16.10.2003

Asian aikaisempi käsittely

Verotus verovuodelta 1996

N Ltd:iä pidettiin ulkomaisten väliyhteisöjen verotuksesta annetun lain 2 §:n mukaisena ulkomaisena väliyhteisönä, jonka tulo verotettiin sanotun lain mukaisesti Suomessa yleisesti verovelvollisen N Oy:n tulona. Väliyhteisötulosta ei vähennetty N Ltd:n tappiota vuodelta 1995, koska yhtiö ei kyseisenä tappiovuonna ollut ollut edellä mainitussa laissa tarkoitettu väliyhtiö.

Oikaisuvaatimus

N Oy on vaatinut, että sen verotettavaan tuloon ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain nojalla luetun N Ltd:n verovuoden 1996 tulon vähennyksenä otetaan huomioon sanotulle yhtiölle vuonna 1995 kertyneet tappiot 13 408 000 HKD.

N Ltd:tä ei pidetty N Oy:n verovuoden 1995 verotuksessa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetussa laissa tarkoitettuna väliyhteisönä. Koska Suomen yhtiöverokanta nousi verovuodesta 1995 verovuoteen 1996 ja Hong Kongin vastaava verokanta ei muuttunut, N Ltd:n asema N Oy:n verotuksessa oli muuttunut siten, että N Oy:n verovuoden 1996 verotuksessa N Ltd:tä on pidetty väliyhteisönä. Tämän johdosta N Oy:n verovuoden 1996 tuloihin on luettu N Ltd:n vuoden 1996 tuloa 4 307 035 markkaa, mikä määrä on perustunut N Ltd:n tilikauden 1.1.-31.12.1996 voittoon.

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 5 §:n nojalla väliyhteisön osakkaan verotettaviin tuloihin luettavasta väliyhteisön tulon osuudesta on vähennettävä osakkaan osuus väliyhteisön tappioista, jotka ovat kertyneet kyseessä olevaa verovuotta edeltäneeltä viideltä verovuodelta. N Ltd:lle on ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain voimassaoloaikana kertynyt tappioita siten, että yhtiölle on vuodelta 1995 kertynyt tappiota 13 408 000 HKD. Tämä tappio tulee ottaa huomioon N Oy:n verovuoden 1996 verotettaviin tuloihin luettavan N Ltd:n tulojen määrän vähennyksenä. Merkitystä ei ole sillä, ettei N Ltd:iä ole N Oy:n verovuoden 1995 verotuksessa pidetty väliyhteisönä, eikä silläkään, ettei N Oy:n verovuoden 1995 verotusta toimitettaessa ole vahvistettu N Ltd:n tappiota kyseessä olevalta vuodelta.

Väliyhteisölainsäädäntöä koskevan hallituksen esityksen nro 155/1994 vp mukaan ulkomaisesta väliyhteisöstä saatu tulo lasketaan Suomen verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Suomen verolakien mukaan yhteisöllä on oikeus vähentää verovuoden tuloistaan aiemmilta vuosilta kertyneet tappiot, mikäli omistajanvaihdosta ei ole tapahtunut. N Ltd:n omistuksessa ei ole vuosina 1995-1996 tapahtunut muutoksia.

Uudenmaan veroviraston verotuksen oikaisulautakunta on hyväksynyt oikaisuvaatimuksen 20.9.2000 tekemällään päätöksellä nro 71666.

Uudenmaan veroviraston ja Helsingin kaupungin veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja katsotaan, ettei N Oy:n verotettaviin tuloihin ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain, (väliyhteisölain) nojalla luetun N Ltd:n verovuoden 1996 tulon vähennyksenä voida ottaa huomioon N Ltd:lle vuonna 1995 kertynyttä tappiota 13 408 000 HKD.

Keskusverolautakunta on päätöksessään nro 37/1996 lausunut, että väliyhteisölain soveltamisen edellytykset tuli tutkia siinäkin tapauksessa, että ulkomaisen yhtiön sekä asuinvaltioon suoritettava tulovero että Suomen verolain mukaan laskettavan veron määrä oli tuloksen tappiollisuuden vuoksi 0 markkaa. Lähtökohtana vertailuun siitä, onko asuinvaltion verotuksen taso vähintään 3/5 Suomen verotuksen tasosta, otettiin huomioon yhtiön todellinen tappiollinen tulos.

