puumäärä poikkeaa metsänhakkuusopimusta tehtäessä arvioidusta, Pankin A:lle maksamaa kauppahintaa oikaistaan seuraavasti:

a) Jos puuta kertyy arvioitua enemmän, Pankki suorittaa A:lle lisätilityksen arvioidun ylittävästä määrästä. Jos lisätilitys tapahtuu pinta-alaverotuksen päättymisen jälkeen vuonna 2006, onko lisätilitys verovuoden 2006 veronalaista metsätalouden tuloa?

b) Jos puuta kertyy arvioitua vähemmän, A joutuu palauttamaan puunmyyntisaatavasta saamaansa kauppahintaa Pankille. Jos tämä palauttaminen tapahtuu pinta-alaverotuksen päättymisen jälkeen vuonna 2006, onko maksu vähennyskelpoista metsätalouden menoa vuonna 2006? Jos se ei ole vähennyskelpoista, miten maksua verotuksessa käsitellään?

3. Jos puun ostajan tilitys Pankille tapahtuu aikaisemmin kuin 24 kuukauden kuluttua siitä, kun Pankki maksaa suorituksen A:lle, Pankki hyvittää A:lle kauppahinnan määrittelyssä liikaa vähennettyä korkoa. Jos tämä kauppahintaa oikaiseva hyvitys maksetaan A:lle vuonna 2006, onko se verovuoden 2006 veronalaista metsätalouden tuloa?

A on ennakkoratkaisuhakemuksessaan lausunut, että hän omistaa metsää Y:n maalaiskunnassa sijaitsevalla tilalla. Tilan pinta-ala on noin 46 hehtaaria. Ennen vuodelta 1993 toimitettavan verotuksen päättymistä hän on vaatinut tuloverolain 140 §:ssä säädetyllä tavalla, että hänen metsäverotuksensa vuosilta 1993-2005 toimitetaan maatilatalouden tuloverolain mukaan pinta-alaperusteisesti. Metsätaloudesta saamiinsa tuloihin ei siten näinä vuosina sovelleta tuloverolain metsätalouden pääomatulon verotusta koskevia säännöksiä. Pinta-alaverotus päättyy 31.12.2005, eli vuodesta 2006 alkaen hänen metsäverotuksensa toimitetaan tuloverolain mukaan puunmyyntitulon verotuksena.

Hänen tarkoituksenaan on myydä metsästään puuta metsänhakkuusopimuksella noin 500 kuutiometriä. Kysymys on pystykaupasta, eli puun ostaja huolehtii puun hakkuusta ja kuljetuksesta. Kaupassa metsänhakkuuoikeus myydään tietyksi ajaksi, ja puun ostaja saa tällöin haluamanaan ajankohtana hakata metsästä sovitun puutavaran. Metsänhakkuusopimuksen kestoaika on sopimuksenvarainen ollen yleensä 24 kuukautta sopimuksen tekemisestä. Puun ostaja maksaa sopimuksen teon jälkeen ennakkona osan kauppahinnasta (esimerkiksi 20 prosenttia). On mahdollista, että ennen hakkuuta puun ostaja maksaa vielä toisen ennakkomaksun. Loppuosa kauppahinnasta maksetaan, kun puut on hakattu ja hakkuusta kertynyt puutavara mitattu. Puukaupan yhteydessä hänelle syntyy siten metsänhakkuusopimukseen perustuva puunmyyntisaatava puun ostajalta.

Hänen tarkoituksenaan on menetellä siten, että metsänhakkuusopimuksen solmimisen yhteydessä sovitaan, että hän myy puun ostajalta olevan puunmyyntisaatavan Pankille. Metsänhakkuusopimusta tehtäessä puun ostaja toimii samalla Pankin asiamiehenä. Samalla sovitaan, että puun ostaja maksaa kaikki metsänhakkuusopimukseen perustuvat suorituksensa Pankille. Hänen ja Pankin välisissä kaupoissa käytettävä puunmyyntisaatavan kauppahinta määritetään siten, että puunmyyntisaatavan arvonlisäverollisesta kokonaismäärästä vähennetään tälle kokonaismäärälle laskettu diskonttokorko ja Pankin käsittelymaksu. Diskonttokorko lasketaan siitä päivästä, jolloin Pankki maksaa hänelle kauppahinnan puunmyyntisaatavasta, siihen päivään, jolloin puun ostaja maksaa metsänhakkuusopimuksen mukaisen kauppasumman Pankille, ei kuitenkaan myöhemmälle ajalle kuin mikä on metsänhakkuusopimuksessa sovittavan korjuuajan viimeinen päivä.

