23.12.2004

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan Helsingistä oleva A Oy on arvonlisäverolain 13 b §:ssä tarkoitettuna verovelvollisuusryhmän ilmoitus- ja tilitysvelvollisena jäsenenä esittänyt, että X AB on ruotsalaisen Y AB:n tytäryhtiö, joka on perustanut Suomeen sivuliikkeen X AB, Helsingin sivuliike. X AB omistaa sataprosenttisesti ruotsalaisen yhtiön Z AB:n, jolla puolestaan on Suomessa tytäryhtiö A Oy. X AB kuuluu Y AB:n edustamaan verovelvollisuusryhmään Ruotsissa. X AB:lla on myös sivuliike Tanskassa, joka kuuluu verovelvollisuusryhmään Tanskassa.

X AB, Helsingin sivuliike harjoittaa Suomessa rahoitustoimintaa, johon liittyen sillä on lisenssioikeus myöntää tiettyjä maksu- ja luottokortteja Suomessa. A Oy harjoittaa niin ikään Suomessa rahoitustoimintaa, johon liittyen sillä on lisenssioikeus myöntää muita maksu- ja luottokortteja Suomessa. Yhtiöiden tulot muodostuvat pääasiassa kortin haltijoilta perittävistä maksuista ja kauppiailta saatavista provisioista. Kumpikin yhtiö harjoittaa arvonlisäverolain 41 §:ssä tarkoitettua verotonta rahoitustoimintaa. Yhtiöt muodostavat Suomessa arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän.

Viimeksi mainittuja kortteja myöntävän yhtiön ei ole mahdollista saada oikeutta myöntää ensiksi mainittu kortteja. Tästä syystä X AB on perustanut Suomeen edellä mainitun sivuliikkeen. Sivuliikkeellä ei ole omaa henkilökuntaa ja toimitiloja, vaan toiminta hoidetaan A Oy:n henkilökunnalla. Käytännössä sama henkilökunta myöntää molempia kortteja ja usein kummatkin kortit sisältävänä pakettina. X AB, Helsingin sivuliike ostaa kaikki korttiliiketoimintaan tarvittavat palvelut A Oy:ltä. X AB, Helsingin sivuliikkeen perustamiselle on vuonna 2000 saatu Rahoitustarkastuksen hyväksyntä. Lupaa haettaessa on aikomuksena esitetty, että tulevaisuudessa sivuliikkeen palveluksessa olisi henkilökuntaa. Konsernin uudessa rakenteessa henkilökunta tullaan siirtämään A Oy:n palveluksesta X AB, Helsingin sivuliikkeen palvelukseen. Muutoksen seurauksena myös palveluveloitukset kulkisivat Suomen verovelvollisuusryhmässä toiseen suuntaan eli X AB, Helsingin sivuliike suorittaa korttiliiketoiminnassa tarvittavat palvelut ja veloittaa niistä A Oy:tä.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut konsernin sisäiset palvelut ovat:

Atk-palvelut. Pankkiliiketoiminta edellyttää hyvin edistyneiden ja luotettavien atk-palvelujen käyttöä. Koska ohjelmien hankkiminen ja palvelujen tuottaminen jokaisessa pankkikonsernin yksikössä erikseen ei näistä syistä olisi kustannustehokasta, tuotetaan atk-palvelut konsernissa keskitetysti. Atk-palvelujen tuottamisesta aiheutuneet kustannukset jaetaan konserniin kuuluvien yhtiöiden kesken palvelujen käytön suhteessa.

Konsernissa tavanomaiset atk-palvelut tuotetaan Ruotsissa. Tavanomaiset atk-palvelut muodostuvat verkko- ja ohjelmistopalveluista. Verkkopalvelut sisältävät yhteyden konsernin yhteiseen atk-verkkoon. Ohjelmistopalvelujen tarkoituksena on luoda paras mahdollinen toiminnallinen ohjelmistokokonaisuus yhtiöiden PC-toimipisteisiin. Ohjelmistopalvelujen perustana ovat perusohjelmat, jotka sisältävät käyttöoikeudet perinteisiin atk-ohjelmiin kuten Office-ohjelmat, internetohjelmat sekä erilaiset tukipalvelut. Perusohjelmiin on mahdollista hankkia aina kulloinkin tarvittavia lisäpalveluja.