Väliyhteisön tulosta voidaan tappiona vähentää vain sellaisen verovuoden tappiota, jona yhteisö sanotusta ratkaisusta (keskusverolautakunta 37/1996) ilmenevällä tavalla arvioituna voidaan katsoa väliyhteisöksi. Ei voi olla mahdollista, että sellaisen verovuoden tulos, joka voitollisena ei voisi tulla verotetuksi väliyhteisötulona, olisikin tappiollisena mahdollista käyttää pienentämään myöhemmän voitollisen väliyhteisövuoden tulosta.

Hallituksen esityksessä nro 155/1994 vp todetaan väliyhteisön tappion vähentämisen edellyttävän, että verovelvollinen on jo tappiovuonna esittänyt siitä riittävän ja luotettavan selvityksen. Vaikka verotusmenettelystä annetun lain vaatimusta kehotuksetta annettavasta veroilmoituksesta tappion vahvistamisen edellytyksenä on pidetty joissain tilanteissa kohtuuttomana, se on väliyhteisölain mukaisen ilmoitusvelvollisuuden osalta perusteltu. Ulkomaisten omistusten selville saanti jää usein verovelvollisen ilmoituksen varaan, eikä ilmoitusvelvollisuuden noudattamisen valvomiseksi ole veronsaajalle asetettu liikaa keinoja.

Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut siihen, ettei väliyhteisölain 5 §:ssä ole nimenomaisesti viitattu vahvistettuihin tappioihin. Säännöksen sanamuodon perusteella kaikki väliyhteisön osakkaan osuudet väliyhteisön tappioista vähennetään väliyhteisön osakkaan osuuksista väliyhteisön tuloista tietyssä määräajassa. Verovuonna 1995 voimassa olleessa verotuslain 77 b §:ssä ja verovuonna 1996 voimassa olleessa verotusmenettelystä annetun lain 33 §:ssä viitataan tappioiden vahvistamisen osalta vain tuloverolain 118-120 §:ssä tarkoitettuihin tappioihin. Viimeksi mainituissa lainkohdissa asetettu edellytys veroilmoituksen antamisesta koskee siis vain tuloverolaissa tarkoitettuja tappioita - ei ulkomaisen väliyhteisön tappioita. Näin ollen ei ole säännöstä, johon veroasiamiehen väite voisi perustua.

Veroasiamiehen vaatimuksen hyväksyminen tarkoittaisi käytännössä sitä, että väliyhteisöjen verokohtelu voisi muodostua olennaisesti ankarammaksi kuin, jos väliyhteisö olisi ollut koko ajan Suomessa yleisesti verotettava yhtiö, mikä lopputulos ei ole lain tarkoituksen mukainen.

Keskusverolautakunnan päätöksessä nro 37/1996 ei ole otettu kantaa siihen, voidaanko lain voimassaoloaikana kertyneiden tappioiden vähennysoikeus evätä esimerkiksi sen tähden, ettei väliyhteisön tulosta ole tappiovuonna esitetty selvitystä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 1 §:n mukaan yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon. Lain 2 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan Suomessa yleisesti verovelvollisen määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Tämän lain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään lain 6 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksamien valtiollisten tuloverojen määrä.

Saadun selvityksen mukaan N Oy on omistanut Hollannissa sijaitsevan X-nimisen yhtiön kautta Hong Kongissa sijaitsevan N Ltd -nimisen yhtiön kokonaisuudessaan.

N Oy:n verovirastolle antaman selvityksen mukaan Hong Kongin yhteisöverokanta on ollut 16,5 prosenttia ja N Ltd:n verovuoden 1996 tulo on ollut 7 176 000 HKD, vastaten 4 307 035 markkaa. Tästä tulosta on maksettu Hong Kongiin tuloveroa 192 000 HKD. Yhteisöjen tuloveroprosentin oltua Suomessa verovuonna 1996 tuloverolain 124 §:n 2 momentin (8.12.1995/1389) mukaan 28 prosenttia, on N Ltd:tä pidetty vuoden 1996 säännönmukaisessa verotuksessa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:n 1 momentissa tarkoitettuna väliyhteisönä. Tällä perusteella N Oy:n verovuoden 1996 verotettavaan tuloon lisättiin verotuksessa N Ltd:n verovuoden 1996 voitollinen tulos 4 307 035 markkaa. Tästä tulosta maksettavasta verosta vähennettiin ulkomaisen väliyhteisön maksamana valtiollisena tuloverona 88 229 markkaa.