Metsänhakkuusopimus tehdään 24 kuukauden ajaksi. Koska metsänhakkuusopimusta tehtäessä ei puunmyyntisaatavan täsmällinen maksuajankohta ole vielä tiedossa, kauppahintaa alentava korko määritetään kaavamaisesti 24 kuukauden perusteella. Mikäli puun ostaja maksaa puunmyyntisaatavasta suorituksia Pankille ennen kuin 24 kuukautta on kulunut kauppahinnan maksamisesta hänelle, Pankki hyvittää korosta hänelle takaisin sen osuuden, joka kohdistuu puun ostajan suorituksen jälkeiseen aikaan.

Metsänhakkuusopimusta tehtäessä laaditaan samalla puunmyyntisaatavan kauppaa koskeva sopimus, johon kirjataan puunmyyntisaatavan suuruus, kauppahinnan laskennassa käytettävä korko sekä Pankin käsittelymaksu. Lisäksi laaditaan erillinen siirtoasiakirja, jolla hän siirtää puunmyyntisaatavan kaikkine siihen liittyvine oikeuksineen Pankille. Saatuaan puunmyyntisaatavan kauppaa koskevan sopimuksen ja hyväksyttyään saatavan ostettavakseen Pankki maksaa hänen pankkitililleen edellä kuvatulla tavalla lasketun kauppahinnan.

Puun ostaja maksaa metsänhakkuusopimuksen mukaiset maksuerät eli mahdolliset ennakkomaksut (1 tai 2 kappaletta) ja lopputilityksen mukaisen loppuosan Pankille. Kun puun ostaja on maksanut Pankille metsänhakkuusopimuksen mukaisen ja tarkistusmittauksessa tarkistetun kauppahinnan kokonaisuudessaan, tehdään hänen ja Pankin välillä loppuselvitys. Tässä loppuselvityksessä todetaan puukaupan toteutunut kauppahinta eli puunmyyntisaatavan lopullinen määrä. Lopullinen määrä voi poiketa metsänhakkuusopimuksessa sovitusta sen vuoksi, että metsänhakkuussa kertyvä puumäärä voi poiketa siitä, mitä metsänhakkuusopimusta tehtäessä arvioitiin.

Mikäli puunmyyntisaatavan lopullinen määrä ylittää metsänhakkuusopimuksessa sovitun kauppahinnan, maksaa Pankki hänelle erotuksen. Mikäli lopullinen puunmyyntisaatavan määrä taas jää alle metsänhakkuusopimuksessa sovitun kauppahinnan, hän on velvollinen suorittamaan erotuksen Pankille, koska Pankille myyty puunmyyntisaatava ei ole määrältään vastannut sitä, mitä määrästä on hänen ja Pankin välillä sovittu.

Lisäksi lopputilityksessä selvitetään se, onko kauppahinnan laskennassa puunmyyntisaatavasta vähennetty korko määrältään oikea. Jos puun ostaja on maksanut suorituksen Pankille ennen kuin 24 kuukautta on kulunut Pankin suorituksista hänelle, korkoa on kauppahintaa määrättäessä vähennetty liikaa. Tällöin Pankki hyvittää liikaa vähennetyn määrän hänelle.

Hänen osaltaan kysymys on metsänhakkuusopimuksen mukaisen puunmyyntisaatavan myymisestä Pankille. Metsänhakkuusopimukseen perustuva saamissuhde puun ostajalta siirtyy kaupalla kaikkine oikeuksineen Pankille. Kysymys ei siten ole saamisen panttaamisesta, vaan saamisen siirtämisestä Pankille. Kun hän on siirtänyt puunmyyntisaatavan Pankille ja Pankki on suorittanut hänelle sovitun kauppahinnan, puun ostaja on puunmyyntisaatavan velkaa Pankille eikä hänelle. Hän ei jää vastuuseen puun ostajan maksukyvystä, vaan Pankki kantaa ostajan maksukyvyttömyysriskin. Jos puun ostaja ei pysty maksamaan kauppahintaa, vahingon kärsii Pankki. Hän on siinäkin tapauksessa saanut lopullisesti kauppahinnan myymästään puunmyyntisaatavasta.

