5.2.2004

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A Oy on esittänyt, että yhtiön toimialana on muuan muassa toimeksiantajien kanssa tekemiensä rakennuttamissopimusten nojalla toimeksiantajan puolesta hoitaa rakennuttamiseen liittyviä tehtäviä. Tällaisia tehtäviä ovat muun muassa tontin hankinta, rakennuskohteen suunnitteluttaminen, kohteen rahoituksen hankinta, rakennuskohteen valvontatehtävät, urakkakilpailun järjestäminen ja sitä kautta tapahtuvan urakoitsijan valinta. Toimeksiantaja, joka on tavallisesti asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö, solmii omissa nimissään urakoitsijan kanssa urakkasopimukset.

A Oy saa rakennuttamistehtävien hoitamisesta rakennuttamispalkkion, joka perustuu rakennuttamissopimukseen. Tällä palkkiolla yhtiön on katettava muun muassa rakennutettavan kohteen valvontapalkkiot, kopiokulut sekä kohteen puolesta maksettavat rakennusaikaiset korot, rakennuslupamaksut, pankkikulut ja harjannostajaiskulut.

A Oy:n toimeksiantajana voi olla myös sellainen asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö, jossa yhtiöllä on määräysvalta rakennuttamissopimuksen solmimisajankohtana. Tällaista rakennuttamiskohdetta kutsutaan oman käytön kohteeksi. Omistusasuntokohteissa yhtiö toimii yleensä kohteen perustajaosakkaana ja asuntojen myyjänä. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kysymys näistä omistusasuntomuotoisista oman käytön kohteista ja niissä veron perusteeseen luettavista eristä.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy suorittaa arvonlisäveroa rakennuttamispalveluista arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella. Veron perusteena on tällöin itse suoritetuista palveluista aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Rakennuttamispalkkio ei ole veron perusteena.

Omistusasuntokohteen perustajaosakkaalle kuuluvista velvollisuuksista

Omistusasuntojen kauppaa säännellään asuntokauppalaissa. Kun asuntoja myydään rakennusvaiheessa, on perustajaosakkaan noudatettava lain 2 luvussa perustajaosakkaalle eli asunnon myyjälle asetettuja velvoitteita, joiden tarkoituksena on suojata osakkeen ostajan oikeudellista ja taloudellista asemaa. Tällaisia ostajan suojaamiseksi tarkoitettuja velvoitteita on muun muassa asuntokauppalaissa ja -asetuksessa tarkoitettujen turva-asiakirjojen, kuten kaikki asunto-osakeyhtiötä, sen tonttia, rahoitusta ja rakentamista koskevien asiakirjojen, luovuttaminen turva-asiakirjojen säilyttäjälle, käytännössä RS-pankille. Suorittamistaan tehtävistä pankki perii RS-sopimuksessa mainitun RS-palkkion.

RS-järjestelmään liittyy myös velvollisuus erilaisten vakuuksien asettamiseen. Perustajaosakkaan on ennen asuntokauppojen tekemistä asetettava RS-pankkiin rakennusvaiheen vakuus, jonka tulee olla suuruudeltaan 10 prosenttia kunkin asunnon kauppahinnasta. Tämä vakuus on käytännössä aina pankin antama omavelkainen takaus, josta pankki perii perustajaosakkaalta RS-takausprovision. Lisäksi perustajaosakas joutuu luovuttamaan RS-pankille todistuksen perustajaosakkaan suorituskyvyttömyysvakuutuksen ottamisesta. Tämän vakuutuksen myöntämisestä vakuutusyhtiö perii perustajaosakkaalta vakuutusmaksun.

