13.11.2003

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Hakemus

Hakemuksessaan keskusverolautakunnalle yhtiöt ovat muun muassa lausuneet, että A AB ja A Oy ovat osa kansainvälistä A-konsernia. A AB:n koko osakekannan omistaa ruotsalainen A Sweden AB, jonka koko osakekannan puolestaan omistaa A Europe BV. A Europe BV omistaa myös koko A Oy:n osakekannan.

A-konserni valmistaa ja myy talouskoneita, kuten pesukoneita sekä kylmälaitteita ja muita keittiölaitteita. A-konsernin tärkeimpiä asiakkaita Pohjoismaissa ovat kodinkoneliikkeet. A-konsernin toiminta Pohjoismaissa on aiemmin perustunut kussakin maassa toimiviin yhtiöihin, mutta koska useassa Pohjoismaassa toimivat kodinkoneliikkeet eivät pidä tarkoituksenmukaisena asioida usean eri A-konserniin kuuluvan yhtiön kanssa, A-konsernin toimintaa on muutettu vastaamaan asiakaskunnassa tapahtuneita muutoksia.

Toimintatavan muutoksen johdosta myyntitoiminta on käytännössä keskitetty A AB:iin, joka myy tuotteita kaikkiin Pohjoismaihin. A AB:llä on kuitenkin toimintaa kussakin Pohjoismaassa muun muassa huoltotoiminnan järjestämisen vuoksi ja koska osa A-konsernin asiakkaista on edelleen kansallisia kodinkoneliikeketjuja. A-konsernin maakohtaisten yhtiöiden toimintojen luovuttaminen A AB:lle ei olisi ollut kustannustehokasta. Näiden seikkojen vuoksi A AB on perustanut sivuliikkeen muun muassa Suomeen. Suomessa vuodesta 2001 toimiva sivuliike ostaa tarvitsemansa palvelut Suomessa toimivalta konserniyhtiöltä.

A AB:n Suomessa sijaitsevan sivuliikkeen toimiala on kodinkoneiden tuonti, myynti, vuokraus ja huolto. Sivuliikkeen palveluksessa ei ole henkilökuntaa, vaan sivuliike ostaa tarvitsemansa palvelut A Oy:ltä. On arvioitu, että A AB:n Suomen sivuliikkeen tulos vuonna 2002 olisi voitollinen.

A Oy on toiminut vuoden 2001 lopusta lähtien A AB:n agenttina. Käytännössä A Oy:n henkilökunta hoitaa Suomessa markkinoinnin, myynnin, huoltopalvelut ja hallinnon A AB:n sivuliikkeeltä perittävää korvausta vastaan. A Oy:n tuotot kertyvät näistä palveluista. Tuloslaskelman 1.1.-31.12.2000 mukaan A Oy:n liikevaihto on ollut 119 245 445,30 markkaa ja tilikauden tappio 1 456 789,60 markkaa. On arvioitu, että yhtiön liiketoiminnan tulos vuonna 2002 olisi voitollinen. A Oy:n ja A AB:n Suomessa olevan kiinteän toimipaikan välillä on suunniteltu annettavan konserniavustusta verovuonna 2002. Molempien tilikausi on kalenterivuosi.

Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisussa hakijoiden vuodelta 2002 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten lausunut, että A AB:n Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka ja A Oy voivat verovuonna 2002 antaa toisilleen verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisesti.

Perustelut

Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 ja 3 §:n mukaan konserniavustuksella tarkoitetaan avustusta, jonka kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta suorittaa toiselle kotimaiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle, kun yhtiöiden välillä vallitsee välittömästi tai välillisesti vähintään 90 prosentin konsernisuhde.

Konserniavustusjärjestelmän lähtökohta on konserniavustuksen symmetrinen käsittely: konserniavustuksen antajan vähennyskelpoista menoa vastaa sen saajan veronalainen tulo. Konserniavustuksen antajaa ja vastaanottajaa sekä lain mukaista vähimmäisomistusta laskettaessa huomioon otettavaa passiivisessa roolissa olevaa yhtiötä koskee kotimaisuuden vaatimus, jonka tarkoituksena on varmistaa konserniavustuksen symmetrinen käsittely. Verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen ja sitä vastaavan veronalaisen tulon edellytetään vaikuttavan Suomen verojärjestelmän piirissä. Konserniavustusjärjestelmän piiriin kuuluvien yhtiöiden edellytetään tosiasiassa olevan elinkeinotulostaan verovelvollisia Suomessa.

A AB:n koko osakekannan omistaa ruotsalainen A Sweden AB, jonka koko osakekannan omistaa A Europe BV. A Europe BV omistaa myös A Oy:n koko osakekannan. A AB on Ruotsissa rekisteröity yhtiö, jonka Suomessa olevan kiinteän toimipaikan verotettava tulo lasketaan ja verotetaan Suomessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti vastaavalla tavalla kuin suomalaisen yhtiön tulo.

Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (Sops 25/1997) 27 artiklan 2 kappaleessa todetaan, että sopimusvaltiossa asuvan yrityksen toisessa sopimusvaltiossa olevan kiinteän toimipaikan verotus ei saa olla epäedullisempaa kuin verotus, joka kohdistuu kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa samanlaista toimintaa harjoittavaan yritykseen.

Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 27 artiklan 4 kappaleen ja Suomen tasavallan ja Alankomaiden kuningaskunnan välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi sekä veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (Sops 83/1997) 25 artiklan 4 kappaleen mukaan sopimusvaltiossa oleva yritys, jonka pääoman toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö tai siellä asuvat henkilöt välittömästi tai välillisesti joko kokonaan tai osaksi omistavat, ei saa joutua ensiksi mainitussa valtiossa sellaisen verotuksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus, jonka kohteeksi ensiksi mainitussa valtiossa oleva muu samanluonteinen yritys joutuu tai saattaa joutua.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artiklassa on kielletty kaikki rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Artiklan mukaan sijoittautumisvapauteen kuuluu muun ohessa oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia. EU-oikeuden syrjintäkiellon on katsottu merkitsevän muun muassa sitä, että yhdessä EU-valtiossa asuvan yhtiön toisessa EU-valtiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan on lähtökohtaisesti saatava samanlainen verokohtelu kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa kuin tässä valtiossa asuvat, samassa asemassa olevat yhtiöt saavat.

Kun otetaan huomioon edellä tarkoitetut säännökset, käsitellään A Oy:n ja A AB:n Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välistä konserniavustusta konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitetulla tavalla. Sillä seikalla, että konserniavustuslain tarkoittama konsernisuhde hakijayhtiöiden välillä muodostuu Ruotsissa ja Alankomaissa rekisteröityjen yhtiöiden kautta, ei ole hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa merkitystä.

Sovelletut oikeusohjeet

Laki konserniavustuksesta verotuksessa 2 ja 3 §
Sopimus Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 27 artiklan 2 ja 4 kappale
Sopimus Suomen tasavallan ja Alankomaiden kuningaskunnan välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi sekä veron kiertämisen estämiseksi 25 artiklan 4 kappale
Euroopan yhteisöjen perustamissopimus 43 artikla

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että A AB, sivuliike Suomessa ja A Oy eivät voi antaa verovuonna 2002 toisilleen konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain tarkoittamaa konserniavustusta.

Veroasiamies on lausunut valituksessaan muun muassa seuraavaa:
Pääsääntönä konsernissakin on, että kutakin yhtiötä verotetaan omista tuloistaan ja se vähentää omat menonsa. Konserniavustus on poikkeus tästä pääsäännöstä. Se on lainsäädännön sallima varsin vapaa tuloksentasauskeino. Konserniavustuksen käytölle vapaana tuloksentasauskeinona on asetettu konserniavustuslaissa rajoituksia, joista tärkeimpiä on se, että konserniavustus on konserniavustuslain mukaan mahdollista vain kotimaisten yhtiöiden välillä.

Konserniavustuksen osapuolten ulkomaiseen omistukseen liittyen on annettu korkeimman hallinto-oikeuden päätökset KHO 1992 B 509, 1992 B 510 ja 10.5.2000 taltio 864. Ratkaisussa KHO 1992 B 509 Alankomaissa rekisteröityjä yhteisöjä ei pidetty konserniavustuslain 3 §:ssä tarkoitettuina tytäryhteisöinä, mutta kun otettiin huomioon Suomen ja Alankomaiden välisen verosopimuksen syrjintäkieltoa koskeva 26 artiklan 4 kohta, suomalainen tytäryhtiö, jonka osakekannan omisti Alankomaissa rekisteröity yhteisö, sai vähentää suomalaiselle emoyhtiölle antamansa konserniavustuksen. Ratkaisussa KHO 1992 B 510 suomalainen tytäryhtiö sai Pohjoismaiden välisen verosopimuksen syrjintäkieltoa koskevan 27 artiklan 4 kohdan nojalla vähentää konsernin suomalaiselle emoyhtiölle antamansa konserniavustuksen, vaikka tytäryhtiön osakekannan omisti Ruotsissa rekisteröity yhteisö, jota ei pidetty konserniavustuslain 3 §:ssä tarkoitettuna tytäryhteisönä. Ratkaisussa KHO 10.5.2000 taltio 864 konserniavustus katsottiin mahdolliseksi sisaryhtiöiden kesken, vaikka konsernin emoyhtiö ei ollut kotimainen.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on asiassa C-200/98 antanut ennakkoratkaisun Ruotsin Regeringsrättenin tekemään hakemukseen. Tapauksessa konserniavustuksen osapuolet X AB ja sen tytäryhtiö Y AB olivat ruotsalaisia. Skatterättsnämnden sovelsi SIL 2 §:n 3 momentin toiseen kohtaan otettua sulautumissäännöstä ja katsoi konserniavustuksen mahdolliseksi tilanteessa, jossa Y AB:n omisti X AB ja sen täysin omistama ruotsalainen tytäryhtiö. Samoin tilanteessa, jossa X AB:n täysin omistama alankomaalainen Z BV sai 15 prosenttia Y AB:n osakkeista; perusteena tässä oli Ruotsin ja Alankomaiden välisen verosopimuksen syrjintäkieltoartikla. Sen sijaan tapauksessa, jossa Y AB:n omistuksesta saivat alankomaalainen Z BV ja X AB:n täysin omistama saksalainen tytäryhtiö Y GmbH kumpikin 15 prosenttia, Skatterättsnämnden katsoi, että samanaikaisesti ei voitu soveltaa useita sopimuksia, ja kun yhteisöoikeudella ei ollut vaikutusta sen esittämiin ratkaisuihin, ei sulautumissäännöstä voitu soveltaa. Asian päädyttyä kolmannen vaihtoehdon osalta Regeringsrättenin ratkaistavaksi, se pyysi ennakkoratkaisua. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin lausui, että kun konserniavustus myönnetään kahdessa edellisessä tilanteessa, sen evääminen kolmannessa tilanteessa on kiellettyä Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 52 artiklassa (josta muutettuna on tullut EY 43 artikla), 53 artiklassa (kumottu Amsterdamin sopimuksella), 54 artiklassa (muutettuna tullut EY 44 artikla), 55 artiklassa (tullut EY 45 artikla), 56 ja 57 artiklassa (tullut EY 46 ja 47 artiklat) sekä 58 artiklassa (tullut EY 48 artikla).