Hän sen sijaan vastaa siirtämänsä puunmyyntisaatavan pätevyydestä eli siitä, että saatava on määrältään ja laadultaan se mitä siitä Pankin kanssa on sovittu, ja että puun ostaja on velvollinen sen maksamaan Pankille. Hän vastaa toisin sanoen siitä, että hänen metsästään on hakattavissa se puumäärä, josta hänen ja puun ostajan välisessä hakkuusopimuksessa on sovittu.

Sekä tuloverolaissa että maatilatalouden tuloverolaissa sovelletaan jaksotusperiaatteena käteisperiaatetta. Käteisperiaate merkitsee tuloverolain 110 §:n 1 momentin mukaan sitä, että tuloerä luetaan sen verovuoden tuloihin, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan.

Kun Pankki on maksanut kauppahinnan puunmyyntisaatavasta hänen pankkitililleen, hänellä ei sen jälkeen ole puukauppaan perustuvaa saatavaa. Hän on lopullisesti saanut puukaupoista hänelle tulevan rahamäärän. Hänen käsityksensä mukaan puunmyyntitulo on tuolla hetkellä katsottava käteisperiaatteen mukaisesti kertyneen hänelle.

Puunmyyntisaatavan kauppahinnan suorittamisen jälkeen hänelle voi aiheutua rahasuorituksia vain kauppahinnan oikaisun vuoksi. Jos hakkuussa kertyvä puumäärä ei täsmälleen vastaa kauppaa tehtäessä arvioitua määrää, kauppahintaa oikaistaan. Jos puuta kertyy enemmän, Pankki maksaa ylimenevästä osasta suorituksen hänelle. Jos taas puuta kertyy vähemmän, hän palauttaa Pankille osan saamastaan kauppahinnasta. Kauppahintaa oikaistaan myös silloin, jos puun ostaja maksaa kauppahinnan Pankille ennen kuin 24 kuukautta on kulunut hänelle maksetusta suorituksesta. Silloin kauppahinnan suuruutta määritettäessä on vähennetty liikaa korkoa, ja Pankki hyvittää erotuksen hänelle.

Nämä kauppahinnan oikaisut ovat hänen käsityksensä mukaan otettava huomioon verotuksessa oikaisuvuonna käteisperiaatteen mukaisesti. Varsinaisen puunmyyntisaatavan on kuitenkin katsottava kertyneen hänelle käteisperiaatteen mukaisesti silloin, kun Pankki on maksanut hänelle siitä kauppahinnan. Toisin sanoen hänen metsätaloudesta saamansa tulon verovuosi tulee määräytyä Pankin suoritusten ajankohdan mukaan. Kun suoritus tapahtuu vuonna 2004 tai 2005, suoritus on pinta-alaperusteisen metsäverotuksen piiriin kuuluvaa tuloa.

Jos hän tekee vuosina 2004 tai 2005 puun ostajan kanssa metsänhakkuusopimuksen 24 kuukauden ajaksi, ostaja voi tämän ajan kuluessa haluamanaan ajankohtana hakata sovitun puutavaran. On mahdollista, että metsänhakkuu tapahtuu ennen vuoden 2005 päättymistä ja puun ostaja maksaa Pankille kaikki hakkuuseen liittyvät rahasuoritukset ennen tuota ajankohtaa. Silloin tulon kuuluminen pinta-alaperusteisen verotuksen piiriin on selvää.

Koska hakkuuaika on 24 kuukautta, on kuitenkin mahdollista, että ainakin osa metsänhakkuusopimukseen liittyvistä rahasuorituksista puun ostajalta Pankille tapahtuu vasta vuonna 2006 tai myöhemmin. Metsänhakkuusopimukseen perustuvia ennakkomaksuja puun ostaja on silloinkin saattanut suorittaa Pankille jo vuosien 2004 tai 2005 aikana. Asialla on hänelle erittäin suuri taloudellinen merkitys. Jos puun ostajan suoritus Pankille tapahtuu vuoden 2006 puolella, hänen verotuksensa kannalta on olennaista tietää, määräytyykö hänen metsätalouden tulonsa verovuosi sen ajankohdan mukaan, jolloin Pankki maksaa suorituksen hänelle vai sen ajankohdan mukaan, jolloin puun ostaja maksaa suorituksen Pankille.