Edellä mainitut kustannukset eivät aiheudu A Oy:n suorittamista rakennuttamispalveluista, vaan kysymys on asuntokauppalain perustajaosakkaalle kuuluvista velvollisuuksista aiheutuvista maksuista. Tämä velvollisuus ei riipu siitä, onko perustajaosakas lisäksi mahdollisesti rakennuksen rakennuttaja tai rakentaja. Mainitut maksut liittyvät perustajaosakkuuteen ja perustajaosakkaan harjoittamaan verottomaan asunto-osakkeiden myyntiin.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, kuuluvatko RS-palkkiot ja RS-takausprovisiot sekä perustajaosakkaan suorituskyvyttömyysvakuutuksen kustannukset arvonlisäverolain 75 §:n 2 momentin mukaiseen rakennuttajan rakentamispalveluiden oman käytön veron perusteeseen, jos rakennuttaja toimii perustajaosakkaana ja asuntojen myyjänä.

Keskusverolautakunta on A Oy:lle ajaksi 13.11.2002-31.12.2003 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että RS-takausprovisiot ja perustajaosakkaan suorituskyvyttömyysvakuutuksen kustannukset ovat arvonlisäverolain 75 §:ssä tarkoitettuja perustajarakennuttajan veron perusteeseen luettavia kustannuksia. RS-palkkiot eivät sen sijaan ole veron perusteeseen luettavia kustannuksia.

Päätöksen perustelut: Arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä. Veron peruste on lain 75 §:n 2 kohdan mukaan itse suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Kun A Oy toimii hakemuksen mukaisesti omistusasuntokohteissa perustajaosakkaana ja asuntojen myyjänä, sen on suoritettava arvonlisäveroa perustajarakennuttamisesta arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella. Yhtiön on suoritettava veroa rakentamispalvelun omana käyttönä.

A Oy:lle on sen toimiessa edellä mainittuna perustajaosakkaana asetettu asuntokauppalain 2 luvun 1 §:n perusteella lain 2 luvussa erikseen mainittuja pakottavia velvollisuuksia osakkeenostajan suojaamiseksi rakentamisvaiheessa. Yhtiön on muun muassa tarkastettava ja luovutettava säilytettäväksi 2 luvun 3 §:ssä tarkoitetut turva-asiakirjat. Turva-asiakirjat luovutetaan yleensä pankin säilytettäviksi. Pankilla on tehdyn RS-sopimuksen mukaisesti oikeus veloittaa perustajaosakkaana toimivalta yhtiöltä palkkio sopimuksessa mainittujen tehtävien hoitamisesta. Yhtiön on lisäksi lain 2 luvun 17 §:n perusteella asetettava RS-pankille rakentamisvaiheen vakuus, jonka tulee olla vähintään 10 prosenttia kunkin asunnon kauppahinnasta. Tämä vakuus on käytännössä aina RS-pankin antama omavelkainen takaus, jonka antamisesta pankki perii yhtiöltä RS-takausprovision. Yhtiö joutuu lisäksi luovuttamaan RS-pankille todistuksen perustajaosakkaan suorituskyvyttömyysvakuutuksen ottamisesta. Vakuutusyhtiö perii yhtiöltä vakuutuksen myöntämisestä vakuutusmaksun.

A Oy ei maksa edellä mainittuja maksuja tilaajan eli asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön puolesta vaan maksut perustuvat asuntokauppalain yhtiölle asettamiin velvollisuuksiin. RS-takausprovision ja suorituskyvyttömyysvakuutuksen osalta kysymys on arvonlisäverolain 75 §:n 2 kohdassa tarkoitetuista veron perusteeseen luettavista kustannuksista. RS-palkkio liittyy läheisemmin verottomaan osakkeiden myyntiin kuin rakennuttamiseen. Sitä ei näin ole luettava veron perusteeseen.

Sovelletut oikeusohjeet: Arvonlisäverolain 31 § ja 75 §:n 2 kohta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista RS-takausprovisioita ja suorituskyvyttömyysvakuutuksen kustannuksia koskevilta osin sekä uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että yhtiön ei ole luettava RS-takausprovisioita eikä perustajaosakkaan suorituskyvyttömyysvakuutuksen kustannuksia arvonlisäverolain 75 §:ssä tarkoitettuun perustajarakennuttajan veron perusteeseen.