Back office support -palvelut. Konsernin back office support -palvelut tuotetaan Tanskassa. Palvelun pääasiallisena sisältönä ovat verkon täsmäytys ja luottokorttiostosten auktorisointipalvelut. Korttiostosten auktorisointipalvelussa on kysymys maksu- ja luottokorteilla tehtyjen ostosten hyväksymisestä. Kauppa, jossa ostoksia tehdään, voi soittaa numeroon ja tiedustella kortin voimassaoloa ja luottorajaa. Auktorisointipalvelua tulee tarjota 24 tuntia vuorokaudessa, seitsemänä päivänä viikossa. Suomen yhtiöt eli X AB, Helsingin sivuliike ja A Oy käyttävät näitä X AB, Tanskan sivuliikkeen tuottamia auktorisointipalveluja sopimuksen mukaisesti silloin, kun Suomessa ei ole omaa päivystystä. Lisäksi sopimukseen perustuen X AB, Helsingin sivuliike ja A Oy käyttävät kansainväliseen verkkoon syntyvien saamisten ja velkojen täsmäytykseen ja maksuihin sekä tiettyjen muiden velkojen ja kirjanpitotilien täsmäytykseen X AB, Tanskan sivuliikkeen tuottamia palveluja.

Konsernissa on suunniteltu konsernin sisäisen palveluveloitusrakenteen muuttamista siten, että X AB veloittaisi Helsingin sivuliikkeeltä tämän ja A Oy:n osuuden atk-osaston kuluista. X AB:n Tanskan sivuliike puolestaan veloittaisi palveluistaan X AB, Helsingin sivuliikettä tämän ja A Oy:n kuluista. Viimeksi mainittu laskutus perustuu toimenpidekohtaiseen hinnastoon. X AB, Helsingin sivuliike puolestaan veloittaisi A Oy:n osuuden atk-palveluista osana yhtiöiden keskinäistä palveluveloitusta.

A Oy on verovelvollisuusryhmän edustajana pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko verovelvollisuusryhmän suoritettava arvonlisäveroa, kun verovelvollisuusryhmän jäsen X AB, Helsingin sivuliike maksaa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuista atk-palveluista ja back office support -palveluista korvausta X AB:lle eli pääliikkeelle Ruotsiin ja X AB:lle, Tanskan sivuliikkeelle Tanskaan.

Keskusverolautakunta on A Oy:n edustamalle verovelvollisuusryhmälle ajaksi 30.10.2002-31.12.2003 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että verovelvollisuusryhmän ei ole suoritettava arvonlisäveroa, kun verovelvollisuusryhmän jäsen X AB, Helsingin sivuliike maksaa hakemuksessa kuvatuista atk-palveluista ja back office support -palveluista korvausta X AB:lle eli pääliikkeelle Ruotsiin ja X AB, Tanskan sivuliikkeelle Tanskaan.

Päätöksen perustelut: X AB on ruotsalaisen Y AB:n tytäryhtiö, joka on perustanut Suomeen sivuliikkeen, X AB, Helsingin sivuliike. X AB, Helsingin sivuliike kuuluu Suomessa verovelvollisuusryhmään yhdessä A Oy:n kanssa. A Oy on ruotsalaisen Z AB:n tytäryhtiö. X AB omistaa sataprosenttisesti Z AB:n osakekannan. X AB:lla on myös sivuliike Tanskassa, joka kuuluu Tanskassa verovelvollisuusryhmään. X AB kuuluu itse verovelvollisuusryhmään Ruotsissa.

Konsernin tavanomaiset atk-palvelut tuotetaan Ruotsissa. Atk-palvelut muodostuvat verkko- ja ohjelmistopalveluista. X AB aikoo veloittaa tulevaisuudessa Helsingin sivuliikkeeltä tämän ja A Oy:n osuuden atk-osaston kuluista. Konsernin back office support -palvelut tuotetaan Tanskassa. Palvelun pääasiallisena sisältönä ovat verkon täsmäytys ja luottokorttiostosten auktorisointipalvelut. Korttiostosten auktorisointipalvelussa on kysymys maksu- ja luottokorteilla tehtyjen ostosten hyväksymisestä. X AB:n Tanskan sivuliike aikoo veloittaa tulevaisuudessa palveluista X AB, Helsingin sivuliikettä tämän ja A Oy:n kuluista. X AB, Helsingin sivuliike puolestaan veloittaisi A Oy:n osuuden atk-palveluista osana yhtiöiden keskinäistä palveluveloitusta.