Keskusverolautakunnan päätös 9.6.2004:

Ennakkoratkaisu : 1, 2 a) ja 2 b) Jos A tekee puun ostajan kanssa kysymyksessä olevan metsänhakkuusopimuksen ja Pankin kanssa sopimuksen puunmyyntisaatavan kaupasta, puun ostajan maksamat tilitykset ovat A:n sen vuoden tuloa, jolloin ne on tilitetty hänelle itselleen tai Pankille. Mikäli tilitys tapahtuu vuonna 2004 ja 2005, tulo kuuluu pinta-alaverotuksen piiriin. Mikäli tilitys tapahtuu vuonna 2006, tulo on A:n veronalaista metsätalouden pääomatuloa.

3. Mikäli puun ostajan tilitys Pankille tapahtuu aikaisemmin kuin 24 kuukauden kuluttua siitä, kun Pankki maksaa suorituksen A:lle, Pankki hyvittää A:lle kauppahinnan määrittelyssä liikaa vähennettyä korkoa. Jos tämä hyvitys maksetaan A:lle vuonna 2006, se ei ole A:n verovuoden 2006 veronalaista metsätalouden tuloa vaan tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettua veronalaista pääomatuloa.

Perustelut : 1, 2 a) ja 2 b) A omistaa Y:n maalaiskunnassa sijaitsevan tilan, jonka pinta-ala on noin 46 hehtaaria. A aikoo myydä pystykaupalla tilalla olevasta metsästä puuta metsänhakkuusopimuksella noin 500 kuutiometriä. A:n metsäverotus vuosilta 1993-2005 toimitetaan maatilatalouden tuloverolain mukaan pinta-alaperusteisesti.

A tekee puun ostajan kanssa metsänhakkuusopimuksen 24 kuukauden ajaksi. Metsänhakkuusopimuksessa kaupan kohteena on hakkuuoikeus maastossa rajatulla hakkuualueella. Hakkuusopimuksen puumäärät ovat arvioita. Lopulliset puumäärät todetaan loppumittauksessa. Puutavaran omistusoikeus siirtyy ostajalle kaadettaessa puut. Maksut suoritetaan sopimuksessa mainittuna päivänä myyjän ilmoittamalle suomalaisessa rahalaitoksessa olevalle tilille. Metsänhakkuusopimuksen tekemisen jälkeen A tekee Pankin kanssa sopimuksen puunmyyntisaatavan kaupasta. Pankki ostaa myyjältä sopimuksessa tarkoitetun puunmyyntisaatavan. Puunmyyntisaatavan omistusoikeus siirtyy Pankille.

Puunmyyntisaatavan kauppahinta on metsänhakkuusopimukseen merkitty puukaupan ennakoitu arvo sisältäen arvonlisäveron ("puunmyyntisaatavan pääoma"), vähennettynä Pankin perimällä palkkiolla ja korolla. Jos puukaupan yhteydessä on sovittu, että ostaja maksaa myyjälle ennakon puukaupoista ja ennakko on maksettu myyjälle ennen kuin Pankki maksaa kauppahinnan myyjälle, pienentää myyjälle maksettu ennakko koko määrällään puunmyyntisaatavan pääomaa. Puunmyyntisaatavan pääomasta vähennettävä korko lasketaan puunmyyntisaatavan pääomalle Pankin suorittaman kauppahinnan maksupäivästä 24 kuukautta eteenpäin.

Sopimus puunmyyntisaatavan kaupasta on varsinaiselta luonteeltaan lainasopimus, jossa lainan vakuutena käytetään metsänhakkuusopimukseen perustuvaa puunmyyntisaatavaa. A:n tuloverotuksessa sovelletaan käteis- eli kassaperiaatetta. Sen mukaisesti tulo syntyy silloin, kun puun ostaja maksaa tilityksen joko suoraan myyjälle tai Pankille. Vuosina 2004 tai 2005 maksetut tilitykset ovat metsätalouden pinta-alaverotuksen piiriin kuuluvaa tuloa ja vuonna 2006 maksettu tilitys on metsätalouden pääomatuloa.

3. Pankin ja A:n välisessä lopputilityksessä selvitetään se, onko puunmyyntisaatavan kauppahinnan laskennassa puunmyyntisaatavasta vähennetty korko määrältään oikea. Jos puun ostaja on maksanut suorituksen Pankille ennen kuin 24 kuukautta on kulunut Pankin suorituksesta A:lle, korkoa on vähennetty liikaa. Tällöin Pankki hyvittää liikaa vähennetyn määrän hakijalle. Tämä Pankin suorittama hyvitys on luonteeltaan tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettua tuloa.

