27.10.2005

Asian aikaisempi käsittely

Verovuosien 1998-2001 verotuksissa A ei ollut vaatinut toiminimellä harjoittamansa kioskiliikkeen aikaisempien verovuosien elinkeinotoiminnan tappioita vähennettäväksi B Ky:n, jossa A on ollut ainoana vastuunalaisena yhtiömiehenä, elinkeinotulolähteen tulosta A:lle jaetusta tulo-osuudesta.

Oikaisuvaatimuksessaan A on vaatinut, että hänen toiminimellä harjoittamansa kioskiliikkeen aikaisempien verovuosien elinkeinotoiminnan tappiot on vähennettävä B Ky:stä hänelle jaetusta tulo-osuudesta. A on todennut, että hän on kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies, joten sekä toiminimen että kommandiittiyhtiön tulot ovat hänen elinkeinotulolähteen tuloaan. A on viitannut myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 30.7.1998 taltio 1347.

Länsi-Suomen veroviraston verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 15.8.2003 oikaisuvaatimuksen enemmälti hyläten hyväksynyt elinkeinotoiminnan tappiot vähennettäväksi vuosittain jaetuista kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan tulo-osuuksista.

Oikaisulautakunta on todennut, että A on harjoittanut kioskitoimintaa. Tämä toiminta on ollut tappiollista verovuosina 1998-2000. Lisäksi A on B Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies. Kommandiittiyhtiön toimiala on isännöinti- ja kiinteistönhoito. Kommandiittiyhtiölle on jäänyt verotettavaa tuloa useina vuosina. Verovelvollinen ei ole kirjanpitoonsa kirjannut liikeomaisuudeksi kyseistä osuutta yhtymään.

Verotettavaa tuloa laskettaessa verovelvollisella voi olla tuloja kolmesta eri tulolähteestä eli elinkeinotoiminnasta, maataloudesta ja muusta toiminnasta (henkilökohtainen tulolähde). A:n harjoittama kioskitoiminta kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Kommandiittiyhtiön harjoittama toiminta kuuluu myös elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Elinkeinoyhtymä ei ole eri verovelvollinen. Yhtymälle vahvistetaan kuitenkin elinkeinotoiminnan tulo, joka jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon.

Oikaisulautakunta on katsonut, että vaikka yhtymän osuus ei ole A:n liikeomaisuutta, hänellä on oikeus vähentää oman elinkeinotulolähteensä tappiot kommandiittiyhtiön elinkeinotulolähteen tulosta hänelle jaetusta osuudesta kuitenkin niin, että tappio vähennetään vuosittain.

Oikaisulautakunta on viitannut myös tuloverolain 16, 25 ja 59 §:ään, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 ja 2 §:ään, maatilatalouden tuloverolain 2 §:ään sekä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin 30.7.1998 taltio 1347 ja 23.9.1996 taltio 2964.

Veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan. A:n harjoittaman elinkeinotoiminnan tappioita verovuosilta 1998-2000 ei tullut vähentää hänen B Ky:stä saamistaan tulo-osuuksista.

Veroasiamies on todennut, että tuloverolain 16 §:n mukaan elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Yhtymälle vahvistetaan kuitenkin elinkeinotoiminnan tulos, joka jaetaan yhtymän aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona. Lainkohdassa korostetaan, että elinkeinotoiminnan tappio vähennetään yhtymän seuraavien verovuosien elinkeinotoiminnan tuloksesta. Veroasiamies on katsonut, että elinkeinoyhtymää käsitellään tuloverolain järjestelmässä periaatteessa erillisenä subjektina muutoin, mutta yhtymän tulos verotetaan osakkailla.

Veroasiamies on katsonut, että tämä ilmenee myös tuloverolain 30 §:n 1 momentista ja 119 §:stä. Tuloverolaista ei käy ilmi, että luonnollisen henkilön ja elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminta olisi samaa toimintaa. Laista päinvastoin käy ilmi, että luonnollista henkilöä ja elinkeinoyhtymää tietoisesti käsitellään erillisenä. Oikaisulautakunnan päätös perustuu virheelliseen tuloverolain järjestelmän tulkintaan.

Oikaisulautakunnan päätöksessä on todettu, että A:n yhtymäosuus ei ole A:n kioskitoiminnan liikeomaisuutta. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 30.7.1998 taltio 1347 koskee kuitenkin tilannetta, jossa kommandiittiyhtiön osuus oli osakeyhtiön käyttöomaisuutta. Tällaisesta tilanteesta ei nyt ole kysymys. Kun laissa ei ole erityistä säännöstä, joka oikeuttaisi A:n kioskitoiminnan tappioiden vähentämiseen kommandiittiyhtiön elinkeinotulolähteen tulosta A:lle jaetusta tulo-osuudesta, oikaisulautakunnan päätös tuli virheellisenä kumota.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt veroasiamiehen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen seuraavin perustein:

Tuloverolain 16 §:n mukaan elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen, mutta yhtymälle vahvistetaan kuitenkin elinkeinotoiminnan tulos, joka jaetaan aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona. Tuloverolain 30 §:ssä tarkoitettu tulon jakaminen kolmeen tulolähteeseen perustuu siihen, että tulon vahvistamisesta säädetään elinkeinotoiminnan tulon, maatilatalouden tulon ja muun toiminnan tulon osalta eri laeissa.