Arvonlisäveroa suoritetaan Suomessa liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) edellä tarkoitetusta tavaran tai palvelun myynnistä on myyjä, ellei muualla laissa toisin säädetä. Jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on tietyin poikkeuksin ostaja.

Verovirasto voi kahden tai useamman elinkeinonharjoittajan hakemuksesta määrätä, että niitä on arvonlisäverotuksessa kohdeltava yhtenä elinkeinonharjoittajana (verovelvollisuusryhmä). Elinkeinonharjoittajalla tulee olla kotipaikka tai kiinteä toimipaikka Suomessa. Verovelvollisuusryhmään voi kuulua pääasiassa 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja tai 44 §:n 1 momentissa tarkoitettuja vakuutuspalveluja myyviä elinkeinonharjoittajia sekä tällaiseen yhtiöön läheisessä rahoituksellisessa, taloudellisessa ja hallinnollisessa suhteessa olevia elinkeinonharjoittajia. Elinkeinonharjoittaja voi kuulua vain yhteen verovelvollisuusryhmään.

Pääkonttorin ja sen sivuliikkeen väliset veloitukset ovat verottomia: saman oikeudellisen yksikön sisäiset tapahtumat eivät ole vastikkeellisia palvelun suorituksia eli palvelun myyntiä siten kuin arvonlisäverolain 18 §:ssä tarkoitetaan. Veloitukset säilyvät verottomina, vaikka pääliike ja sen sivuliike sijaitsevatkin eri jäsenvaltioissa ja vaikka sivuliike toiseen jäsenvaltioon rekisteröityessään saa oman, yksilöllisen ja pääliikkeestä eroavan arvonlisäverotunnuksen.

Tämä yhtiöoikeudellinen asema säilyy, vaikka pääliike ja sen toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva sivuliike kuuluisivatkin kumpikin rekisteröitymisvaltiossaan verovelvollisuusryhmään. Myöskään Euroopan yhteisön kuudennen arvonlisäverodirektiivin ei voida katsoa olevan esteenä tällaiselle tulkinnalle, koska kumpikin on tahoillaan rekisteröitynyt vain yhdessä maassa toimivaan verovelvollisuusryhmään eli "maan alueelle".

Tämän vuoksi A Oy:n edustaman verovelvollisuusryhmän ei ole suoritettava arvonlisäveroa, kun verovelvollisuusryhmän jäsen X AB, Helsingin sivuliike maksaa hakemuksessa kuvatuista atk-palveluista ja back office support -palveluista korvausta X AB:lle eli pääliikkeelle Ruotsiin ja X AB, Tanskan sivuliikkeelle Tanskaan.

Sovelletut oikeusohjeet: Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom. 1 kohta, 2 § (940/1999), 9 § (1486/1994), 13 a § (377/1994), 64 § (1486/1994) ja 68 §
Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhdenmukainen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste (77/388/ETY)

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että A Oy:n edustaman verovelvollisuusryhmän on suoritettava arvonlisäveroa, kun verovelvollisuusryhmän jäsen X AB, Helsingin sivuliike maksaa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuista atk-palveluista ja back office support -palveluista korvausta X AB:lle eli pääliikkeelle Ruotsiin ja X AB, Tanskan sivuliikkeelle Tanskaan.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 4 artiklan 4 kohdan 2 alakohdan mukaan jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia maan alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.

Kuudes arvonlisäverodirektiivi rajoittaa ryhmärekisteröinnin nimenomaisesti henkilöihin, jotka ovat sijoittautuneet yhden jäsenvaltion alueelle. Direktiivin soveltamista koskevan komission ensimmäisen raportin mukaan säännösten soveltamisessa oli vaara, että niille annettaisiin kansainvälinen ulottuvuus, joka mahdollistaisi sen, että ne haittaisivat tiettyjä yhteisen arvonlisäverojärjestelmän sääntöjä. Rajoitus jäsenvaltion alueelle sijoittautuneisiin henkilöihin on tarpeen veron kiertämisen estämiseksi. Komissio on lisäksi myöhemmin esittänyt käsityksenään, että ryhmärekisteröintiä voitaisiin soveltaa vain kansallisella alueella eli verovelvollisiin, jotka ovat sijoittautuneet yhdelle alueelle ja vain liiketoimiin, jotka kuuluvat tämän alueellisen vastuun piiriin.

