15.8.2003

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätös 23.11.2000:

Konserniverokeskus on hyväksynyt yhtiön 13.10.2000 tekemän muutosvaatimuksen ja katsonut, että veroilmoituksessa sveitsiläisestä E AG:stä saatuna väliyhteisötulo-osuutena ilmoitettua 8 130 408,43 euron määrää ei ollut luettava JP Oyj:n veronalaiseksi tuloksi verovuodelta 1999. E AG ei ollut väliyhteisö.

Tämän päätöksen konserniverokeskus on 6.3.2001 korjannut hallintomenettelylain 27 §:n nojalla veronoikaisuksi verovelvollisen hyväksi.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätös 22.3.2001:

Oikaisulautakunta on hylännyt konserniverokeskuksen veroasiamiehen tekemän oikaisuvaatimuksen.

Perusteluina oikaisulautakunta on lausunut, että ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:n mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

Tuloverotuksen tosiasiallista tasoa laskettaessa tulee verrattavien veron määrien perusteena olla vertailukelpoisilla tavoilla Suomen ja asuinvaltion verolakien mukaan lasketut tulokset. Tämän vuoksi vertailuperusteena olevien verojen määrä lasketaan käyttäen molemmissa valtioissa perusteena kyseisen verovuoden tulosta, josta ei ole vähennetty aiemmin syntyneitä tappioita.

JP Oyj:n esittämän laskelman mukaan E AG:n tuloverotuksen tosiasiallinen taso Sveitsissä ei ole alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä, kun vertailu tehdään molemmissa maissa verovuoden tuloksen perusteella laskettujen verojen määrän mukaan. Näin E AG:tä ei ole pidettävä ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain tarkoittamana väliyhteisönä.

Vaatimukset hallinto-oikeudessa:

Konserniverokeskuksen veroasiamies on valituksessaan vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan, sveitsiläinen E AG katsotaan väliyhteisöksi ja tämän väliyhteisön tulo verotetaan JP Group Oyj:n tulona. Väliyhteisötulo on yhtiön oman selvityksen nojalla 13 174 768 CHF (lisätty verot ja puolet edustusmenoista) eli 8 232 789 euroa, vastaten 48 949 940 markkaa.

JP Oyj on ostanut syksyllä 1997 49 prosenttia E AG:n osakkeista. JP Oyj hankki 11.1.1999 tehdyllä osakekaupalla osake-enemmistön (70 prosenttia) kyseisestä yhtiöstä. Yhtiö pääsi 23.4.1999 sopimukseen osakkeiden loppuosan ostamisesta. Verovuoden 1999 päättyessä JP Oyj omisti yhtiön kokonaisuudessaan. E AG:n tulos oli verovuosina 1996 ja 1997 tappiollinen. Näitä tappioita on vuonna 1999 vähennetty Sveitsissä verotetusta tulosta, jonka johdosta E AG ei ole vuonna 1999 suorittanut lainkaan tuloveroa Sveitsiin.

Jos tarkastellaan E AG:n vuosien 1996 ja 1997 tappioita siltä kannalta, voitaisiinko ne vähentää JP Oyj:n tulona verotettavasta väliyhteisötulosta (mikäli tämä siis katsottaisiin väliyhteisöksi), voidaan todeta, että JP Oyj on vasta vuonna 1997 ostanut E AG:n osakkeita, joten omistajanvaihdoksesta johtuen vuoden 1996 tappiot eivät olisi vähennettävissä osuudesta tämän väliyhteisön tuloon. JP Oyj:llä ei ole mitään väliyhteisölain 5 §:ssä tarkoitettua osuutta tähän tappioon, koska se ei vielä vuonna 1996 omistanut kyseisen yhteisön osakkeita. Vuoden 1997 tappioiden osalta taas yhtiö ei vuonna 1997 omistanut väliyhteisölaissa edellytettyä omistusosuutta kyseisen yhtiön osakkeista, joten tähänkään tappioon ei ole väliyhteisölain 5 §:ssä tarkoitettua osuutta.