Sovelletut oikeusohjeet : Tuloverolain 32 §, 43 §:n 1 momentti, 110 §:n 1 momentti ja 140 §:n 1 momentti sekä maatilatalouden tuloverolain 1 §:n 4 momentti ja 11 §.

Ennakkoratkaisua on, jos A tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2004-2006 toimitettavissa valtion- ja kunnallisverotuksissa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on hakenut muutosta keskusverolautakunnan päätökseen ja vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi:

1. Pankin hänelle vuonna 2004 tai 2005 puunmyyntisaatavasta maksama kauppahinta on katsottava hänelle maksuvuonna pinta-alaverotuksen piiriin kuuluvaksi tuloksi siinäkin tapauksessa, että puun ostaja maksaa metsänhakkuusopimukseen perustuvan kauppahinnan tai osan siitä Pankille vuonna 2006 pinta-alaverotuksen jo päätyttyä.

2 a) Jos hakkuussa kertyy enemmän puuta kuin metsänhakkuusopimusta tehtäessä arvioitiin ja Pankki suorittaa hänelle tämän vuoksi lisätilityksen vuonna 2006, tämä lisätilitys tulee lukea hänen metsätalouden pääomatuloksi vuonna 2006.

2 b) Jos taas hakkuussa kertyy vähemmän puuta kuin metsänhakkuusopimusta tehtäessä arvioitiin ja hän joutuu palauttamaan puunmyyntisaatavasta saamaansa kauppahintaa Pankille vuonna 2006, tulee tämän maksun katsoa olevan hänelle vähennyskelpoista metsätalouden menoa vuonna 2006.

3. Jos puun ostaja maksaa kauppahinnan Pankille ennen kuin 24 kuukautta on kulunut hänelle maksetuista suorituksista, Pankki hyvittää hänelle liikaa vähennettyä korkoa. Jos hyvitys tapahtuu vuonna 2006, suoritus on luettava hänen metsätalouden pääomatuloksi, koska kysymys on puunmyyntisaatavan kauppahinnan oikaisusta.

Keskusverolautakunta on tulkinnut hänen ja Pankin välistä sopimussuhdetta virheellisesti, kun se sopimuksen nimenomaisen tarkoituksen vastaisesti on katsonut järjestelyn lainasopimukseksi. Pankin kanssa solmittu sopimus on kuitenkin nimenomaisesti puunmyyntisaatavan kauppa eikä lainasopimus. Hänellä ei kaupan jälkeen ole enää saamista puun ostajalta, vaan saaminen on siirtynyt kokonaan Pankille. Kun Pankki on maksanut puunmyyntisaatavan kauppahinnan hänelle, hän on lopullisesti saanut puukaupasta hänelle tulevan rahamäärän. Puunmyyntitulon on tuolla hetkellä katsottava käteisperiaatteen mukaisesti kertyneen hänelle.

Puunmyyntisaatavan kaupan jälkeen hänelle voi aiheutua rahasuorituksia vain kauppahinnan oikaisun vuoksi. Jos hakkuussa kertyvä puumäärä ei täsmälleen vastaa kauppaa tehtäessä arvioitua määrää, kauppahinta oikaistaan. Jos puuta kertyy enemmän, Pankki maksaa ylimenevästä osasta suorituksen hänelle. Jos taas puuta kertyy vähemmän, hän palauttaa Pankille osan saamastaan kauppahinnasta.

Kauppahintaa oikaistaan myös silloin, kun puun ostaja maksaa kauppahinnan Pankille ennen kuin 24 kuukautta on kulunut hänelle maksetusta suorituksesta. Silloin kauppahinnan suuruutta määritettäessä on vähennetty liikaa korkoa, ja Pankki hyvittää erotuksen hänelle. Kysymys on silloinkin sovitun kauppahinnan oikaisusta.