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 5 §:n mukaan ulkomaisen väliyhteisön osakkaan osuus ulkomaisen yhteisön tappiosta vähennetään osakkaan tämän lain mukaan verotettavasta osuudesta saman yhteisön tuloon tappiovuotta seuraavien viiden vuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

N Ltd:n verovuoden 1995 tulos on ollut N Oy:n verovirastolle antaman selvityksen mukaan tappiollinen 13 408 000 HKD. Valituksenalaisessa oikaisulautakunnan päätöksessä N Ltd:n verovuoden 1995 tappio vähennettiin N Oy:n veronalaisesta osuudesta N Ltd:n verovuoden 1996 tuloon.

Yhteisöjen tuloveroprosentti oli Suomessa verovuonna 1995 tuloverolain 124 §:n 2 momentin (30.12.1992/1535) mukaan 25 prosenttia Hong Kongin yhteisöverokannan oltua edellä mainittu 16,5 prosenttia, eikä N Ltd siten ole ollut ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:n 1 momentin tarkoittama väliyhteisö verovuonna 1995.

N Oy on omistanut X-nimisen yhtiön kautta N Ltd:n jo kyseessä olevan tappion syntymisvuonna. Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain tarkoituksena on hallituksen esityksen (155/1994) mukaan pyrkimys estää väliyhtiöiden avulla tapahtuvaa Suomen verotuksen välttämistä ja toteuttaa väliyhteisöjen osalta Suomen tasoa vastaava verotus. Näin ollen ja koska kyseessä on tappion vähentäminen tappiovuotta seuraavien viiden vuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa kertyy, on kyseessä olevaa N Ltd:n vuonna 1995 syntynyttä tappiota pidettävä ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 5 §:n mukaisena tappiona siitä huolimatta, ettei N Ltd ollut vielä vuonna 1995 mainitun lain mukainen väliyhteisö.

Koska N Ltd:iä ei pidetty vielä vuonna 1995 väliyhteisönä, ei kyseisen yhtiön osalta annettu ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 7 §:ssä ja vuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa sovelletun verotusasetuksen 23 a §:ssä (1489/94) tarkoitettua selvitystä yhtiöstä ja sen tilikauden tappiosta. N Oy antoi selvityksen kyseessä olevasta tappiosta verovuonna 1996. Hallituksen esityksessä ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 5 §:n perusteluissa on esitetty, että tappion vähentäminen edellyttäisi sitä, että verovelvollinen on jo tappiovuodelta esittänyt siitä riittävän ja luotettavan selvityksen. Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain säännöksissä ei ole asetettu tappion vähentämisen edellytykseksi sitä, että ulkomaisen yhtiön tappio tulisi ilmoittaa jo tappiovuonna ja että ilmoittamatta jättäminen aiheuttaisi tappion vähentämisoikeuden menettämisen. Ilman lain nimenomaista säännöstä tappion vähennysoikeutta verotuksessa ei voida evätä. N Oy on esittänyt valituksessa tarkoitetusta vuoden 1995 tappiosta verovuonna 1996 selvityksen, joka sinänsä on katsottu verotuksessa luotettavaksi ja riittäväksi.

Näillä perusteilla hallinto-oikeus on hyläten valituksen lausunut, että tappio voidaan vähentää verovuonna 1996 N Oy:n veronalaisesta osuudesta N Ltd:n tuloon.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja verotus saatetaan voimaan siten, ettei N Oy:n verotettaviin tuloihin ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain nojalla luetun N Ltd:n verovuoden 1996 tulon vähennyksenä oteta huomioon N Ltd:lle vuonna 1995 kertyneitä 13 408 000 HKD:n tappioita.