Tuloverolain näkökulmasta vuosien 1996-1997 tappioiden vähentäminen edellyttäisi, että niiden käyttämiseen olisi myönnetty poikkeuslupa. Niin pitkälle ei väliyhteisötuloa vahvistettaessa voida mennä, että siinä ikään kuin myönnettäisiin kuvitteellinen poikkeuslupa. Väliyhteisölaissa, joka on erityislaki, on sitä paitsi nimenomaan oma säännöksensä tappion vähentämisestä, jonka on katsottava syrjäyttävän tuloverolain tappiosäännökset. Näin ollen tappioihin ei tässä voida liittää tuloverolain säännöstöä. Jos vastoin olettamusta näin tulkittaisiin, täytyisi ainakin edellyttää, että yhteisö on tappiovuosina ollut väliyhteisö ja että tappiosta on jo tappiovuosina silloisen väliyhteisöomistajan toimesta annettu selvitykset.

Edellä esitetystä voidaan päätellä, että E AG:n vuosien 1996 ja 1997 tappiota ei selvästikään voitaisi vähentää JP Oyj:n vuoden 1999 verotuksessa osuudesta kyseisen väliyhteisön tuloon eikä yhtiökään ole tällaista esittänyt. Käytännössä on sallittu näiden vuoden 1996 ja 1997 tappioiden vähentäminen siinä muodossa, että yhteisön tosiasiallisen tuloverotuksen tasoksi asuinvaltiossa, jossa yhteisö on tappiot saanut vähentää, on huomioitu "kuvitteellinen" verotuksen taso ilman tappion vähentämistä ja jätetty väliyhteisötulo verottamatta.

E AG ei ole vuonna 1999 suorittanut tuloveroa Sveitsiin lainkaan. Tämä on käytännössä johtunut siitä, että Sveitsin veropohja on suppeampi kuin väliyhteisölain mukaan laskettavan tulon veropohja, jossa viimeksi mainitussa tappioiden vähentämisestä on erityissäännös. Sveitsissä E AG on ollut oikeutettu vähentämään tuloistaan vanhat tappiot, kun taas Suomessa toimitettavassa verotuksessa niiden vähentäminen osuudesta väliyhteisötuloon ei olisi tässä tapauksessa mahdollista. Yhtiön verotuksessa Suomessa on nyt käytännössä keinotekoisesti korjattu Sveitsin veropohja sellaiseksi, jossa tappioita ikään kuin ei olisikaan siellä vähennetty tai vaihtoehtoisesti katsottu Suomen veropohja sellaiseksi, jossa tappiot olisi mahdollista vähentää osuudesta kyseisen väliyhteisön tuloon ja verrattu sitten näitä veroja keskenään ikään kuin veropohja molemmissa maissa olisi sama. Vertailu olisi tullut tehdä siten, että Suomen verolainsäädännön mukaan lasketun väliyhteisön tulon, josta tappioita ei olisi vähennetty, osalta määrättävän veron määrää olisi verrattu asuinvaltiossa tosiasiallisesti maksetun tuloveron määrään. Tällöin olisi tullut väliyhteisölain edellyttämällä tavalla huomioiduksi se, että Sveitsin veropohja on tässä tapauksessa tappioiden osalta kapeampi kuin väliyhteisölain edellyttämä veropohja.

Kun Sveitsi on mustalla listalla ja E AG, joka on verovuoden 1999 päättyessä JP Oyj:n 100-prosenttisessa omistuksessa, ei ole harjoittanut sellaista toimintaa, että se tämän nojalla vapautuisi väliyhteisölain piiristä ja kun siis E AG:n tuloverotuksen tosiasiallinen taso Sveitsissä ei ole ollut vähintään 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä, JP Oyj:n tuloksi on luettava koko E AG:n väliyhteisötulo. Väliyhteisötulona verotettavan E AG:n tulon määrä on yhtiön 12.10.2000 päivätyn kirjelmän mukaan 13 174 768 CHF, joka muodostuu tilikauden voitosta 12 938 018 CHF, siihen lisättävistä veroista 72 912 CHF ja edustusmenoista tehtävästä 163 838 CHF:n lisäyksestä eli yhteensä 13 174 768 CHF eli 8 232 789 euroa, vastaten 48 949 940 markkaa.