Tämä kauppahinnan oikaisu on hänen käsityksensä mukaan otettava huomioon metsätalouden verotuksessa oikaisuvuonna käteisperiaatteen mukaisesti. Jos hakkuumäärä täsmälleen vastaa metsänhakkuusopimuksessa sovittua, ja puun ostajan maksu Pankille tapahtuu täsmälleen 24 kuukauden kuluttua siitä, kun Pankki on maksanut hänelle, mitään kauppahinnan oikaisua ei tehdä. Pankin hänelle puunmyyntisaatavasta maksama kauppahinta on silloin lopullinen puunmyynnistä hänen saamansa rahamäärä.

Tämän vuoksi puunmyyntisaatavan on katsottava kertyneen hänelle käteisperiaatteen mukaisesti silloin, kun Pankki on maksanut kauppahinnan hänelle. Hänen metsätaloudesta saamansa tulon verovuoden tulee määräytyä Pankin suorituksen ajankohdan mukaan. Kun suoritus tapahtuu vuonna 2004 tai 2005, suoritus on pinta-alaperusteisen metsäverotuksen piiriin kuuluvaa tuloa.

Kysymyksessä on hänelle realisoitunut tulo, mitä tukee myös se, että puunmyyntisaatavan kaupan jälkeen puun ostaja on kauppahinnan velkaa Pankille eikä hänelle. Jos puun ostaja tulee maksukyvyttömäksi eikä pysty maksamaan metsänhakkuusopimukseen perustuvaa suoritustaan, vahingon kärsii Pankki. Hän on siinäkin tapauksessa saanut puunmyyntisaatavasta kauppahinnan ja kauppahinta jää hänelle. Jos kysymys olisi Pankin ja hänen välisestä lainasuhteesta, kuten keskusverolautakunta on katsonut, lainasuhde ei siirtäisi ostajan maksukyvyttömyydestä aiheutuvaa riskiä Pankille, vaan se olisi edelleen hänellä. Tämäkin osoittaa, että sopimussuhteessa hänen ja Pankin välillä ei ole kysymys lainasuhteesta.

Hän vastaa siitä, että puunmyyntisaatavan peruste on pätevä, eli saatava on määrältään ja laadultaan sellainen kuin Pankin kanssa on sovittu ja että puun ostaja on saatavan velvollinen suorittamaan. Käytännössä siis hän vastaa siitä, että hänen metsästään on hakattavissa se puumäärä, josta hänen ja puun ostajan välisessä hakkuusopimuksessa on sovittu.

Pankit saattavat antaa myös luottoa hakkuusopimuksen tehneelle metsänomistajalle. Siinä metsänomistajalle annetaan nimenomaisesti luottoa, johon liittyy takaisinmaksuvelvollisuus. On selvää, että myös verotuksessa kyseistä järjestelyä käsitellään luottosopimuksena. Metsänhakkuusopimukseen perustuva saatava on kyseisessä järjestelyssä Pankin ja metsänomistajan välisen lainasopimuksen vakuus. Puun ostajan ja metsänomistajan välinen suhde ei kyseisessä järjestelyssä muutu, vaan ostaja on edelleen velkaa metsän omistajalle. Metsänomistaja kantaa myös riskin ostajan maksukyvyttömyydestä.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu toimenpide poikkeaa lainajärjestelyistä olennaisesti, koska tässä saaminen myydään lopullisesti Pankille eikä sitä pantata. Hän saa Pankilta puunmyyntisaatavan kauppahinnan eikä lainaa, joka hänen pitäisi maksaa takaisin. Koska hän ei ole velkaa Pankille, sopimusta Pankin ja hänen välillä ei voida käsitellä lainasopimuksena.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies ja Helsingin kaupungin veroasiamies ovat antaneet asiassa vastineet ja A tämän jälkeen vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A on ennen vuodelta 1993 toimitetun verotuksen päättymistä vaatinut tuloverolain 140 §:ssä säädetyllä tavalla, että hänen metsäverotuksensa vuosilta 1993-2005 toimitetaan maatilatalouden tuloverolain mukaan pinta-alaperusteisesti.