Elinkeinonharjoittajan hakeutuessa verovelvollisuusryhmän jäseneksi se menettää aikaisemman statuksensa itsenäisenä verovelvollisena. Verovelvollisuusryhmä on arvonlisäverotuksessa yksi itsenäinen elinkeinonharjoittaja. Vastaavasti tilanteessa, jossa ulkomaisen yrityksen Suomessa oleva sivuliike hakeutuu osaksi suomalaista verovelvollisuusryhmää, sivuliikettä ei enää ole pidettävä arvonlisäverotuksessa osana sitä yhtiötä, jonka osa se muun lainsäädännön perusteella on. Ryhmärekisteröintiä koskevat erityissäännöt syrjäyttävät siten muun lainsäädännön sekä arvonlisäverotuksessa ulkomaisen yrityksen ja sen suomalaisen sivuliikkeen välisiin toimituksiin sovellettavat yleiset säännöt. Tällainen tulkinta vastaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin tarkoitusta rajoittaa ryhmärekisteröinnin vaikutukset yhden jäsenvaltion alueelle.

Edellä esitetyn perusteella X AB, Helsingin sivuliike liityttyään Suomessa sijaitsevaan verovelvollisuusryhmään ei ole arvonlisäverolain kannalta enää osa X AB:ta vaan osa A Oy:n edustamaa verovelvollisuusryhmää.

Hakemuksessa kuvatut atk-palvelut sekä back office support -palvelut ovat arvonlisäverolain 68 §:n mukaisia immateriaalipalveluita. X AB:n Ruotsissa sijaitseva pääliike veloittaa tulevaisuudessa Helsingin sivuliikkeeltä tämän ja A Oy:n osuuden atk-osaston tuottamien atk-palveluiden kuluista. Koska palvelut luovutetaan ostajalle Suomeen, täällä olevaan kiinteään toimipaikkaan, on hakijan suoritettava arvonlisäverolain 68 §:n mukaisesti arvonlisäveroa ostosta Suomeen. X AB, Tanskan sivuliike veloittaa tulevaisuudessa palveluistaan X Ab, Helsingin sivuliikettä tämän ja A Oy:n kuluista. Kysymyksessä on myös tältä osin palvelun myynti A Oy:n edustamalle suomalaiselle verovelvollisuusryhmälle. Koska palvelut luovutetaan Suomeen täällä sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, on hakijan suoritettava ostosta arvonlisäveroa Suomeen.

A Oy on verovelvollisuusryhmän edustajana veroasiamiehen valituksen johdosta antamassaan vastineessa todennut muun ohella, että Suomeen sijoittautuminen mahdollistaa X AB:n kuulumisen verovelvollisuusryhmään Suomessa. Tämä seikka ei kuitenkaan muuta yhtiön pääliikkeen ja sivuliikkeen oikeudellista suhdetta. Asiassa ei ole kysymys yhden jäsenvaltion alueella tapahtuvasta liiketoimesta eikä myöskään rajat ylittävistä liiketoimista, vaan yhden ryhmään kuuluvan yhtiön omista sisäisistä veloituksista, jotka eivät täytä verollisen myynnin tunnusmerkkejä. Näin ollen sillä seikalla, voidaanko ryhmärekisteröintiä soveltaa vain yhdellä alueella tapahtuviin liiketoimiin ei ole asian ratkaisun kannalta merkitystä.

Vaikka verovelvollisuusryhmään kuuluvia yhtiöitä kohdellaan arvonlisäverotuksessa ryhmään kuuluvien yhtiöiden kesken yhtenä verovelvollisena, sivuliikettä kohdellaan kuitenkin suhteessa pääliikkeeseen osana pääliikettä. Arvonlisäverotuksen ryhmärekisteröinnin seurauksena tämä tosiasia ei muuta pääliikkeen ja sivuliikkeen sisäisiä veloituksia myynneiksi ja ostoiksi. Sivuliike muodostaa tässä tapauksessa kaksi yksikköä, joiden vaikutus on osin limittäinen:

1) yksityis- ja yhtiöoikeudellisen yksikön pääliikkeen (X AB) kanssa Ruotsissa sekä
2) arvonlisäveroryhmän sisaryhtiön (A Oy) kanssa Suomessa.