Yhtiö on antanut asiassa vastineen, konserniverokeskus lausunnon ja veroasiamies vastaselityksen.

Konserniverokeskus on lausunut, että väliyhteisöllä tarkoitetaan Suomessa yleisesti verovelvollisen määräysvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan ulkomaisen yhteisön verotuksen taso laskettaisiin sovellettavaksi tulevan Suomen verolain mukaisesti. Ulkomaisen yhteisön asuinvaltiossaan suorittamaa tuloveron määrää verrattaisiin siihen tuloveron määrään, joka olisi ollut suoritettava, jos yhteisö olisi ollut Suomessa asuva.

Säännöksestä tai lain esitöistä ei ole saatavissa selvyyttä siitä, kuinka pitkälle menevästä Suomen verolakien soveltamisesta olisi kysymys. Valituksenalaisessa tapauksessa ulkomainen yhtiö ei ole tosiasiassa joutunut suorittamaan kotivaltiossaan tuloveroa, koska sillä on ollut vanhoja tappioita, jotka on Sveitsin lainsäädännön tappiontasaussäännösten mukaisesti vähennetty verovuoden verotettavaa tuloa laskettaessa.

Suomessa tappiontasaus tuloverotuksessa on mahdollista. Tuloverolain erityissäännöksen mukaan vanhoja tappioita ei kuitenkaan vähennetä ilman poikkeuslupaa, jos yhtiössä on tapahtunut omistajanvaihdos tappiovuoden jälkeen. Kyseisen sveitsiläisen yhtiön osakkeista on 49 prosenttia tullut JP Oyj:n omistukseen vuonna 1997. Vuoden 1999 aikana yhtiö hankki omistukseensa loput sveitsiläisen yhtiön osakkeista. Asiamies katsoo valituksessaan, että näiden omistuksenvaihdosten vuoksi yhtiön tappioita ei tule ottaa huomioon vertailutuloa laskettaessa. Sveitsiläinen yhtiö toisin sanoen ikään kuin kuviteltaisiin suomalaiseksi yhtiöksi, mutta fiktiivistä verotusta ei kuitenkaan vietäisi tappioiden poikkeuslupasäännöstöön saakka.

Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 37/1996 on otettu kantaa vertailutulon laskemiseen tilanteessa, jossa väliyhteisön kotivaltiossa verotettavasta tulosta vähennettiin ennen väliyhteisölain voimaantuloa syntyneitä tappioita. Ratkaisun tilanne ei ole suoraan sovellettavissa valituksenalaiseen tapaukseen, mutta muuta asiaa sivuavaa oikeuskäytäntöä ei tiettävästi ole olemassa.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on ratkaissut vertailutulon laskemista koskevan kysymyksen soveltaen keskusverolautakunnan ennakkoratkaisusta ilmenevää periaatetta. Lautakunta katsoi, että verrattavien verojen määrien perusteena tulee olla vertailukelpoisilla tavoilla määritetyt Suomen ja asuinvaltion verolakien mukaan lasketut tulokset ja että E AG:n verotuksen taso verovuonna ei ole ollut alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu:

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) 2 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

JP Oyj on ostanut syksyllä 1997 49 prosenttia E AG:n osakkeista. JP Oyj on hankkinut 11.1.1999 tehdyllä osakekaupalla osake-enemmistön (70 prosenttia) kyseisestä yhtiöstä. Verovuoden 1999 päättyessä JP Oyj on omistanut yhtiön kokonaisuudessaan. E AG:n tulos oli verovuosina 1996 ja 1997 tappiollinen. Näitä tappioita on vuonna 1999 vähennetty Sveitsissä verotetusta tulosta, jonka johdosta E AG ei ole vuonna 1999 suorittanut lainkaan tuloveroa Sveitsiin.

