3.11.2005

Asian aikaisempi käsittely

Vuoden 1999 verotusta toimitettaessa A:n B Ky:ssä 1.9.1999 tapahtunut vastuunalaisen yhtiömiesosuuden muutos ei ollut esillä yhtiömiesosuuden luovutuksesta mahdollisesti saadun voiton verottamiseksi.

Oulun ja Kainuun verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 15.8.2002 veroasiamiehen oikaisuvaatimuksesta katsonut, että A:n B Ky:n osuuden luovutuksesta saamana luovutusvoittona oli verotettava 888 761 markkaa. A oli 1.9.1999 tehdyllä yhtiösopimuksen muutoksella luovuttanut 90 prosentin osuuden B Ky:stä C Oy:lle. Tuloverolain 46 §:n 4 momentin mukaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. B Ky:n oma pääoma on tilikauden 1.7.1998-30.6.1999 päättyessä ollut 994 513 markkaa negatiivinen. Yhtiön tulos on ollut voitollinen ainakin vuodesta 1992 lähtien. Kun otettiin huomioon myös äänettömän yhtiömiehen panos 7 000 markkaa, oikaisulautakunta on vahvistanut luovutetusta 90 prosentin osuudesta luovutusvoiton määräksi 888 761 markkaa.

A on valittanut hallinto-oikeuteen ja vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista. B Ky on liikkeenjohdon konsultointia harjoittava yritys, joka on perustettu vuonna 1982. Yhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä toimii A. Yhtiön oma pääoma on yhtiön toiminnan aikana vuosien mittaan tullut yhteensä 994 513,42 markkaa negatiiviseksi. C Oy on vuonna 1999 suorittanut 800 000 markan suuruisen pääomasijoituksen B Ky:öön. B Ky ja C Oy ovat tehneet liiketoiminnallista yhteistyötä ja yrityksillä on useita yhteisiä asiakkaita sekä yhteisiä kehityshankkeita.

Järjestelyn tarkoituksena ei ole ollut kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen osuuden luovutus, vaan kommandiittiyhtiön negatiivisen oman pääoman korjaaminen ja pääoman sijoittaminen yhtiöön. C Oy:n uuden pääoman sijoittaminen on ollut osakepääoman korotuksen luonteinen toimi, jonka tarkoituksena on ollut kommandiittiyhtiön negatiiviseksi muodostuneen oman pääoman korjaaminen.

Kommandiittiyhtiön negatiivinen omapääoma on muodostunut noin 17 vuoden kuluessa ja negatiivinen omapääoma on syntynyt lähes kokonaisuudessaan ennen vuotta 1995. Vuosina 1995-1999 yhtiön negatiivinen oma pääoma on lisääntynyt vain 77 713,72 markkaa. A:n yksityisotot vastaavalta ajalta ovat vastanneet yhtiön jakokelpoista tulosta. B Ky:n verotettava tulos on vuosittain lisätty A:n verotettavaan tuloon ja tullut siten jo kertaalleen verotetuksi.

Veroasiamies on oikaisuvaatimuksessaan viitannut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 1989 B 529. Ratkaisussa yhtiömies luopui kokonaan yhtiöosuudestaan ja sai lisäksi yhtiömiesosuuden luovutuksesta vastikkeena omaisuutta. Tästä ratkaisusta ei saada ohjetta tähän asiaan. Vastuunalainen yhtiömies A ei ole saanut mitään suoritusta tai vastiketta C Oy:n pääomasijoituksen yhteydessä. Tuloverolaissa tarkoitettua luovutusvoittoa voi syntyä vain vastikkeellisessa luovutuksessa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen viitaten tuloverolain 45 §:ään ja 46 §:n 4 momenttiin seuraavin perustein:

A on vuoden 1999 alussa ollut kaupparekisteriin 11.3.1982 merkityn B Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies. Hänen pääomapanoksensa on ollut 3 000 markkaa. Yhtiön äänettömänä yhtiömiehenä on toiminut A:n puoliso 7 000 markan pääomapanoksella. A:t ja C Oy ovat 1.9.1999 hyväksyneet kommandiittiyhtiötä koskevan uuden yhtiösopimuksen, jonka mukaan vastuunalaisina yhtiömiehinä ovat A 10 000 markan panoksella ja 10 prosentin yhtiöosuudella sekä C Oy 800 000 markan panoksella ja 90 prosentin yhtiöosuudella. Osakeyhtiön hallituksen kokouksessa 12.8.1999 kommandiittiyhtiön osakkuudesta päätettäessä oli samalla päätetty, että pääomapanoksella kuitataan osakeyhtiön saamisia kommandiittiyhtiöltä. Kommandiittiyhtiön oma pääoma on tilikauden 1.7.1998-30.6.1999 päättyessä ollut 994 513 markkaa alijäämäinen.

Tuloverolain 46 §:n 4 momentin mukaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän.

Edellä mainitun yhtiösopimuksen hyväksymisellä 90 prosentin suuruinen osuus A:n omistamasta vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuudesta on siirtynyt mainitun osakeyhtiön omistukseen. Kun otetaan huomioon, että henkilöyhtiön yhtiömiehen tekemien yksityisottojen aiheuttama yhtiön oman pääoman huomattava alijäämäisyys pienentää hänen yhtiöosuutensa arvoa ja voi tehdä sen arvottomaksi, ellei yhtiömies täytä alijäämää ennen yhtiöosuuden luovutusta, hallinto-oikeus on katsonut, ettei huomattavan oman pääoman alijäämäisyyden omaavan yhtiön yhtiöosuuden luovutuksessa tuloverolain 46 §:n 4 momentin soveltamisen edellytyksenä voida pitää sitä, että yhtiöosuudesta on sen luovuttamisen tai siitä luopumisen yhteydessä sovittu suoritettavaksi luovuttajalle vastiketta. Vaikka A on ollut uuden yhtiösopimuksen tekemisen jälkeenkin vastuussa yhtiön veloista, hän ei ole ollut niistä enää yksin vastuussa, ja kun yhtiöosuuden luovutukseen liittyvällä osakeyhtiön pääomansijoituksella on kuitattu kommandiittiyhtiön velkoja osakeyhtiölle, niiden velkojen määrä, josta A on kommandiittiyhtiön yhtiömiehenä ollut vastuussa niin kuin omasta velastaan, on vähentynyt. Edellä todettuun nähden tässä tapauksessa on ollut kysymys mainitussa lainkohdassa tarkoitetusta luovutuksesta, josta saadun voiton määräksi on tullut vahvistaa A:n luovuttamaa osuutta vastaavasti hänen yksityisottonsa siltä osin kuin ne ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. Tuon erotuksen ei ole väitetty olevan oikaisulautakunnan päätöksellä veronalaiseksi luovutusvoitoksi vahvistettua määrää pienempi. Sillä, milloin voitto-osuudet ylittävät yksityisotot on tehty, ei ole merkitystä tuloverolain 46 §:n 4 momentin soveltamisen kannalta. Oikaisulautakunnan päätöksen kumoamiseen tai muuttamiseen ei siten ole aihetta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan. Lisäksi A on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista ja pyytänyt täytäntöönpanon keskeyttämistä, kunnes asia on ratkaistu.

Perusteluinaan A on lausunut, että hallinto-oikeus on virheellisesti katsonut, että nyt kysymyksessä olevan pääomansijoituksen yhteydessä on ollut kysymys yhtiöosuuden luovuttamisesta. Tuloverolain mukaan luovutusvoittoa syntyy vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä. Vastuunalainen yhtiömies A ei ole saanut missään muodossa suoritusta tai vastiketta C Oy:n pääomasijoituksen yhteydessä. Hallinto-oikeus on katsonut, että A on saanut tuloverolaissa tarkoitettua vastiketta siten, että hänen vastuunalaisen yhtiömiehen asemaan perustuva velkavastuunsa on pienentynyt. Hallinto-oikeuden tulkinta on virheellinen. A B Ky:n vastuunalaisena yhtiömiehenä on edelleen henkilökohtaisesti vastuussa kaikista kommandiittiyhtiön veloista ja vastuista.

