24.9.2004

Asian aikaisempi käsittely

Puolisot A ja B olivat oikaisuvaatimuksissaan vaatineet niin sanotun kuuden kuukauden säännön soveltamista heidän ulkomaan työskentelystä vuonna 2000 saamiensa palkkatulojen verotukseen.

Verotuksen oikaisulautakunta on 6.2.2002 tekemillä päätöksillään hylännyt puolisoiden oikaisuvaatimukset. Oikaisulautakunta on A:ta koskevassa päätöksessään lausunut perusteluinaan muun ohella seuraavaa: Verovelvollinen on työskennellyt Virossa suomalaisen työnantajan palveluksessa 1.12.1997-31.10.2000 välisen ajan. Vuonna 2000 verovelvollinen on viettänyt Suomessa useassa eri jaksossa yhteensä 44 päivää, sekä muissa valtioissa loma-aikoja yhteensä 54 päivää. Muissa valtioissa vietetyistä lomapäivistä on ulkomailla työskentelyyn välittömästi liittyviä lomapäiviä katsottu olevan 6.5.-7.5.2000 ja 16.9.-17.9.2000 vietetyt jaksot Liettuassa (yhteensä 4 päivää). Ulkomailla työskentelyyn välittömästi liittymättömiä päiviä on katsottu olevan 1.1.-9.1.2000 matka Trinidad ja Tobago yhteensä 9 päivää (matka alkoi jo vuoden 1999 puolella 26.12.), 20.4.-27.4.2000 matka Israeliin yhteensä 8 päivää sekä 3.7.-4.8.2000 matka Singapore ja Australia yhteensä 33 päivää. Vuonna 2000 Suomessa oleskelupäiviä oli yhteensä 44 päivää sekä muita ulkomaantyöskentelyyn välittömästi liittymättömiä päiviä yhteensä 50 päivää, joten tuloverolain 77 §:n 2 momentin tarkoittama päivien ylitys on tapahtunut ja ulkomaantyöskentelyn katsotaan välillä keskeytyneen ja näin ollen kuuden kuukauden sääntö ei sovellu tuloihin Virossa vuonna 2000. Nämä tulot verotetaan Suomessa ja Viroon maksettu vero hyvitetään Suomen verotuksessa.

Oikaisulautakunta on B:tä koskevassa päätöksessään lausunut perusteluinaan muun ohella seuraavaa: Verovelvollinen on työskennellyt Virossa suomalaisen työnantajan palveluksessa 3.5.1998-31.10.2000 välisen ajan. Vuonna 2000 verovelvollinen on viettänyt Suomessa useassa eri jaksossa yhteensä 36 päivää, sekä muissa valtioissa loma-aikoja yhteensä 56 päivää. Muissa valtioissa vietetyistä lomapäivistä on ulkomailla työskentelyyn välittömästi liittyviä loma- ja vapaapäiviä katsottu olevan 6.5.-7.5.2000 ja 16.9.-17.9.2000 vietetyt 4 päivää Liettuassa. Suomi-päiviin rinnastettavia ulkomailla työskentelyyn välittömästi liittymättömiä päiviä on katsottu olevan 1.1.-9.1.2000 matka Trinidad ja Tobago yhteensä 9 päivää (matka alkoi jo vuoden 1999 puolella 26.12.), 20.4.-27.4.2000 matka Israeliin yhteensä 8 päivää sekä 2.7.-5.8.2000 matka Singapore ja Australia yhteensä 35 päivää. Vuonna 2000 Suomessa oleskelupäiviä oli yhteensä 36 päivää sekä muita ulkomaantyöskentelyyn välittömästi liittymättömiä päiviä yhteensä 52 päivää, joten tuloverolain 77 §:n 2 momentin tarkoittama päivien ylitys on tapahtunut ja ulkomaantyöskentelyn katsotaan välillä keskeytyneen ja näin ollen kuuden kuukauden sääntö ei sovellu Virossa työskentelyyn vuonna 2000. Virossa tapahtuneen työskentelyn johdosta maksettu palkka verotetaan Suomessa ja Viroon maksettu vero hyvitetään Suomen verotuksessa.

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n ja B:n valituksen. Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut seuraavaa:

Ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollisen oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä ja kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Ulkomaan työskentelyn ei katsota keskeytyvän, vaikka verovelvollinen aloitettuaan työskentelynsä oleskelee Suomessa keskimäärin enintään kuutena päivänä ulkomaantyöskentelykuukautta kohti.