E AG:n verovuosien 1996 ja 1997 tappiot on hyväksytty vähennettäväksi verovuoden 1999 tulosta Sveitsissä. Kun laaditaan laskelma siitä, onko tuloverotuksen tosiasiallinen taso E AG:n asuinvaltiossa alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä, lasketaan sen veron määrä, joka Suomessa olisi maksettava soveltamalla Suomen verolakien säännöksiä. Tuloverotuksien tasojen vertailu suoritetaan myös yhtiöiden tulosten ollessa tappiollisia. Edellä mainittua laskelmaa tehtäessä voidaan yleensä ottaa huomioon myös tuloverolain tappiontasausta koskevat säännökset. Tätä laskelmaa tehtäessä ei kuitenkaan oteta lukuun ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 5 §:ää, joka koskee väliyhteisön osakkaan oikeutta vähentää osuus väliyhteisön tappiosta tämän lain mukaan verotettavasta osuudesta tämän yhteisön tuloon. Jos E AG olisi Suomessa asuva yhteisö, eivät verovuosien 1996 ja 1997 tappiot olisi tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan omistajanvaihdoksen vuoksi vähennettävissä verovuoden 1999 tulosta ilman tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaista poikkeuslupaa. Verrattavien verojen perusteena tulisi lähtökohtaisesti olla vertailukelpoisella tavalla Suomen ja asuinvaltion verolakien mukaan lasketut tulokset. Tämän vuoksi tuloverojen tasojen vertailua tehtäessä ei tässä tapauksessa yhtiön aikaisempien vuosien tappioita voi ottaa huomioon laskelman laatimiseksi vertailukelpoisella tavalla. Verotuksen oikaisulautakunnan päätös ei ole näin ollen veroasiamiehen esittämällä tavalla virheellinen.

Näillä perusteilla ja ottaen huomioon ulkomaisten väliyhteisöjen osakkeiden verotuksesta annetun lain 2 §:n 1 momentin hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Valitus

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatinut, että päätös kumotaan ja sveitsiläinen E AG katsotaan väliyhteisöksi ja verotetaan tämän väliyhteisön tulo JP Oyj:n tulona. Väliyhteisön tulon määrä on yhtiön oman selvityksen nojalla 13 174 768 CHF (lisätty verot ja puolet edustusmenoista) eli 8 232 789 euroa vastaten 48 949 940 markkaa.

Keskusverolautakunnan ratkaisuissa 312/1995 ja 37/1996 on katsottu, ettei ennen väliyhteisölain voimaantuloa syntyneitä tappioita voitu vähentää osakkaan osuudesta väliyhteisötuloon. Ratkaisussa 37/1996 on todettu lisäksi, että ennen väliyhteisölain voimaantuloa syntyneitä tappioita ei vähennetty myöskään yhteisön tulosta verrattaessa väliyhteisölaissa tarkoitetulla tavalla asuinvaltion ja Suomen verotuksen tosiasiallista tasoa. Väliyhteisölain voimassaoloaikana syntyneiden tappioiden osalta väliyhteisölain soveltamisedellytykset tuli tutkia siinäkin tapauksessa, että ulkomaisen yhtiön sekä asuinvaltioon suoritettava tulovero että Suomen verolain mukaan laskettavan veron määrä on tuloksen tappiollisuuden vuoksi 0 markkaa. Lähtökohtana vertailuun siitä, onko asuinvaltion verotuksen taso vähintään 3/5 Suomen verotuksen tasosta, otettiin huomioon yhtiön todellinen tappiollinen tulos.

Oikeustieteellisessä kirjallisuudessa väliyhteisötulon laskemisesta on esitetty, että efektiivisen verokannan laskennassa on otettava huomioon yhtiön veropohja, eli veronalaisen tulon laskemiseksi yhtiön tuloksesta vähennetään kysymyksessä olevan maan verolainsäädännön mukaan verovapaat erät sekä lain sallimat varaukset, ja tulokseen lisätään vähennyskelvottomat menot sekä verotuksessa veronalaiset tulot, joita ei kirjanpidossa ole käsitelty tuloina.

