7.11.2003

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta vuodelta 1999 on A:n B Oy:n osakkeista saaman myyntihinnan ja niiden arvioidun hankintamenon (20 prosenttia myyntihinnasta) erotus katsottu hänen harjoittamansa maatalouden veronalaiseksi pääomatuloksi.

Verotuksen oikaisulautakunta on hyväksynyt A:n oikaisuvaatimuksen, jossa on vaadittu luovutusvoittoa laskettaessa sovellettavaksi 50 prosentin hankintameno-olettamaa. Perusteluinaan oikaisulautakunta on lausunut muun muassa, että koska maatilatalouden tuloverolaissa ei ole osakkeiden luovutusta koskevia säännöksiä, luovutukseen oli sovellettava tuloverolain säännöksiä. Osakkeiden luovutusvoitosta oli sen vuoksi vähennettävä tuloverolain 46 §:ssä säädetty hankintameno-olettama.

Veroasiamies on valituksessaan vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista. A:n tilan tuotantosuunta on ollut sokerijuurikkaan viljely. Osakkeet ovat niin ollen olennaisesti liittyneet maatalouden harjoittamiseen ja olleet maatalouden varoja. Maatilatalouden tuloverolain 4 §:n 1 momentti sääntelee riittävästi kysymyksessä olevien osakkeiden verokohtelun. Osakkeiden luovutuksista aiheutuneet tappiot on oikeuskäytännössä käsitelty maatilatalouden tuloverolain mukaisesti maatalouden tappioina. Vastaavasti tulee menetellä myös luovutusvoittojen kohdalla. Verotusta toimitettaessa on arvioitu osakkeiden hankintamenoksi muun selvityksen puuttuessa 20 prosenttia myyntihinnasta. Todellinen hankintameno tulisi selvittää ja verotus toimittaa sen mukaisesti.

Hallinto-oikeus on hylännyt veroasiamiehen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen seuraavin perustein:

Maatilatalouden tuloverolain 1 §:n mukaan maatalouden tulos lasketaan kyseisessä laissa säädetyllä tavalla. Lain 4 §:n 1 momentin mukaan maatalouden verovuoden puhdas tulo on maataloudesta rahana tai rahanarvoisena etuutena verovuonna saatujen tulojen ja tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiden menojen erotus. Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin kyseisessä luvussa säädetään. Tuloverolain 46 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia, ja jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta.

Edellä mainitussa tuloverolain luvussa on erityissäännökset luovutusvoittojen veronalaisen määrän laskemiseksi. Maatilatalouden tuloverolaissa ei ole luovutusvoittojen veronalaisuutta ja veronalaisen luovutusvoiton määrän laskemista koskevaa nimenomaista säännöstä. Maatilatalouden tuloverolain 4 §:n yleissäännöstä on tämän vuoksi sovellettava niin, että maatalouden puhtaaseen tuloon luetaan tuloverolain kyseisen tulon veronalaisuutta koskevan erityissäännöksen mukainen luovutusvoiton määrä. Mainittu tuloverolain säännösten mukaan laskettu veronalainen luovutusvoitto on maatalouden tuloa ja jaetaan maatalouden pääomatuloksi tuloverolain 38 §:ssä säädetyllä tavalla.

Veroasiamiehen viittaama korkeimman hallinto-oikeuden päätös 30.11.2000/3055 käsittelee maatalouden kulumattoman käyttöomaisuuden arvonalentumisen vähentämistä maatalouden tulosta. Päätöksellä ei ole käyttöomaisuuteen kuuluneiden arvopapereiden luovutusvoiton veronalaisen määrän ratkaisemisen kannalta merkitystä. Veroasiamiehen viittaamassa Kuopion hallinto-oikeuden päätöksessä 5.10.2000/1083/1 verovelvollinen ei ollut saanut luovutusvoittoa, joten hänen verotustaan ei voitu toimittaa luovutusvoittoa koskevien säännösten perusteella.

B:n Oy:n osakkeet ovat kuuluneet A:n maatalouden varoihin, ja ne ovat olleet A:n harjoittaman maatalouden käyttöomaisuutta. A on verovuonna 1999 myynyt 1 420 kappaletta kyseisiä osakkeita 349 320 markalla. Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksessään vähentänyt osakkeiden myyntihinnasta tuloverolain 46 §:n nojalla 50 prosenttia. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei veroasiamiehen valituksen johdosta ole syytä muuttaa.

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätösten kumoamista valtionverotusta koskevalta osalta ja luovutusvoiton verotuksen saattamista voimaan. A on verovuonna ja sitä edeltävinä vuosina harjoittanut maataloutta. Tilan tuotantosuuntana on ollut sokerijuurikkaan viljely. A on omistanut B Oy:n osakkeita, jotka ovat olennaisesti liittyneet maatalouden harjoittamiseen ja olleet siten maatalouden varoja. Hän on verovuonna myynyt 1 420 kappaletta näitä osakkeita 349 320 markalla.

Maatalouden tuloverolain 4 §:n 1 momentin mukaan maatalouden verovuoden puhdas tulo on maatalouden rahana tai rahanarvoisena etuutena verovuonna saatujen tulojen ja tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiden menojen erotus. Koska B Oy:n osakkeet ovat kuuluneet maatalouden varoihin, ei näiden arvopapereiden luovutusvoiton verotuksessa sovelleta tuloverolain säännöksiä, vaan osakkeiden myyntihinnasta vähennetään maatilatalouden tuloverolain 4 §:n 1 momentin nojalla niiden todellinen hankintahinta. Luovutusvoittoa laskettaessa osakkeiden myyntihinnasta ei sen vuoksi ole vähennettävä 50 prosentin hankintameno-olettamaa. A:n B Oy:n osakkeiden luovutuksesta saama voitto on verotettava A:n maatalouden pääomatulona.

A on saanut tilaisuuden antaa veroasiamiehen valituksen johdosta vastineensa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt veroasiamiehelle valitusluvan ja tutkinut asian.

Maatilatalouden tuloverolain 1 §:n mukaan maatalouden tulos lasketaan tuossa laissa säädetyllä tavalla. Mainitun lain 4 §:n 1 momentin mukaan maatalouden verovuoden puhdas tulo on maataloudesta rahana tai rahanarvoisena etuutena verovuonna saatujen tulojen ja tulon hankkimisesta tai säilymisestä johtuneiden menojen erotus.

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tuossa laissa tarkemmin säädetään. Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta.

Maatilatalouden tuloverolaissa ei ole alunperin ollut eikä siihen ole myöhemminkään tuloverolakeja uudistettaessa lisätty luovutusvoittojen veronalaisen määrän laskemista koskevia säännöksiä eikä myöskään elinkeinotulon verottamista koskevien säännösten soveltamista tarkoittavaa viittausta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, kun enempää tuloverolain kuin maatilatalouden tuloverolain taikka niitä koskevien lainvalmistelutöidenkään perusteella ole tehtävissä toisensuuntaista päätelmää, että maatilatalouden tuloverolain 4 §:n säännöstä on sovellettava niin, että maatalouden puhtaaseen tuloon luetaan tuloverolain 46 §:n säännösten mukaan lasketun veronalaisen luovutusvoiton määrä. Näin laskettu veronalainen luovutusvoitto on maatalouden tuloa ja se luetaan jaettavan yritystulon pääomatulo-osuudeksi tuloverolain 38 §:ssä säädetyllä tavalla. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Kari Honkala.