A:n harjoittama kioskitoiminta eroaa toimialaltaan B Ky:stä, joka on harjoittanut isännöintiä ja kiinteistönhoitoa. Kioskitoiminnan osalta on annettu elinkeinotoiminnan veroilmoitukset 5A (liikkeen- tai ammatinharjoittaja). B Ky on antanut elinkeinotoiminnan veroilmoitukset 6A (elinkeinoyhtymä). Kysymys on sekä kioskitoiminnan että kommandiittiyhtiön harjoittaman isännöinti- ja kiinteistönhoitotoiminnan osalta elinkeinotoiminnasta. A on kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies. Hänen kommandiittiyhtiöstä saamaansa tuloa on pidettävä elinkeinotulona.

Tuloverolain 119 §:n mukaan elinkeinotoiminnan ja maatalouden verovuoden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan ja maatalouden tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

A:n vaatiman tappion vähentämisen edellytyksenä ei voida pitää sitä, että kommandiittiyhtiön osuus olisi kuulunut kioskitoiminnan liike omaisuuteen, koska tämä seikka ei vaikuta tulolähdejakoon.

Kun lisäksi otetaan huomioon, että tuloverolain säätämisen yhteydessä on ollut tarkoitus mahdollisimman pitkälle luopua tulolähdejaosta, tuloverolain säännöksiä on perusteltua tulkita siten, että A:lle elinkeinoyhtymän osakkaana jaettu tulo-osuus on A:n oman elinkeinotoiminnan kanssa saman tulolähteen tuloa niin, että kioskitoiminnan osalta vahvistettu elinkeinotoiminnan tappio voidaan vähentää kommandiittiyhtiön tulo-osuudesta oikaisulautakunnan katsomalla tavalla.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätösten kumoamista sekä toimitettujen verotusten saattamista valituksenalaisilta osin voimaan.

A:n vuodesta 1994 alkaen harjoittama kioskitoiminta on ollut verovuosina 1998-2000 huomattavan tappiollista. A on toiminut vuodesta 1995 alkaen myös B Ky:n ainoana vastuunalaisena yhtiömiehenä. Yhtiö on aloittanut toimintansa vuonna 1987. Yhtiö harjoittaa isännöinti- ja kiinteistönhoitotoimintaa. Itsestään selvänä asiassa on pidetty sitä, että B:n yhtymäosuus ei kuulu hänen kioskitoimintansa liikeomaisuuteen.

Hallinto-oikeus on ratkaisussaan lähtenyt siitä, että kun elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tulos jaetaan osakkaiden tulona verotettavaksi, tulo-osuus osakkaillakin olisi elinkeinotuloa. Hallinto-oikeuden päätöksestä voisi saada sen käsityksen, että koko elinkeinoyhtymästä jaettu tulo-osuus olisi elinkeinotuloa. Erottelua ansio- ja pääomatuloksi ei ratkaisusta käy ilmi. Asiassa ei ole myöskään viittausta tuloverolain 40 §:ään.

Veroasiamiehen käsityksen mukaan erityisesti tuloverolain 16 ja 30 §:stä käy selkeästi ilmi, että elinkeinoyhtymä ja luonnollinen henkilö ovat verotuksessa erillisiä laskentasubjekteja, joilla on omat elinkeino-, maatalous- ja muu ansiotoimintansa. Elinkeinoyhtymän elinkeino- maatalous- ja muu tulo jaetaan ansio- ja pääomatuloksi tuloverolain 40 §:n mukaan. Vastaava jako luonnollisella henkilöllä elinkeino- ja maataloustulon osalta tapahtuu tuloverolain 39 §:n mukaan. Tuloverolain järjestelmässä siis jako ansio- ja pääomatuloksi tapahtuu elinkeinoyhtymän osalta jo yhtymässä. Kun tulo elinkeinoyhtymästä siirtyy osakkaalla verotettavaksi, se ei osakkaalla ole enää elinkeinotuloa vaan ansiotuloa tai pääomatuloa. Siten osakkaan verotuksessa elinkeinoyhtymästä jaettu ansiotulo-osuus ei ole tuloverolain 30 §:ssä tarkoitettua osakkaan yritystuloa (elinkeinotuloa) vaan niin sanottua muuta ansiotuloa.

