28.8.2003

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotuksia vuodelta 1998 ei A:n puolisoiden X Oy:stä saaman osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa otettu huomioon sitä, että A:t olivat käyttäneet asuntonaan X Oy:n tytäryhtiön Kiinteistö Oy Y:n omistamaa asuinkiinteistöä.

Veroasiamies on oikaisuvaatimuksissaan vaatinut, että A:n puolisoiden verotukset kumotaan ja asia palautetaan verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

B, yhtiön hallituksen jäsen ja toimitusjohtaja, omistaa X Oy:n osakkeista 40 prosenttia. C, joka myös on hallituksen jäsen, omistaa yhtiön osakkeista samoin 40 prosenttia. B on saanut yhtiöstä osinkotuloja 1 183 919 markkaa ja C 1 182 047 markkaa. A:n perheensä asuntona käyttämän kiinteistön on ostanut X Oy vuonna 1992 perustettavan Kiinteistö Oy Y:n lukuun. X Oy omistaa kaikki Kiinteistö Oy Y:n osakkeet. Verotuksia toimitettaessa A:n perheen käytössä olevaa asuntoa ei ole vähennetty tuloverolain 42 §:n 2 momentin mukaisesti puolisoiden omistamien X Oy:n osakkeiden arvosta laskettaessa yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuutta. Kumpikaan omistajista ei ole työntekijäin eläkelain tarkoittamassa työsuhteessa X Oy:öön. Heidän käyttämänsä asunnon arvo tuli sen vuoksi vähentää heidän osakkeidensa arvosta.

Verotuksen oikaisulautakunta on 16.11.2000 tekemillään päätöksillä, tuloverolain 42 §:n 2 momenttiin viitaten, kumonnut toimitetut verotukset nettovarallisuuden ja pääomatulo-osuuden laskemista koskevilta osin ja palauttanut asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Jos sellainen osakas, jota ei työntekijän eläkelain 2 §:n 7 momentin mukaan pidetä mainittuun yhtiöön työsuhteessa olevana, on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona yhtiön varoihin kuuluvaa asuntoa, asunnon arvo vähennetään hänen osakkeidensa arvosta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa. Vähennettävänä arvona käytetään yhtiön nettovarallisuuden laskennassa käytettyä arvoa sekä osakehuoneistojen että kiinteistöjen osalta. Jos puolisot omistavat yhdessä yli puolet yhtiön osakkeista eivätkä kumpikaan ole työeläkevakuutettuja, asunnon arvosta puolet vähennetään vaimon ja puolet miehen omistamien osakkeiden matemaattisesta arvosta. Asiaan ei vaikuta se, onko asunto luontoisetuna vai maksetaanko siitä vuokraa.

X Oy on perheyhtiö, jonka osakkeista B omistaa 40 prosenttia, hänen puolisonsa C 40 prosenttia ja heidän kaksi lastaan kumpikin 10 prosenttia. Osakeyhtiö on maksanut B:lle osinkoa 1 183 919 markkaa ja C:lle 1 182 047 markkaa. A:n perheensä asuntona käyttämä kiinteistö on ostettu X Oy:n toimesta vuonna 1992 perustettavan Kiinteistö Oy Y:n lukuun. Kiinteistöosakeyhtiöllä ei ole muuta varallisuutta. A:t ovat maksaneet asunnosta vuokraa vuodessa
53 304 markkaa.

Koska X Oy:n taseessa olevan Kiinteistö Oy Y:n omistaman asunnon arvo nostaa X Oy:n nettovarallisuutta, on asunnon arvo vähennettävä A:n puolisoiden osakkeiden arvosta X Oy:stä saadun osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa.

A:n puolisot ovat valituksissaan hallinto-oikeudelle vaatineet verotuksen oikaisulautakunnan päätösten kumoamista ja säännönmukaisten verotusten saattamista voimaan.

X Oy on ostanut vuonna 1992 perustetun Kiinteistö Oy Y:n nimiin kiinteistön, jota he ovat käyttäneet asuntonaan. Kiinteistöomistus on ollut alusta lähtien muulla kuin osinkoa jakavalla yhtiöllä eikä kiinteistöä ole siirretty konsernin sisällä. He ovat maksaneet vuokraa asunnosta 4 442 markkaa kuukaudessa. Kiinteistön käypä arvo on noin 870 000 markkaa ja kiinteistöyhtiön osakkeiden kirjanpitoarvo
1 748 983 markkaa. Jos kirjanpitoarvo vähennettäisiin pääomatulo-osuutta laskettaessa, johtaisi se siihen, että heidän asunnosta maksamansa vuokra ylittäisi käyvän vuokran yli kaksinkertaisesti. Lisäksi C on yhtiössä vain hallituksen jäsenen ja osa-aikainen työntekijä osallistumatta yhtiön operatiiviseen johtoon.

Veroasiamies on antanut vastineen ja A:n puolisot tämän jälkeen vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisilla päätöksillään, viitaten tuloverolain 42 §:n 2 momenttiin, hyväksynyt A:n puolisoiden valitukset ja kumonnut oikaisulautakunnan päätökset sekä saattanut säännönmukaiset verotukset valituksenalaisilta osin voimaan.

Jos sellainen osakeyhtiön osakas, jota ei työntekijäin eläkelain (395/1961) 2 §:n 7 momentin mukaan pidetä yhtiöön työsuhteessa olevana, on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona yhtiön varoihin kuuluvaa asuntoa, asunnon arvo vähennetään hänen osakkeidensa arvosta yhtiöltä saadun osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa.