Väliyhteisölain soveltamisedellytyksenä on, että väliyhteisön tuloverotuksen taso on sen asuinvaltiossa alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta. Väliyhteisön asuinvaltiossaan maksamia veroja verrataan veroon, jonka väliyhteisö olisi Suomessa samasta tulosta maksanut. Ratkaiseva on väliyhteisön asuinvaltioonsa tosiasiallisesti maksamien verojen määrä, eikä väliyhteisön asuinvaltion muodollinen verokanta. Vertailtaessa väliyhteisön tosiasiallista tuloverotuksen tasoa lasketaan väliyhteisön tulo Suomen sääntöjen mukaisesti. Tulon veronalaisuus, menojen vähennyskelpoisuus ja jaksottaminen määräytyvät siten Suomen säännösten mukaan.

Tappiotasauksessa on kyse mahdollisuudesta vähentää tietyn verovuoden menoylijäämä myöhempänä vuonna. Se ei ole luonteeltaan tuloksen vahvistamisesta irrallaan oleva ilmiö, vaan siinä sallitaan tietyissä rajoissa aiempien vuosien menoylijäämän kohdistaminen vähentäväksi myöhempien vuosien verotuksissa. E AG:n asuinvaltiossa on sallittu käytännössä menojen vähentäminen laajempana kuin Suomessa on mahdollista ja E AG:n tosiasiallisen verotuksen taso asuinvaltiossa on tämän johdosta verovuonna 1999 ollut 0. Nyt tuloverotuksen tosiasialliseksi tasoksi asuinvaltiossa E AG:n osalta on tappion vähentämisvuonna kuitenkin katsottu määrä, joka olisi jouduttu suorittamaan, mikäli tämä edellisen vuoden menoylijäämän vähentäminen ei asuinvaltiossa olisi ollut sallittu, eikä tosiasiallista 0 markkaa.

E AG ei ole vuonna 1999 suorittanut tuloveroa Sveitsiin lainkaan, koska se on voinut Sveitsissä vähentää sellaisia tappioita, joita ei Suomessa voitaisi vähentää väliyhteisötulo-osuudesta. Yhtiön on kuitenkin katsottu tosiasiallisesti suorittaneen Sveitsiin veroa myös näiden tappioiden osalta. Tosiasialliseen tuloverotasoon liittyvä vertailu tappion vähentämisvuonna olisi kuitenkin tullut tehdä siten, että Suomen verolainsäädännön mukaan lasketun väliyhteisön tulon, josta tappioita ei siis olisi vähennetty, osalta määrättävän veron määrää olisi verrattu asuinvaltiossa tosiasiallisesti maksetun tuloveron eli 0 markan määrään. Tällöin olisi tullut väliyhteisölain edellyttämällä tavalla huomioiduksi se, että veropohja asuinvaltiossa on tässä tapauksessa tappioiden osalta kapeampi kuin väliyhteisölain edellyttämä veropohja.

Jos vertailussa lähdetään vertailukelpoisista tuloista ja otetaan asuinvaltiossa suoritettuna verona huomioon tosiasiallisesti suoritetun veron sijasta se fiktiivinen vero, joka yhteisön olisi pitänyt suorittaa sinne tapauksessa, ettei se kyseisessä maassa olisikaan voinut vähentää tappioita, tulevat väliyhteistuloon kohdistumattomat tappiot, jotka ovat luonteeltaan menoylijäämän vähentämistä, huomioiduiksi asuinvaltion lainsäädännön mukaan eikä väliyhteisölain asettamin rajoituksin. Tämä ei voi olla lainsäätäjän tarkoitus.

Tappiovuoden oletettu alhainen tosiasiallinen tuloverotuksen taso edesauttaa tappioiden vähennyskelpoisuutta väliyhteisötulo-osuudesta. Tappiovuonna ikään kuin oletetaan tappioiden osalta suoritetun tappiovuonna asuinmaassa veroa. Tappioiden vähentämisvuonna tuloverotuksen tosiasiallista tasoa asuinvaltiossa ei sen sijaan voida määritellä vertailukelpoisten tulojen perusteella eli ikään kuin taas olettaa tappioiden osalta suoritetun veroa.

Kun Sveitsi on mustalla listalla ja E AG, joka on verovuoden 1999 päättyessä JP Oyj:n kokonaan omistama, ei ole harjoittanut sellaista toimintaa, että se toimintansa nojalla vapautuisi väliyhteisölain piiristä ja kun E AG:n tuloverotuksen tosiasiallinen taso Sveitsissä ei ole ollut vähintään 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä, JP Oyj:n tuloksi on luettava koko E AG:n väliyhteisötulo aikaisemmin esitetyn mukaisesti.