Asuntokauppalaissa perustajaosakkaalle säädetyt tehtävät, joista nyt on kysymys, ovat sellaisia velvoitteita, jotka välittömästi ja välttämättömästi perustuvat perustajaosakkaan rakentamisvaiheen aikana harjoittamaan verottomaan asunto-osakkeiden myyntiin. Jos asuntoja ei myytäisi, ei kysymyksessä olevia vakuuksia tarvitsisi asettaa. Rakennuttamismielessä ja teknisesti kohde voidaan rakennuttaa valmiiksi ilman kysymyksessä olevia vakuuksia ja RS-palkkiota. Näin tapahtuu esimerkiksi vuokra-asuntoja rakennuttaessa. Vakuudet vaaditaan vain silloin, kun kohteen asunto-osakkeita myydään. Vakuudet eivät siten liity rakennuttamistoimintaan vaan asunto-osakkeiden myyntiin. Näin ollen myös toimenpiteiden seurauksena perustajaosakkaalle syntyvät kustannukset ovat seurausta rakentamisvaiheessa tapahtuvasta asunto-osakkeiden myynnistä. Tämä välitön liittyminen asunto-osakkeiden tarjontaan ja myyntiin merkitsee sitä, että kysymyksessä olevien kustannusten yhteys perustajaosakkaan suorittamaan rakennuttamispalvelutoimintaan on etäisempi kuin suoraan asuntokauppalaista seuraava yhteys osakkeiden myyntiin.

Arvonlisäverolain 31 §:n säätämisen tarkoituksena on arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan ollut estää arvonlisäveron välttäminen rakentamispalveluiksi katsottavien palvelujen osalta sitä kautta, että hinta sovittaisiin keinotekoisen alhaiseksi tilanteessa, jossa palvelun myyjällä on esimerkiksi osakeomistuksen perusteella määräysvalta palvelun ostajana olevaan asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöön. Sääntelyllä pyritään varmistamaan vähintään sen rakentamis- tai rakennuttamispalvelun välittömien ja välillisten kustannusten verottaminen, jota vastaavan palvelun suorittaminen kahden toisistaan riippumattoman sopijapuolen välillä verotettaisiin sovitun rakennuttajapalkkion tai muun korvauksen määrän perusteella. Koska jälkimmäisessä tapauksessa rakennuttajalle ei kuuluisi niitä velvoitteita, joista RS-takausprovisioiden ja suorituskyvyttömyysvakuutuksen kustannukset aiheutuvat, on perusteltua katsoa lainsäätäjän tarkoituksen mukaista olevan, ettei mainittuja kustannuksia lueta perustajaosakkaan veron perusteeseen.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja A Oy vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä. Lain 31 §:n 3 momentin mukaan rakentamispalveluja ovat 1) kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen ja 2) edellä 1 kohdassa tarkoitettuun työhön liittyvä suunnittelu, valvonta ja muu niihin verrattava palvelu. Otettaessa palvelu omaan käyttöön veron peruste on lain 75 §:n mukaan 1) ostetun palvelun ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta ja 2) itse suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Rakennuttamispalvelu on arvonlisäverolaissa tarkoitettu rakentamispalvelu ja perustajarakennuttajan verokohtelu määräytyy soveltuvin osin vastaavalla tavalla kuin perustajarakentajan verokohtelu. Kun A Oy toimii ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetulla tavalla omistusasuntokohteissa perustajaosakkaana, sen on suoritettava arvolisäveroa perustajarakennuttamisesta arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisena.