C Oy:n tulo kommandiittiyhtiön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi ei ole vähentänyt A:n vastuuta henkilöyhtiön velvoitteista, vaan hän vastaa edelleen kommandiittiyhtiön veloista kuin omista veloistaan niiden täyteen määrään saakka. A:n henkilökohtainen vastuu kommandiittiyhtiön velvoitteista on käytännössä konkretisoitunut siten, että hän on joutunut ottamaan kaikki kommandiittiyhtiön rahoitusvelat henkilökohtaisesti hoidettavakseen, kun yhtiön liiketoiminta on tämän prosessin myötä vaikeutunut. A:n vastuu henkilöyhtiön veloista ja velvoitteista ei ole vähentynyt, joten hän ei ole järjestelyn yhteydessä saanut luovutusvoittoverotuksen perusteena olevaa vastiketta.

Veroasiamiehen viittaamassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 1989 B 529 kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies luopui kokonaan yhtiömiesosuudestaan toisten yhtiömiesten kanssa tekemällään sopimuksella. Vastuunalainen yhtiömies ei saanut luopumisen yhteydessä rahaa vastikkeeksi, mutta hän sai vastikkeena yhtiön omistamat asunto-osakkeet ja auton sekä otti vastattavakseen asunto-osakkeisiin kohdistuvan lainan. Tuosta ratkaisusta ei A:n käsityksen mukaan voida saada ohjetta tämän asian osalta, koska tuossa ratkaistussa tapauksessa yhtiömies nimenomaisesti luopui yhtiöosuudestaan kokonaisuudessaan ja sai vastikkeeksi asunto-osakkeet ja auton. Tuossa ratkaisussa oli selkeästi kysymys yhtiöosuuden vastikkeellisesta luovutuksesta, vaikka vastikkeena ei suoritettu rahaa. A ei ole luopunut henkilöyhtiön osuudestaan ja hän ei myöskään ole saanut lainkaan vastiketta järjestelyn yhteydessä.

Veroasiamies on antanut vastineen ja A tämän jälkeen vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Kun otetaan huomioon asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys ja hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevät säännökset ja muut perustelut, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöstä, joka siis jää pysyväksi.

Asian näin päättyessä hylätään A:n esittämät vaatimukset oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Asian tultua ratkaistuksi lausunnon antaminen täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevasta hakemuksesta raukeaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Raimo Anttila, Olli Nykänen, Ahti Vapaavuori ja Eila Rother. Asian esittelijä Kari Honkala.

Hallintoneuvos Olli Nykänen äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Raimo Anttila yhtyi:

"Tuloverolain 46 §:n 4 momentin mukaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän.

Henkilöyhtiön oma pääoma on luonteeltaan avoin. Tämän vuoksi vastuunalaisella yhtiömiehellä on oikeus tehdä ilman veroseuraamuksia yksityisottoja, vaikka yksityisotot ylittäisivät hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. Vastuunalaisen yhtiömiehen yksityisottojen määrä on riippumaton yhtiömiesosuuden suuruudesta tai yhtiömiesosuuksissa tapahtuneista muutoksista. Jos vastuunalainen yhtiömies luovuttaa osan yhtiömiesosuudestaan, hän on edelleen vastuussa yhtiön veloista paitsi yhtiön velkojiin myös yhtiöön nähden.

Tuloverolain 46 §:n 4 momentissa ei ole säädetty siitä, minkä määräisenä yksityistilin alijäämäisyys otetaan huomioon siinä tapauksessa, että yhtiömies luovuttaa vain osan yhtiömiesosuudestaan. Tämä viittaa siihen, että lainkohtaa sovelletaan vain silloin, kun yhtiömies luopuu koko yhtiömiesosuudestaan. Edellytyksiä mainitun lainkohdan soveltamiselle ei siten tässä tapauksessa ole, koska A on yhtiömiesosuuksissa tapahtuneiden muutosten jälkeen edelleen jäänyt vastuunalaiseksi yhtiömieheksi.

Edellä sanotun vuoksi kumoan hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä saatan toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osalta voimaan. Asian laatuun nähden hylkään A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen."

Asian esittelijän, vanhemman hallintosihteerin Kari Honkalan päätösehdotus asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Olli Nykäsen äänestyslausunto.