X Oy:n toimitusjohtaja ja hallituksen puheenjohtaja B omistaa X Oy:n osakekannasta 40 prosenttia ja B 40 prosenttia hänenkin toimiessaan yhtiön hallituksen jäsenenä. A:t ovat käyttäneet asuntonaan X Oy:n tytäryhtiön Kiinteistö Oy Y:n omistamaa kiinteistöä. Kiinteistö Oy Y:n toimialana on omistaa ja vuokrata kyseistä kiinteistöä rakennuksineen, eikä se omista muita rakennuksia. A:n perheen asuntonaan käyttämä kiinteistö ei ole kuulunut X Oy:n varoihin, joten asunnon arvoa ei tule vähentää heidän osakkeidensa arvosta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksistä ja valituksessaan vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätösten saattamista voimaan.

Osakeyhtiöt voivat omistaa yrittäjäosakkaan tai hänen perheensä käytössä olevan asunnon suoraan kiinteistöomistuksen muodossa, kiinteistöosakeyhtiön osakkeina tai huoneiston hallintaan oikeuttavina asunto-osakeyhtiön osakkeina. Yrittäjäosakkaan tai hänen perheensä käytössä olevan asunnon hallinnan muodolla ei voi olla tuloverolain 42 §:n 2 momentin perusteella mitään merkitystä laskettaessa yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuutta. X Oy:n tapauksessa ei ole ollut kysymys järjestelystä, jossa kiinteistö- tai osakeomistus olisi tietoisesti keskitetty muulle kuin osinkoa jakavalle yhtiölle.

Kiinteistö Oy Y:n toimialana on omistaa ja vuokrata D:n kunnan E:n kylässä sijaitsevaa F-nimistä tilaa sillä sijaitsevine rakennuksineen. Tila on yksinomaan A:n perheen asuinkäytössä. Kiinteistöosakeyhtiö on merkitty kaupparekisteriin 18.8.1993. Kiinteistöomistuksen yhtiöittäminen on siten tapahtunut eriytetyn tuloverojärjestelmän käyttöönoton jälkeen. Jos vastoin oletusta A:n asuntonaan käyttämän kiinteistön arvoa ei voida vähentää suoraan tuloverolain 42 §:n 2 momentin nojalla heidän osakkeidensa arvosta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa, vähennys lienee mahdollista tehdä ainakin verotusmenettelylain 28 §:n perusteella. Hallinto-oikeus on ilmeisesti perustanut päätöksensä puhtaasti tuloverolain 42 §:n 2 momentin tekstitulkintaan. Koska B ja C ovat yhdessä käyttäneet kysymyksessä olevaa asuntoa omana asuntonaan, on kummankin puolison osakkeiden arvosta vähennettävä puolet asunnon arvosta.

A:n puolisot ovat vastineessaan vaatineet veroasiamiehen valituksen hylkäämistä ja oikeudenkäyntikulujensa korvaamista. A:t ovat huomauttaneet, että Kiinteistö Oy Y:n omistamasta omakotitalosta ja kiinteistöllä olevasta piharakennuksesta osa on ollut X Oy:n edustuskäytössä eikä siis heidän asuinkäytössään. Kiinteistön arvon vähentäminen nettovarallisuudesta johtaisi myös tästä syystä virheelliseen lopputulokseen. Vielä he ovat huomauttaneet, että B ei ole X Oy:n hallituksen puheenjohtaja vaan jäsen.

Veroasiamies on tämän jälkeen antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt veroasiamiehelle valitusluvan ja tutkinut asian.

Tuloverolain 42 §:n 2 momentin (1126/1996) mukaan jos sellainen osakas, jota ei työntekijäin eläkelain 2 §:n 7 momentin mukaan pidetä mainittuun (1 momentissa tarkoitettuun) yhtiöön työsuhteessa olevana, on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona yhtiön varoihin kuuluvaa asuntoa, asunnon arvo vähennetään hänen osakkeidensa arvosta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa.

A:n puolisot omistavat kumpikin 40 prosenttia X Oy:n osakkeista. B on ollut yhtiön toimitusjohtaja ja hallituksen jäsen ja C yhtiön hallituksen jäsen. A:t ovat käyttäneet asuntonaan X Oy:n kokonaan omistaman tytäryhtiön Kiinteistö Oy Y:n omistamaa asuinkiinteistöä. Koska X Oy omistaa Kiinteistö Oy Y:n osakkeet, A:n käyttämän asunnon on katsottava tuloverolain 42 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla kuuluvan X Oy:n varoihin. Tämän vuoksi asunnon arvo tulee vähentää A:n puolisoiden omistamien osakkeiden arvosta X Oy:stä saadun osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa.

Korkein hallinto-oikeus ei ota välittömästi ratkaistavakseen, mikä merkitys asiassa on annettava täällä esitetylle seikalle, että osa asuin- ja piharakennuksesta on ollut X Oy:n edustuskäytössä.

Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätökset ja toimitetut verotukset valituksenalaisilta osin sekä palauttaa asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi. Ennen asian uudelleen käsittelyä tulee A:n puolisoille vielä varata tilaisuus tulla kuulluiksi.

Asian näin päättyessä ei A:lle tule korvausta oikeudenkäyntikuluistaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Kari Honkala.