Asuntokauppalaki (843/1994) koskee lain 1 luvun 1 §:n mukaan asunto-osakkeiden ja muiden asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien yhteisöosuuksien kauppaa, asunto-osakkeen ostajan oikeudellisen ja taloudellisen aseman suojaamista rakentamisvaiheessa sekä eräitä muita edellä tarkoitettujen asuntojen tuotantoon ja myyntiin liittyviä oikeussuhteita. Perustajaosakkaalla tarkoitetaan lain 1 luvun 2 §:n 4 kohdassa olevan määritelmän mukaan henkilöä, yhteisöä tai säätiötä, joka merkitsee tai muuten omistaa asunto-osakkeen rakentamisvaiheen aikana. Lain 2 luku koskee osakkeenostajan suojaamista rakentamisvaiheessa. Luvun 17 §:n mukaan perustajaosakas on velvollinen huolehtimaan siitä, että rakentamista tai korjausrakentamista koskevan sopimuksen sekä osakekauppasopimusten täyttämisestä asetetaan osakeyhtiön ja osakkeenostajien hyväksi vakuus. Vakuuden on oltava pankkitalletus, pankkitakaus tai tarkoitukseen soveltuva vakuutus ja sen on oltava voimassa myös yhtiön taloussuunnitelman mukaisen taloudellisen aseman turvaamiseksi. Rakentamisvaiheen vakuuden on asunto-osakkeiden ostettavaksi tarjoamisen alkaessa oltava määrältään vähintään viisi prosenttia tai asetuksella säädetty suurempi osuus rakentamista tai korjausrakentamista koskevan sopimuksen mukaisesta urakkahinnasta. Rakentamisvaiheen vakuuden on kulloinkin vastattava vähintään kymmentä prosenttia tai asetuksella säädettyä suurempaa osuutta myytyjen osakkeiden kauppahintojen yhteismäärästä. Vakuuden on oltava voimassa, kunnes se vapautetaan, kuitenkin vähintään kolme kuukautta sen jälkeen, kun rakennusvalvontaviranomainen on hyväksynyt kyseisen rakennuksen käyttöönotettavaksi. Luvun 19 §:n mukaan perustajaosakas on velvollinen huolehtimaan siitä, että ennen asunto-osakkeiden ostettavaksi tarjoamisen alkamista osakeyhtiön ja osakkeenostajien hyväksi otetaan hänen suorituskyvyttömyytensä varalta tarkoitukseen soveltuva vakuutus tai annetaan pankkitakaus tai ympäristöministeriön vahvistamat ehdot täyttävä muu takaus. Vakuutuksen tai takauksen on oltava voimassa, kunnes kymmenen vuotta on kulunut siitä, kun rakennusvalvontaviranomainen hyväksyi kyseisen rakennuksen käyttöönotettavaksi. Edellä tarkoitetun vakuuden antaja vastaa osakeyhtiölle ja osakkeenostajille kustannuksista, joista perustajaosakas tämän lain tai sopimuksen perusteella on vastuussa ja jotka ovat tarpeellisia osakeyhtiön asuin-, säilytys- tai huoltorakennuksessa ilmenevän lain 4 luvun 14 §:n 2-5 kohdassa tarkoitetun rakennusvirheen selvittämiseksi sekä virheen ja siitä rakennukselle aiheutuneiden vahinkojen korjaamiseksi.

Hallituksen esityksessä asuntokauppaa koskevaksi lainsäädännöksi (HE 14/1994 vp) on lakiehdotuksen 2 luvun 17 §:n osalta todettu muun ohella, että RS-vakuus ehdotetaan korvattavaksi tämän pykälän mukaisella lakisääteisellä vakuudella, joka muistuttaa rakenteeltaan rakennusurakan yleisiin sopimusehtoihin liittyvää vakuutta. Perustajaosakkaalla olisi velvollisuus huolehtia siitä, että vakuus asetetaan pykälän säännösten mukaisesti. Vakuus olisi asetettava kyseisen asunto- tai muun vastaavan osakeyhtiön ja osakkeenostajien hyväksi. Vakuuden olisi oltava voimassa sekä rakentamista tai korjausrakentamista koskevan sopimuksen että perustajaosakkaan ja osakkeenostajien välisten osakekauppasopimusten täyttämisen turvaamiseksi. Niin ikään vakuuden olisi oltava sekä yhtiön että osakkeenostajien hyväksi voimassa yhtiön taloussuunnitelman mukaisen taloudellisen aseman turvaamiseksi. Vakuuden olisi rakentamisvaiheen alkamishetkellä oltava vähintään viisi prosenttia rakentamista tai korjausrakentamista koskevan sopimuksen mukaisesta urakkahinnasta. Vähimmäismääräisenä tämä vakuus vastaa suuruudeltaan puolta siitä vakuudesta, jonka rakennustyön suorittaja on rakennusurakkaa koskevien yleisten sopimusehtojen (YSE 4 §) mukaan velvollinen asettamaan urakkasuorituksen täyttämisen varalta. Vakuus on tarkoitettu kattamaan varsinkin ne ylimääräiset kustannukset, joita yhtiölle koituu siitä, ettei urakoitsija kykene täyttämään sopimustaan ja tämän vuoksi joudutaan tekemään uusi sopimus toisen urakoitsijan kanssa. Ehdotuksessa on lähdetty siitä, että rakentamisvaiheen aikana vakuudet ensisijaisesti turvaisivat rakennustöiden loppuunsaattamisen. Vakuudet ovat ensisijaisesti voimassa sen vahingon korvaamiseksi, joka yhtiölle on aiheutunut rakentamista tai korjausrakentamista koskevan sopimuksen täyttämättä jäämisestä tai rakennusvirheistä yhtiön kunnossapitovelvollisuuden piiriin kuuluvissa rakennuksen osissa.