Hallinto-oikeuden ratkaisussa keskeisenä näkökohtana näyttäisi olevan, että tuloverolain 30 §:ssä tulon jakaminen kolmeen tulolähteeseen perustuu siihen, että tulojen vahvistamisesta säädetään eri laeissa (elinkeinotulon verottamisesta annettu laki, maatilatalouden tuloverolaki ja tuloverolaki). Näkökohta on sinänsä oikea, mutta sitä on A:n asiassa sovellettu virheellisesti. Edellisessä kappaleessa esitetystä käy ilmi, että hallinto-oikeuden tarkoittama tulolähdejako elinkeinoyhtymän osalta tapahtuu yhtymässä. Kun tulo-osuus siirretään osakkaalle, osuus on tuloverolain mukaista ansio- tai pääomatuloa.

Elinkeinoyhtymän ja luonnollisen henkilön elinkeinotoimintojen erillisyys käy selvästi ilmi myös tappioita ja niiden vähentämistä koskevista säännöksistä (tuloverolaki 16, 30, 59, 119 ja 120 §). Hallinto-oikeuden mukainen ajattelu johtaisi verotuksen symmetriankin kannalta erikoisiin tilanteisiin, kun elinkeinoyhtymän tappio ei olisi miltään osin osakkaalla vähennyskelpoinen. Tuloosuus olisi osakkaan elinkeinotuloa vain silloin, kun se on positiivinen.

On myös todettava, että ratkaisussa KHO 1998:30 jako-osuus elinkeinoyhtymästä katsottiin osakeyhtiöllä elinkeinotuloksi, kun elinkeinoyhtymäosuus kuului osakkaan elinkeinovarallisuuteen. Ratkaisu on ymmärrettävä, kun osakeyhtiöllä osuus elinkeinoyhtymästä voi olla vain joko elinkeinotuloa tai muuta tuloa riippuen siitä, onko yhtymäosuus yhtiön elinkeinovarallisuutta vai ei. Se, voidaanko mainitusta ratkaisusta vetää johtopäätöksiä tilanteeseen, jossa elinkeinoyhtymäosuus kuuluu luonnollisen henkilön elinkeinovarallisuuteen esimerkiksi käyttöomaisuutena, on epäselvää tuloverolain 40 §:stä johtuen. Joka tapauksessa ratkaisusta ei saa johtoa A:n asiaan, kun elinkeinoyhtymäosuus ei edes kuulu hänen kioskitoimintansa yritysvarallisuuteen.

Hallinto-oikeus on perustellut ratkaisuaan myös sillä, että tuloverolain säätämisen yhteydessä on ollut tarkoitus mahdollisimman pitkälle luopua tulolähdejaosta. Tuolla perusteella ei ole kuitenkaan mahdollista syrjäyttää lain säännöksistä ilmenevää elinkeinoyhtymän osakkaan verotuksellista erillisyyttä tulon laskemisessa. Tuloverolain järjestelmässä elinkeinoyhtymästä jaettu tulo-osuus (ansio-/pääomatulo) ei voine kuulua osakkaan henkilökohtaisen elinkeinotoiminnan yritystulon eikä edes siitä erotetun ansiotulo-osuuden kanssa samaan tulolähteeseen. Valituksenalaisessa asiassa ei ole kysymys tulolähteiden määrästä vaan siitä, mihin tulolähteeseen A:n verotuksessa hänelle verotuksellisesti kohdistettu osuus B Ky:stä kuuluu.

A on antanut vastineen ja veroasiamies tämän jälkeen vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt veroasiamiehelle valitusluvan ja tutkinut asian.

A on harjoittanut kioskiliikettä toiminimellä, jonka tulo on verotettu A:n elinkeinotulona. Lisäksi A on ollut B Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies. Myös kommandiittiyhtiön tulo on verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan.

Tuloverolain 16 §:n mukaan elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Yhtymälle vahvistetaan kuitenkin elinkeinotoiminnan tulos, joka jaetaan aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Tuloverolain 30 §:n mukaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotettava tulo lasketaan tulolajeittain erikseen. Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulos lasketaan kumpikin erikseen ja otetaan aikaisempien verovuosien vahvistettujen tappioiden vähentämisen jälkeen huomioon jaettavana yritystulona verovelvollisen ansiotuloa ja pääomatuloa laskettaessa. Tuloverolain 119 §:n mukaan elinkeinotoiminnan verovuoden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n kommandiittiyhtiöstä saama tulo-osuus on hänen harjoittamansa kioskiliikkeen elinkeinotoiminnan tulon kanssa saman tulolähteen tuloa. Näin ollen kioskiliiketoiminnan osalta vuosittain vahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot voidaan vähentää kommandiittiyhtiöstä A:lle jaetuista tulo-osuuksista siitä huolimatta, ettei kommandiittiyhtiön yhtymäosuus kuuluu kioskiliikkeen liikeomaisuuteen. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Esa Aalto, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Kari Honkala.