Kiinteä toimipaikka on verotukselliselta statukseltaan vain ulkomaisen yhtiön osa. Kiinteän toimipaikan käsite määritellään tuloverolain 13 a §:ssä ja verosopimuksissa. Verosopimusten mukaan osa ulkomaisen yhtiön liiketulosta voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa vain, jos liiketoimintaa on harjoitettu tässä toisessa sopimusvaltiossa. Verosopimukset määrittelevät sen, miten kiinteän toimipaikan tulo määritellään ja mitkä menot on hyväksyttävä vähennyskelpoisiksi. Kiinteän toimipaikan tuloksen erottamiseen ulkomaisen yhtiön tuloksesta liittyy paljon harkinnanvaraista ja markkinaehtoisuusarviointia vastaavasti kuin etuyhteydessä olevien kotimaisten ja ulkomaisten yhtiöiden transaktioihin verotusmenettelylain 31 §:n puitteissa.

Olisi outoa, jos Suomen valtion sisäiseksi tarkoitettu konserniverotuksen neutraalisuutta parantava konserniavustusjärjestelmä ulotettaisiin muiden valtioiden hyväksi. Näin olisi varsinkin, kun valtiot toisaalta keskinäisin verosopimuksin turvaavat kukin omaa veropohjaansa esimerkiksi peitellyn voitonsiirron varalta ja ovat tästä pyrkimyksestä yksimielisiä. Emo-tytäryhtiödirektiivillä (90/435/ETY) taas pyritään poistamaan niitä verotuksellisia haittoja, joita kansainvälisissä konserneissa aiheutuu verrattuna puhtaasti kotimaisiin konserneihin nähden.

Jos konserniavustus kotimaisen yhtiön ja ulkomaisen yhtiön täällä olevan kiinteän toimipaikan välillä hyväksytään, se tapahtuu konserniavustuslain säännöksen vastaisesti kotimaisen ja ulkomaisen yhtiön välillä. Verosopimusten syrjintäkielloista tai Euroopan yhteisöjen oikeudesta ei voida päätyä sellaiseen johtopäätökseen, että konserniavustus tulisi sallia. Kiinteä toimipaikka on statuksellisesti vain ulkomaisen yhtiön osa. Konserniavustuksena sille annetut varat siirtyvät tällöin ulkomaisen yhtiön päätösvallan piiriin.

Se, että A AB:n osakekannan omistaa ruotsalainen A Sweden AB, jonka osakekannan omistaa A Europe BV, joka omistaa myös A Oy:n osakekannan, ei muodosta estettä konserniavustuksen antamiselle. Se, että konserniavustuksen osapuolina olisivat A Oy ja A AB, sivuliike Suomessa, joista jälkimmäinen ei täytä konserniavustuslain 3 §:n kotimaisuusvaatimusta, muodostaa esteen konserniavustuksen antamiselle.

Yhtiöt ovat antaneet valituksen johdosta vastineen ja veroasiamies vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Kun otetaan huomioon valituksessa esitetyt vaatimukset ja keskusverolautakunnan päätös perusteluineen ja sovellettuine säännöksineen, keskusverolautakunnan antamaa ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marina Äimä.