Nämä kaksi asiakokonaisuutta eivät ole toisensa syrjäyttäviä vaan rinnakkaisia. Arvonlisäverotusta koskevilla säännöksillä ei voida syrjäyttää sitä yhtiöoikeudellista tosiasiaa, että X AB, Helsingin sivuliike on epäitsenäinen osa X AB:tä. Näistä syistä veroasiamiehen tulkinta siitä, että sivuliike liityttyään Suomessa sijaitsevaan verovelvollisuusryhmään ei olisi arvonlisäverolain kannalta enää osa pääliikettä, on kestämätön eikä vastaa todellista tilannetta.

X AB ja X AB, Tanskan sivuliike allokoivat yhtiön sisäisesti atk-osaston kuluja, joista X AB, Helsingin sivuliike maksaa osansa. X AB (pääliike) ja sen sivuliikkeet muodostavat yhden ja saman oikeushenkilön. Yhden oikeushenkilön välisiä veloituksia ei voida arvonlisäverotuksessa pitää myynteinä ja ostoina, koska veloitusten ei voida katsoa tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Tähän tosiasiaan ei ole vaikutusta sillä, kuuluuko sivuliike sijoittautumismaassaan verovelvollisuusryhmään vai ei.

Veroasiamies on antanut A Oy:n vastineen johdosta vastaselityksen.

Valtiovarainministeriö on asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin perusteella muodostuneen arvonlisäverotuksessa yleisesti noudatetun käytännön mukaan yhdessä jäsenvaltiossa sijaitsevien saman oikeudellisen yksikön eri osien välisiä sisäisiä toimituksia ei pidetä vastikkeellisina palvelun suorituksina. Näin ollen samassa jäsenvaltiossa sijaitsevan pääkonttorin ja sen sivuliikkeen väliset veloitukset ovat verottomia.

Arvonlisäverolaissa tai direktiivissä ei ole tarkemmin määritelty sitä, ovatko saman oikeussubjektin eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yksiköiden väliset suoritukset palvelun myyntiä, josta on suoritettava arvonlisäveroa. Tältä osin jäsenvaltiot ovat tulkinneet säännöksiä eri tavoin. Suurin osa jäsenvaltioista on ollut sitä mieltä, että yhtiön sisäiset laskutukset ovat järjestelmän ulkopuolisina veloituksina verottomia myös siinä tilanteessa, että yksiköt sijaitsevat eri jäsenvaltioissa. Tämä vastaa myös valtiovarainministeriön käsitystä. Muutamat jäsenvaltiot ovat kuitenkin olleet sitä mieltä, että rajat ylittävissä tilanteissa suoritukset olisivat verollisia.

Komissio on palvelujen verotuspaikkasäännöksiä koskevassa ehdotuksessa (23.12.2003 KOM (2003) 822 s. 9) esittänyt verotuskäytännön yhtenäistämiseksi direktiiviin nimenomaista säännöstä, jolla saman oikeussubjektin toimipaikkojen väliset palvelujen suoritukset katsottaisiin verottomiksi sisäisiksi toimituksiksi. Tämä kysymys voi siten tulevaisuudessa ratketa lainsäädännöllistä tietä. Lainsäädäntömuutoksen edellyttämän yksimielisyyden saavuttamisesta ei kuitenkaan ole varmuutta.

Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tai arvonlisäverolaissa ei ole määritelty, mikä vaikutus on sillä, että yhtiö tai sen jokin yksikkö kuuluu toisessa jäsenvaltiossa verovelvollisuusryhmään.

Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin sanamuoto ei sinänsä ole esteenä keskusverolautakunnan omaksumalle tulkinnalle, jonka mukaan pääkonttorin ja sen eri jäsenvaltiossa sijaitsevan sivuliikkeen väliset palvelujen myynnit säilyvät verottomina, vaikka pääliike tai sivuliike kuuluisivat kumpikin omassa rekisteröitymisvaltiossaan verovelvollisuusryhmään. On kuitenkin huomattava, että kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä ryhmärekisteröinti on nimenomaisesti rajoitettu henkilöihin, jotka ovat sijoittautuneet yhden jäsenvaltion alueelle. Komission raportin (KOM (83) 426 14.9.1983 s. 12) mukaan tämä rajaus on tehty, koska säännösten soveltamisessa oli vaara, että niille annettaisiin kansainvälinen ulottuvuus, joka voisi mahdollistaa sen, että säännökset haittaisivat tiettyjä yhteisen arvonlisäverojärjestelmän sääntöjä. Rajoitusta on perusteltu sillä, että se on tarpeen veron kiertämisen estämiseksi. Komissio on lisäksi myöhemmin esittänyt, että ryhmärekisteröintiä voitaisiin soveltaa vain kansallisella alueella eli verovelvollisiin, jotka ovat sijoittautuneet yhdelle alueelle ja vain liiketoimiin, jotka kuuluvat tämän alueellisen vastuun piiriin (Terra - Kajus: A Guide to the European VAT Directives jakso IV.8. s. 57 ja 62.1.).