Lakiehdotuksen 2 luvun 19 §:n osalta edellä mainitussa hallituksen esityksessä on todettu muun ohella, että pykälään ehdotetaan otettavaksi säännökset vakuudesta, joka perustajaosakkaan on asetettava siltä varalta, ettei hän taloudellisen suorituskyvyttömyytensä vuoksi kykenisi huolehtimaan rakennusvirheiden oikaisuvelvoitteista, jotka kohdistuvat häneen osakekauppasopimusten, rakentamista tai korjausrakentamista koskevan sopimuksen tai tämän lain perusteella. Vakuuden asettamisesta vastaisi perustajaosakas. Vakuus olisi, samoin kuin 17 §:n mukaiset vakuudetkin, asetettava sekä asuntoyhtiön että osakkeenostajien hyväksi. Vakuutta voitaisiin käyttää osakeyhtiön asuin-, säilytys- tai huoltorakennuksessa ilmenevän rakennusvirheen selvittämiseksi ja virheen sekä sen vuoksi rakennukselle aiheutuneiden vahinkojen korjaamiseksi tarpeellisten kustannusten kattamiseen.

Perustajaosakkaan velvollisuutena on huolehtia edellä mainittujen vakuuksien asettamisesta. Vakuudet asetaan sekä asunto- tai muun vastaavan osakeyhtiön että osakkeenostajien hyväksi. Vakuuksilla on tarkoitus kattaa sekä rakennusurakkaa koskevasta sopimuksesta että asunto-osakkeiden kaupasta johtuvat ylimääräiset kustannukset. RS-vakuuden ensisijainen tarkoitus on kattaa kustannukset, jotka johtuvat siitä, että urakoitsija ei kykene täyttämään velvollisuuksiaan suhteessa asunto- tai muuhun vastaavaan osakeyhtiöön. Muutoinkin RS-vakuus liittyy keskeisesti rakentamisesta johtuviin seikkoihin silloinkin, kun kysymys on osakkeenostajan oikeuksista. Suorituskyvyttömyysvakuus taas liittyy lähinnä myöhemmin havaittavien rakennusvirheiden korjaamiseen, mutta sekin siis ensisijaisesti rakentamiseen. Näistä syistä perustajaosakkaalle asetettu velvollisuus vakuuksien asettamiseen liittyy läheisemmin perustajaosakkaan suorittamaan rakentamispalveluun, tässä tapauksessa rakennuttamispalveluun, kuin asunto-osakkeiden myyntiin. Tällaisista vakuuksista aiheutuvat kustannukset ovat näin ollen sellaisia arvonlisäverolain 75 §:n 2 kohdassa tarkoitettuja itse suoritetusta rakentamispalvelusta aiheutuneita kustannuksia, jotka on luettava perustajarakennuttajan oman käytön veron perusteeseen ja joista on siis suoritettava arvonlisäveroa.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyläten A Oy:n valituksen, katsoo, ettei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta, joka jää siis pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marita Eeva.