A on työskennellyt Virossa suomalaisen työnantajan palveluksessa 1.12.1997-31.10.2000 ja B vastaavasti 3.5.1998-31.10.2000. A on viettänyt verovuonna Suomessa useassa eri jaksossa yhteensä 44 päivää ja muissa valtioissa loma-aikoja yhteensä 54 päivää, joista oli ulkomaantyöskentelyyn välittömästi liittymättömiä 50 päivää, sekä B vastaavasti Suomessa 36 päivää ja muissa valtioissa loma-aikoja 56 päivää, joista ulkomaantyöskentelyyn välittömästi liittymättömiä oli 52 päivää. Vaikka puolisoiden ilmoittamat oleskelupäivät Suomessa eivät ole vuonna 2000 ylittäneet enintään kuutta päivää ulkomaantyöskentelykuukautta kohti, työskentelystä johtuvan oleskelun Virossa ei voitu katsoa täyttävän yhdenjaksoisuuden vaatimuksia, koska puolisot ovat viettäneet loma-aikoja Viron ulkopuolella kolmansissa valtioissa siinä määrin, että edellä mainitussa lainkohdassa säädetyt aikarajat ovat selvästi ylittyneet. Puolisot eivät ole esittäneet syytä verotuksen ja oikaisupäätösten muuttamiseen.

Sovellettuina oikeusohjeina päätöksessä on mainittu tuloverolain 77 §:n 1 momentti (1024/1997) ja 2 momentti (1535/1992).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A ja B ovat pyytäneet lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatineet hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja että heidän verotuksensa verovuodelta 2000 toimitetaan tuloverolain 77 §:n kuuden kuukauden sääntöä noudattaen. Perusteluinaan he ovat lausuneet muun ohella, että he ovat työskennelleet X Oy:n lähetettyinä työntekijöinä Virossa, A vuoden 1997 joulukuusta vuoden 2000 lokakuun loppuun ja B vuoden 1998 toukokuusta vuoden 2000 lokakuun loppuun asti. Verotuksessa on Liettuassa vietettyjä päiviä lukuun ottamatta puolisoiden kolmansissa maissa viettämät lomapäivät rinnastettu Suomessa vietettyihin päiviin, jolloin oleskelupäivien lukumäärä on noussut niin korkeaksi, ettei kuuden kuukauden sääntöä ole sovellettu. Puolisoiden kolmansiin maihin Trinidad ja Tobagoon, Israeliin, Singaporeen ja Australiaan suuntautuneet matkat ovat kuitenkin olleet ulkomaan työskentelyyn välittömästi liittyviä päiviä. Kysymyksessä olevat lomapäivät ovat olleet Virossa työskentelystä ansaittuja vuosilomapäiviä tai työkomennuksella tehdyistä ylitöistä saatuja vapaapäiviä.

Veroasiamies ja kaupunginhallitus ovat antaneet vastineen ja esittäneet valitusluvan myöntämistä ja valituksen hyväksymistä.

A ja B ovat antaneet vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle ja B:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Tuloverolain 77 §:n 1 momentin (1024/1997) ensimmäisessä virkkeessä säädetään, että ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka ( ulkomaantyötulo ) ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollisen oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä ja kestää yhtäjakoisesti vähintään kuusi kuukautta ( ulkomaantyöskentely ). Saman pykälän 2 momentin (1535/1992) ensimmäisen ja toisen virkkeen mukaan ulkomaantyöskentelyn ei katsota keskeytyvän, vaikka verovelvollinen aloitettuaan työskentelynsä oleskelee Suomessa keskimäärin enintään kuutena päivänä sellaista täyttä kuukautta kohti, jonka hänen ulkomaantyöskentelynsä voidaan olettaa kestävän tai jonka se on kestänyt. Edellytyksenä kuitenkin on, että hän ei näin laskettavasta päivien määrästä oleskele Suomessa enempää kuin 60 päivää etukäteen ja että hän tällaisen Suomessa oleskelun jälkeen palaa työskentelyvaltioon jatkamaan samaa ulkomaantyöskentelyä.

A ja B ovat työskennelleet vuonna 2000 Virossa suomalaisen työnantajan palveluksessa. He ovat useassa eri jaksossa oleskelleet vuonna 2000 Suomessa, A 44 päivää ja B 36 päivää. Näiden lisäksi he ovat oleskelleet kolmansissa maissa, A 54 päivää ja B 56 päivää, joista verotuksessa on Suomessa oleskelupäiviin rinnastettavina päivinä pidetty A:lla 50 päivää ja B:llä 52 päivää. Kun nuo viimeksi mainitut Trinidad ja Tobagossa, Israelissa, Singaporessa ja Australiassa vietetyt päivät ovat kuitenkin olleet Virossa työskentelystä ansaittuja loma- ja vapaapäiviä, korkein hallinto-oikeus katsoo niiden olevan sellaista ulkomailla työskentelyyn välittömästi liittyvien loma- ja vapaapäivien viettämistä, jota ei voida rinnastaa tuloverolain 77 §:n 2 momentissa tarkoitettuun Suomessa oleskeluun. Sen vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä tältä osin toimitetut verotukset ja palauttaa asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marjo Snellman.