Keskusverolautakunnan ratkaisun mukainen tulkinta toteuttaisi rajat ylittävien hankintojen neutraalin verokohtelun periaatteen suhteessa kotimaisiin ryhmän sisäisiin hankintoihin tilanteissa, joissa hankinnat ovat kaikissa asianomaisissa jäsenvaltioissa vähennyskelvottomia. Ratkaisun ongelmana on kuitenkin, että se voi suosia verotuksellisesti rajat ylittäviä hankintoja suhteessa kotimaisiin hankintoihin ja mahdollistaa rahoitustoiminnassa käytettävien panoshankintojen verottomuuden verosuunnittelun avulla.

Ongelmaa kuvaavassa esimerkissä A on atk-alan yritys, jolla on kotipaikka jäsenvaltiossa 1 ja sivuliike jäsenvaltiossa 2. A:n sivuliike muodostaa pankin B kanssa verovelvollisuusryhmän jäsenvaltiossa 2. A myy atk-palveluja pankille B jäsenvaltiossa 2 olevan sivuliikkeen kautta. Koneet ja laitteet on hankittu ja sijaitsevat A:n kotipaikassa jäsenvaltiossa 1. A voi saada direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan nojalla vähennyksen laitehankinnoistaan jäsenvaltiossa 1, koska tämä jäsenvaltio voi katsoa A:n myyvän verollisia atk-palveluja pankille B. Jäsenvaltio 1 ei välttämättä tiedä tai, vaikka tietäisi, anna merkitystä sille, kuuluuko A toisessa jäsenvaltiossa samaan ryhmään ostajan kanssa vai ei. Jäsenvaltio 2 pitää B:n ostamia atk-palveluja ryhmän sisäisenä toimituksena ja siten verottomana. Näin B:n verottomassa rahoitustoiminnassa käytettävät atk-panokset voidaan saada kaikilta osin vähennyksen piiriin.

Keskusverolautakunnan ratkaisun mukainen tulkinta voisi siten kohdella näissä tilanteissa rajat ylittäviä hankintoja edullisemmin kuin kotimaisia ryhmän sisäisiä hankintoja, koska ryhmään kuuluvien yritysten kotimaiset laitehankinnat jäävät vähennysten ulkopuolelle. Tämä vääristäisi ulkomaisten ja kotimaisten hankintojen välistä kilpailua, lisäisi ryhmärekisteröinnin piiriin kuuluvien yritysten ja sen ulkopuolelle jäävien alihankkijoiden epäneutraalia verokohtelua entisestään sekä suosisi suuria kansainvälisiä yrityksiä pieniin yrityksiin verrattuna. Se antaisi myös rahoitussektorille perusteettoman veroedun, koska direktiivin mukaan verottomassa rahoitustoiminnassa käytettävien hankintojen tulee olla vähennyskelvottomia. Verosuunnittelun avulla ryhmärakennetta voitaisiin hyödyntää laajamittaisesti tällaisten veroetujen saavuttamiseksi.

Tällaisen lopputuloksen mahdollistava kanta olisi ilmeisesti vastoin niitä alkuperäisiä tavoitteita, joihin direktiivissä säädetyillä ryhmärekisteröinnin kansainvälisen ulottuvuuden rajoituksilla on pyritty. Direktiivin rajoituksen tarkoitus, rajoittaa ryhmärekisteröinti koskemaan vain jäsenvaltioon sijoittautuneita yrityksiä ja jäsenvaltion alueella tapahtuvia liiketoimia, ei siten käytännössä toteutuisi.

Vaikka Suomessa ryhmärekisteröinnin tavoitteena oli mahdollistaa rahoitussektorin toimintojen organisointi rahoitusryhmän sisällä verotuksen kannalta mahdollisimman neutraalisti, sen tarkoituksena ei ollut ulottaa vähennysoikeutta ryhmän ulkopuolelta tapahtuviin verotonta rahoitustoimintaa varten tehtyihin verollisiin hankintoihin.