Väliyhteisölain 2 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisten määräysvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

Lain 5 §:n mukaan lain 4 §:ssä tarkoitetun osakkaan osuus ulkomaisen yhteisön tappiosta vähennetään osakkaan tämän lain mukaan verotettavasta osuudesta saman yhteisön tuloon tappiovuotta seuraavien viiden verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Tappioita väliyhteisölain soveltamisen kannalta on käsitelty keskusverolautakunnan ratkaisuissa nro:t 312/1995 ja 37/1996. Niiden mukaan väliyhteisöasema on ratkaistava myös tappiovuonna, jolloin tappioista tuleekin jo antaa selvitykset. Tappiovuoden väliyhteisöaseman toteaminen tarkoittaa käytännössä sitä, että ratkaistaan, onko kyse väliyhteisöasemassa syntyneistä tappioista, jotka voidaan väliyhteisölain 5 §:n edellytyksin vähentää myöhempinä vuosina osakkaan väliyhteisötulo-osuudestaan. On olemassa sekin vaihtoehto, että tappiollinen tulos muodostuu Suomen verolainsäädännön mukaan laskettuna voitolliseksi, jolloin tappiovuonnakin voi tosiasiassa syntyä verotettavaa väliyhteisötuloa. Selvitykset tappioista edellytetään annettavaksi jo tappiovuonna tätäkin taustaa vastaan.

Osakkaan osalta mahdollisuus vähentää tappiota väliyhteisötulo-osuudestaan edellyttää, että osakas on omistanut jo tappiovuonna väliyhteisölain edellyttämän omistusosuuden väliyhteisöstä. Muutoinhan osakkaalla ei voitaisi katsoa olevan lainkaan osuutta kyseiseen tappioon.

Tappiontasauksessa sallitaan säännellyissä rajoissa tietyn vuoden menoylijäämän vähentäminen myöhempien vuosien verotuksissa. Väliyhteisölaissa on nimenomaan oma tappiosäännös, joka rajaa ja kohdentaa tappion vähentämisen väliyhteisötuloon ja tappioiden vähentämisaikakin on lyhyempi kuin tuloverolain tappiosäännöksissä. Kysymys ei ole tappiontasauksesta normaalimerkityksessä, vaan rajoitetummasta menoylijäämän vähentämisen sallimisesta.

Yhtiö on vastineessaan vaatinut valituslupahakemuksen ja valituksen hylkäämistä. Väliyhteisölailla lainsäätäjän tarkoitus ei ole ollut uusien verotulojen kerääminen, vaan väliyhteisöjen kautta aiheutuvien verotulojen menetyksien estäminen.

N Ltd ei ollut vielä vuonna 1995 väliyhteisö, koska 3/5 tuolloin voimassa olleesta yhteisöjen tuloveroprosentista 25 prosentista ylitti väliyhteisölain mukaisen minimitason. Kun verotukseen vuodelta 1996 yhteisöverokantaa nostettiin Suomessa 28 prosenttiin, Hong Kongin verokanta jäi alemmaksi kuin 3/5 Suomen yhteisöverokannasta, jolloin vasta N Ltd katsottiin väliyhteisölain mukaiseksi väliyhteisöksi. Tällöin vasta oli aihetta esittää selvitykset väliyhteisötulon osalta. Hallinto-oikeus on päätynyt oikeaan lopputulokseen todetessaan, ettei ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain säännöksissä ole asetettu tappion vähentämisen edellytykseksi sitä, että ulkomaisen yhtiön tappio tulisi ilmoittaa jo tappiovuonna ja että ilmoittamatta jättäminen aiheuttaisi tappion vähentämisoikeuden menettämisen. Ilman nimenomaista säännöstä tappion vähennysoikeutta verotuksessa ei voida evätä. N Oy on esittänyt valituksessa tarkoitetusta vuoden 1996 tappiosta verovuonna 1996 selvityksen, joka sinänsä on katsottu verotuksessa luotettavaksi ja riittäväksi.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Kun otetaan huomioon asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys sekä hallinto-oikeuden ratkaisu ja sen perustelut, ei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöstä. Päätös jää siis pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Pirkko Lundell, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ilkka Pere. Asian esittelijä Marina Äimä.