Yhtiön vastine

Väliyhteisölain esitöiden (HE 155/1994 vp.) mukaan ulkomaisen yhteisön efektiivistä tuloverotuksen tasoa laskettaessa ulkomaisen yhteisön asuinvaltion suoritettavilla tuloveroilla on alunperin tarkoitettu tosiasiallisesti maksettavia tuloveroja eikä vain ulkomaisen yhteisön asuinvaltion muodollista yhteisöverokantaa. Soveltamisperusteen on katsottu toimivan ilman suurempia ongelmia väliyhteisölain soveltamistilanteissa silloin, kun ulkomaisen yhteisön veronalainen tulos on asuinvaltion verotuksessa positiivinen. Tällöinhän ulkomaiselle yhteisölle määrätään suoritettavaksi tuloveroa asuinvaltiossaan.

Soveltamisperuste on katsottu ongelmalliseksi tilanteessa, jossa väliyhteisölain soveltamisala tulisi lain 2 §:n 1 momentin perusteella määritellä silloin, kun ulkomaisen väliyhteisön tulos asuinvaltion verotuksessa on tappiollinen tai ulkomaiselle yhteisölle ei ole määrättävä suoritettavaksi tuloveroa aikaisempien verovuosien vahvistettujen tappioiden vähentämisen johdosta. Väliyhteisölain 5 §:ään on otettu erityissäännös väliyhteisötappio-osuuden vähentämisoikeudesta myöhemmin kohdistettavasta väliyhteisötulo-osuudesta. Tästä säätäminen olisi vailla merkitystä, jos ulkomaisen yhteisön väliyhteisöstatusta ei olisi voitu määritellä myös sellaisena verovuotena, jolloin ulkomaisen yhteisön tulos muodostuu asuinvaltion verotuksessa tappiolliseksi.

Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisussaan 37/1996 todennut, että tilanteessa, jossa ulkomaisen yhteisön asuinvaltion verotettava tulo muodostui tappiolliseksi, väliyhteisölain 2 §:n 1 momentin mukainen vertailulaskenta tuli suorittaa vastaavalla tavalla kuin jos tämä tappio olisi ollut veronalainen voitto. Ennakkoratkaisu tarkoitti sitä, että asuinvaltion verolainsäädännön mukaan lasketusta tappiollisesta tulosta määriteltiin "laskennallinen" ulkomaisen yhteisön "tosiasiallinen tuloverotuksen taso" siten, että todellisesta tappiollisesta tuloksesta laskettiin yhteisöveron määrä, joka olisi ollut suoritettava, jos tappio olisikin ollut vastaavan suuruinen veronalainen voitto. Tätä "laskennallista" tuloveron määrää sitten verrattiin siihen yhteisöveron määrään, joka Suomen yleisten verolainsäännösten perusteella lasketusta veronalaisesta tulosta (tai tappiosta) olisi tullut täällä "laskennallisesti" suorittaa. Keskusverolautakunta määritteli väliyhteisölaissa tarkoitetun "tuloverotuksen tosiasiallisen tason" asuinvaltion tuloverotuksen "laskennallisen" eli fiktiivisen "tosiasiallisen tuloverotuksen tason" perusteella eikä väliyhteisölain esitöissä esitetyllä tavalla eli vain tosiasiassa maksettujen tuloverojen mukaisesti. Kyseinen määrittelyperuste ei tarkoittanut, että ulkomaisen yhteisön asuinvaltion "laskennallinen tuloverotuksen tosiasiallinen taso" olisi määritelty soveltaen kyseisen yhtiön tilikauden voittoon kohdistuvan valtion muodollisen tuloverokannan perusteella, vaan "laskennallinen" tuloverotuksen taso perustui todelliseen tappiolliseen tulokseen (efektiivinen tuloverotuksen taso).