Keskusverolautakunnan kanta on ongelmallinen myös siksi, että sen mukaan yksi oikeussubjekti, jolla on sivuliikkeitä useissa jäsenvaltioissa, voisi kuulua yhtä aikaa kahteen tai useampaan verovelvollisuusryhmään eri jäsenvaltioissa. Sama yhtiö (esimerkissä A) olisi tällöin kokonaisuudessaan samanaikaisesti useampi eri verovelvollinen. Tämä ei vaikuttaisi oikeudellisesti johdonmukaiselta. Lisäksi se johtaisi siihen, että tällaisen yhtiön kautta eri verovelvollisuusryhmien väliset toimitukset voitaisiin kanavoida verottomiksi sisäisiksi toimituksiksi, mikä merkitsisi käytännössä rajat ylittävän verovelvollisuusryhmän muodostumista.

Keskusverolautakunnan ratkaisuun liitetyn eriävän mielipiteen mukaan elinkeinonharjoittaja menettää aikaisemman statuksensa hakeutuessaan verovelvollisuusryhmän jäseneksi, koska verovelvollisuusryhmä on arvonlisäverotuksessa itsenäinen elinkeinonharjoittaja. Siten ulkomaisen yrityksen Suomessa olevan sivuliikkeen hakeutuessa osaksi suomalaista verovelvollisuusryhmää, sivuliikettä ei enää arvonlisäverotuksessa pidettäisi osana sitä yhtiötä, jonka osa se muun lainsäädännön perusteella on. Tämän kannan mukaan ryhmärekisteröintiä koskevat erityissäännöt syrjäyttävät arvonlisäverotuksessa ulkomaisen yrityksen ja sen suomalaisen sivuliikkeen toimituksiin sovellettavat yleiset säännöt.

Kanta rajaisi ryhmärekisteröinnin vaikutukset selkeästi kansallisiin liiketoimiin ja toteuttaisi siten niitä tavoitteita, joita direktiivissä säädetyillä ryhmärekisteröinnin kansainvälisen ulottuvuuden rajoituksilla on pyritty edistämään. Se varmistaisi rahoitustoiminnassa käytettävien panosten vähennyskelvottomuuden ja estäisi laajamittaisen perusteettomien veroetujen tavoittelun ja edellä mainittujen kilpailun vääristymien syntymisen rajat ylittävien ja kotimaisten hankintojen välillä. Lisäksi se poistaisi päällekkäiseen verovelvollisuuteen liittyvän ongelman.

Tämän ratkaisumallin ongelmana on, että se kohtelisi ulkomaisia hankintoja epäedullisemmin kuin kotimaisia ryhmän sisäisiä hankintoja tilanteissa, joissa hankinnat ovat kaikissa asianomaisissa jäsenvaltioissa vähennyskelvottomia. Ryhmärekisteröinti on kuitenkin poikkeuksellinen toimenpide ja sen rajat ylittäviä vaikutuksia on nimenomaisesti haluttu rajoittaa. Rahoitussektorin hankintaneutraalisuuteen liittyvät ongelmat johtuvat siitä, että rahoitustoiminta on säädetty verottomaksi, eikä näitä voida kokonaan poistaa muulla tavoin kuin saattamalla rahoitustoiminta verotuksen piiriin. Ryhmärekisteröinnin avulla näitä ongelmia voidaan poistaa vain rajoitetusti.

A Oy on verovelvollisuusryhmän edustajana antanut valtiovarainministeriön lausunnon johdosta vastineen ja veroasiamies vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

X AB on ruotsalaisen Y AB:n tytäryhtiö, joka on perustanut Suomeen sivuliikkeen. X AB:n Helsingin sivuliike kuuluu Suomessa verovelvollisuusryhmään yhdessä A Oy:n kanssa. A Oy on ruotsalaisen Z AB:n tytäryhtiö. X AB omistaa Z AB:n osakekannan. X AB:lla on sivuliike myös Tanskassa, joka kuuluu siellä verovelvollisuusryhmään. X AB kuuluu verovelvollisuusryhmään Ruotsissa.