A tekee puun ostajan kanssa metsänhakkuusopimuksen 24 kuukauden ajaksi. Metsänhakkuusopimuksessa kaupan kohteena on metsänhakkuuoikeus maastossa rajatulla hakkuualueella. Hakkuusopimuksen puumäärät on arvioitu. Lopulliset puumäärät todetaan tarkistusmittauksessa. Puutavaran omistusoikeus siirtyy ostajalle kaadettaessa puut. Maksut suoritetaan sopimuksessa mainittuna päivänä myyjän ilmoittamalle suomalaisessa rahalaitoksessa olevalle tilille. Metsänhakkuusopimuksen tekemisen jälkeen A tekee Pankin kanssa sopimuksen puunmyyntisaatavan kaupasta. Pankki ostaa myyjältä sopimuksessa tarkoitetun puunmyyntisaatavan. Puunmyyntisaatavan omistusoikeus kaikkine oikeuksineen siirtyy Pankille, jolla on yksinomainen oikeus puunmyyntisaatavan pääomaan, mahdolliseen korkoon ja viivästyskorkoon sekä muihin puunmyyntisaatavaan perustuviin tai liittyviin oikeuksiin.

Kun puunmyyntisaatava on maksettu Pankille, oikaistaan kauppahintaa tarvittaessa siten, että Pankki hyvittää myyjälle kauppahinnan laskennassa puunmyyntisaatavan pääomasta vähennetyn koron siltä osin kuin korko kohdistuu sen päivän jälkeiseen aikaan, jolloin ostajan suoritus on ollut Pankin käytettävissä. Jos metsänhakkuusopimukseen perustuvan hakkuun lopullinen puumäärä todetaan tarkistusmittauksessa arvoltaan metsänhakkuusopimuksessa ennakoitua arvoa pienemmäksi, ostajan maksettavaksi tuleva lopullinen kauppahinta jää vastaavasti pienemmäksi. Tällöin myyjä on velvollinen palauttamaan Pankille metsänhakkuusopimuksessa arvioidun arvonlisäverollisen kauppahinnan ja lopullisen arvonlisäverollisen kauppahinnan erotuksen. Vastaavasti mikäli ostajan maksettavaksi tuleva lopullinen kauppahinta on suurempi kuin metsänhakkuusopimuksessa arvioitu kauppahinta, Pankki suorittaa erotuksen myyjälle. Myyjä ei ole vastuussa Pankille ostajan maksukyvyttömyydestä. Sen sijaan myyjä vastaa Pankille myymänsä puunmyyntisaatavan pätevyydestä. Pankilla on oikeus siirtää puunmyyntisaatava kaikkine siihen liittyvine oikeuksineen edelleen kolmannelle edelleensiirto-oikeuksin.

Puunmyyntisaatavaa koskevan kaupan sopimusehdot huomioon ottaen on puunmyyntisaatavan myyntiä Pankille pidettävä todelliselta luonteeltaan puunmyyntisaatavan kauppana eikä lainasopimuksena. A:n tuloverotuksessa sovelletaan käteis- eli kassaperiaatetta. Sen mukaisesti ja edellä lausuttu huomioon ottaen tulo syntyy silloin, kun puun ostaja maksaa tilityksiä tai Pankki puunmyyntisaatavan kauppahinnan A:lle.

Näillä perusteilla ja ottaen huomioon keskusverolautakunnan päätöksessä mainitut oikeusohjeet korkein hallinto-oikeus hyläten A:n valituksen enemmälti kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen ja annetun ennakkoratkaisun kohdan 1 osalta sekä lausuu tältä ja kohtien 2 a) ja b) osalta uutena ennakkoratkaisuna:

1. Pankin A:lle vuonna 2004 tai 2005 puunmyyntisaatavasta maksama kauppahinta on A:lle maksuvuonna pinta-alaverotuksen piiriin kuuluvaa tuloa siinäkin tapauksessa, että puun ostaja maksaa metsänhakkuusopimukseen perustuvan kauppahinnan tai osan siitä Pankille vuonna 2006 pinta-alaverotuksen jo päätyttyä.

2 a) Jos hakkuussa kertyy enemmän puuta kuin metsänhakkuusopimusta tehtäessä arvioitiin ja Pankki suorittaa A:lle tämän vuoksi lisätilityksen vuonna 2006, tämä lisätilitys luetaan A:n metsätalouden pääomatuloksi vuonna 2006.

2 b) Jos hakkuussa kertyy vähemmän puuta kuin metsänhakkuusopimusta tehtäessä arvioitiin ja A joutuu palauttamaan puunmyyntisaatavasta saamaansa kauppahintaa Pankille vuonna 2006, tämä maksu on A:lle vähennyskelpoista metsätalouden menoa vuonna 2006.

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna, jos A tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana hänen vuosilta 2004-2006 toimitettavissa valtion- ja kunnallisverotuksissa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Kari Honkala.