Ennakkoratkaisussa 37/1996 oli esitetty myös kysymys siitä, miten ulkomaisen yhteisön asuinvaltiossa vahvistettujen aikaisempien verovuosien tappioiden vähentäminen verovuonna syntyvästä veronalaisesta voitosta vaikuttaa väliyhteisölain 2 §:n 1 momentin nojalla tehtävään vertailulaskentaan. Ennakkoratkaisun mukaan niitä ulkomaisen yhteisön asuinvaltion tappioita, jotka ovat syntyneet ennen ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain voimaantuloa ei vähennetty laskettaessa yhtiön sitä tuloa, jonka perusteella määräytyvien verojen perusteella verrataan yhtiön tuloverotuksen tosiasiallista tasoa sen asuinvaltiossa ja Suomessa. Perustelujen mukaan verrattavien verojen määrien perusteena tulisi olla vertailukelpoisilla tavoilla Suomen ja asuinvaltion verolakien mukaan lasketut tulokset. Vertailuperusteena olevien verojen määrä lasketaan käyttäen perusteena molemmissa valtioissa asianomaisen verovuoden tulosta, josta ei ole vähennetty ennen lain voimaantuloa syntyneitä asuinvaltion verotuksessa vahvistettuja tappioita. Yhteistä molemmille edellä esitetyille väliyhteisölain soveltamistilanteille on se, ettei väliyhteisölain soveltamisalaa määriteltäessä lain 2 §:n 1 momentin perusteella ulkomaisen yhteisön asuinvaltion "tuloverotuksen tosiasiallinen taso" perustunut kyseisissä tapauksissa ulkomaiselle yhteisölle suoritettavaksi määrättäviin ja yhteisön tosiasiassa maksamiin tuloveroihin, vaan "laskennallisiin eli fiktiivisiin suoritettaviin (maksettaviin) tuloveroihin". Näin ollen ennakkoratkaisussa on poikettu merkittävällä tavalla väliyhteisölain esitöissä esitetystä periaatteesta. Voidaan myös katsoa, että keskusverolautakunta on tältä osin tavallaan paikannut puutteelliseksi tulkittavia väliyhteisölain esitöitä.

Ulkomainen yhteisö voi olla väliyhteisölain 2 §:n 1 momentin perusteella laissa tarkoitettu ulkomainen väliyhteisö myös tilanteessa, jossa se voisi vähentää asuinvaltion tappiontasausta koskevan verolainsäädännön mukaisesti veronalaisesta tulosta aikaisempien vuosien tappioita eikä näin ollen maksaisi tosiasiallisesti tuloveroa asuinvaltioon tilanteessa, jossa väliyhteisölain 2 §:n 1 momentin mukainen vertailulaskenta suoritettaisiin keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa 37/1996 määrittelemän periaatteen mukaisesti.

Jos ennakkoratkaisussa 37/1996 määriteltyä laskentaperiaatetta ei sovellettaisi, olisi mahdollista, että väliyhteisölain soveltamisalan piiriin voisi tulla lain 2 §:n 1 momentin mukaisen vertailulaskennan perusteella myös sellaisia ulkomaisia yhteisöjä, jotka eivät suorita tosiasiallisesti tuloveroa asuinvaltiolleen, koska ne vähentävät veronalaisesta tulosta aikaisempien verovuosien vahvistettuja tappioita tilanteessa, jossa veronalaisesta tulosta määrättäisiin ulkomaisen yhteisön asuinvaltiossa suoritettavaksi tuloveroa ilman tappioiden vähentämistä yli lain 2 §:n 1 momentissa esitetyn raja-arvon. Kyseinen lopputulos ei liene väliyhteisölain tarkoituksen mukainen.