Konsernin tavanomaiset verkko- ja ohjelmistopalveluista koostuvat atk-palvelut tuotetaan Ruotsissa. X AB aikoo tulevaisuudessa veloittaa Helsingin sivuliikkeeltä tämän ja A Oy:n osuuden atk-osaston kuluista. Konsernin back office support -palvelut tuotetaan Tanskassa. Tämän palvelun pääasiallisena sisältönä on verkon täsmäytys ja luottokorttiostosten auktorisointipalvelut. X AB:n Tanskan sivuliike aikoo tulevaisuudessa veloittaa palveluistaan X AB:n Helsingin sivuliikettä tämän ja A Oy:n kuluista. X AB:n Helsingin sivuliike puolestaan veloittaisi A Oy:n osuuden atk- ja back office support -palveluista osana yhtiöiden keskinäistä palveluveloitusta.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2 a, 8 a tai 9 §:ssä toisin säädetä. Lain 9 §:n 1 momentin mukaan, jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on ostaja.

Arvonlisäverolain 13 a §:n 1 momentin mukaan verovirasto voi kahden tai useamman elinkeinonharjoittajan hakemuksesta määrätä, että niitä on arvonlisäverolakia sovellettaessa kohdeltava yhtenä elinkeinonharjoittajana (verovelvollisuusryhmä). Elinkeinonharjoittajilla tulee olla kotipaikka tai kiinteä toimipaikka Suomessa.

Hallituksen esityksessä laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta (HE 76/1994 vp) on rahoitus- ja vakuutustoiminnan harjoittajien ryhmärekisteröinnin osalta todettu, että ryhmärekisteröinti merkitsisi pankkien ja vakuutusyhtiöiden kannalta sitä, että ne voisivat ostaa palvelut ja tavarat ryhmän sisältä verottomaan hintaan. Ryhmän ulkopuolelta hankittavat palvelut ja tavarat jouduttaisiin sitä vastoin ostamaan verolliseen hintaan. Verolliset ostot olisivat yleisten sääntöjen mukaan vähennyskelpoisia, jos tavara tai palvelu tulee käytettäväksi ryhmän verollisessa liiketoiminnassa. Jos verollista liiketoimintaa varten hankittu tavara tai palvelu siirretään verottomaan rahoitus- tai vakuutustoimintaan, veroa olisi suoritettava yleisten oman käytön verotusta koskevien sääntöjen mukaisesti.

Arvonlisäverolain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolaissa tai Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) ei ole nimenomaisia säännöksiä siitä, pidetäänkö saman oikeussubjektin eri toimipaikkojen välisiä palvelujen suorituksia yleensä tai eri maissa sijaitsevien toimipaikkojen välisiä palvelujen suorituksia vastikkeellisina palvelujen suorituksina ja siten verollisena palvelun myyntinä. Arvonlisäverotusta koskevien säännösten puuttuessa korkein hallinto-oikeus katsoo, että tällaisessa tilanteessa asian arvonlisävero-oikeudellisen arvioinnin lähtökohdaksi tulee ottaa asiaan sovellettavat yksityisoikeudelliset säännökset. Saman oikeussubjektin sisäisissä palvelujen suorituksissa ja veloituksissa ei yksityisoikeudessa ole kysymys palvelun myynnistä. Tämän vuoksi ja kun tätä lähtökohtaa vastaan ei ole esitetty riittävän painavia arvonlisävero-oikeudesta johdettavia perusteita, arvonlisäverolain tai direktiivin myyntiä koskevat säännökset eivät tule tällaisiin suorituksiin ja niiden veloituksiin sovellettaviksi. Suoritukset ja niiden sisäiset veloitukset jäävät arvonlisäverolain ja direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle silloinkin, kun saman oikeussubjektin pääliike ja sivuliike tai sivuliikkeet sijaitsevat eri jäsenvaltioissa. Ryhmärekisteröintiä ja sen oikeusvaikutuksia koskevien yksityiskohtaisten säännösten puuttuessa ei tämän suhteen ole merkitystä myöskään sillä, että pääliike ja sivuliike tai sivuliikkeet kuuluvat kukin sijaintivaltiossaan siellä olevaan verovelvollisuusryhmään.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukainen tapa toteuttaa kysymyksessä olevat palvelut ja veloittaa niistä palvelujen käyttäjiä on liiketaloudellisesti perusteltu. Yksityiskohtaisten säännösten puuttuessa ei verokohtelun suhteen ole tämän vuoksi merkitystä sillä, että eri tavoin toteutettuna palvelujen verokohtelu olisi erilainen.

Edellä esitetyillä ja keskusverolautakunnan päätöksessä lausutuilla perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyläten veroasiamiehen valituksen, katsoo, ettei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta, joka jää siis pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marita Eeva.