Väliyhteisölain 2 §:n 1 momentin mukaisessa vertailulaskennassa ei oteta huomioon täällä yleisesti verovelvollisen väliyhteisöosakkaan "laskennallisesta" verotettavasta tulosta lopullisessa verotuksessa mahdollisesti vähennettäviä väliyhteisölain 5 §:n mukaisia väliyhteisötappio-osuuksia eikä tuloverolain 119-120 §:n mukaisesti vahvistettuja tappioita. Mikäli edellä esitettyä keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa 37/1996 esitettyä periaatetta ei sovellettaisi, olisi mahdollista, että täällä yleisesti verovelvollisen väliyhteisöosakkaan laskennallista vertailuveroa laskettaessa väliyhteisötulo-osuudesta vähennettäisiin ensin väliyhteisölain 5 §:n ja tuloverolain 119-120 §:n mukaiset tappiot ja vasta näin saadusta nettomäärästä suoritettavaksi tulevaa laskennallista Suomen yhteisöveron määrää verrattaisiin ulkomaisen yhteisön asuinvaltiossa suoritettavaan tuloveron määrään. Tämä voisi johtaa siihen, että hyvin alhaisellakin ulkomaisen yhteisön asuinvaltion tuloverotuksen tosiasiallisella tasolla voitaisiin päästä väliyhteisölain soveltamisalan piirin ulkopuolelle tilanteessa, jossa ulkomaisen väliyhteisön osakkaana olisi täällä yleisesti verovelvollinen yhteisö, joka voisi vähentää veronalaisesta väliyhteisötulo-osuudesta esimerkiksi tuloverolain mukaisesti vahvistettuja tappioita. Tällöin väliyhteisötulo-osuudesta ei olisi Suomessa määrättävä vertailulaskennassa huomioitavaa yhteisöveroa lainkaan. Myöskään kyseinen lopputulos ei liene väliyhteisölain tarkoituksen mukainen.

Väliyhteisölain 2 §:n 1 momentin mukainen vertailulaskenta tulee suorittaa molemmissa valtioissa vertailukelpoisilla tavoilla. Ulkomaisen yhteisön asuinvaltion tappiontasauksella ja täällä yleisesti verovelvollisen väliyhteisön osakkaan verotuksessa sovellettavalla tappiontasauksella ei ole vertailulaskennassa merkitystä.

E AG:n osakkeiden osto perustui siihen, että yhtiö oli maailman johtavia energia-alan suunnittelu- ja projektinjohtoyrityksiä, joka oli erikoistunut vesi- ja lämpövoimaan, ydinvoiman turvajärjestelmiin sekä jätteenpolttoon. Lisäksi E AG oli Euroopan johtavia raideliikennejärjestelmien ja tunneliväylien suunnittelijoita. E AG on E-konsernin emoyhtiö.

EW AG harjoittaa liiketoimintaa Sveitsissä sijaitsevista toimitiloista käsin. EW AG:n harjoittama liiketoiminta on normaalia palvelutoimintaa, jota harjoitetaan Sveitsissä tavalla, jonka ei voida katsoa viittaavan Suomen veron kiertoon.

Ottaen huomioon sen, miten base company -tulo on määritelty OECD:n vuonna 1986 laatimassa raportissa "Double Taxation Conventions and The Use of Base Companies", johon OECD:n malliverosopimuksen 1 artiklan kommentaarin kappaleet 23 ja 26 perustuvat, sekä korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2002:26 perusteluissa esitetyn määrittelyn passiivisluonteisten ja base company -luonteisten tulojen osalta, EW AG:n verovuonna 1999 harjoittamasta toiminnasta kertynyttä tuloa ei voida pitää passiivisluonteisena tulona tai base company -tulona.

Tulo EW AG:n harjoittamasta toiminnasta on kertynyt aktiivisesta elinkeinosta, eikä siihen voi soveltaa väliyhteisölainsäädäntöä.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Hallituksen esityksen (155/1994 vp). laiksi ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta perusteluista ilmenee, että verotuksen tasoa koskevan vaatimuksen laskentapohjana käytettäisiin sitä yhteisöveron määrää, joka olisi ollut suoritettava, jos ulkomainen yhteisö olisi ollut täällä yleisesti verovelvollinen yhteisö. Yhteisön tulo laskettaisiin sovellettavaksi tulevan Suomen verolain mukaisesti, ja näin saadun tulon perusteella laskettua Suomen veron määrää verrattaisiin siihen veron määrän, jonka ulkomainen yhteisö joutuu suorittamaan asuinvaltiossaan.

Näillä ja muuten hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marina Äimä.