16.12.2002

1. ASIAN TAUSTATIETOJA

Asiassa on kysymys yksityisen henkilön Euroopan unionin toisesta jäsenvaltiosta maahantuomasta käytetystä ajoneuvosta suoritettavasta autoverosta ja autoverolle suoritettavasta arvonlisäverosta.

A:n on 20.4.1998 tuonut Suomeen Saksasta autoliikkeestä 7 350 Saksan markalla 2.3.1998 ostamansa 1.1.1986 valmistuneen, 13.11.1986 käyttöönotetun Mercedes Benz 190 2.0 Diesel -henkilöauton, jolla oli ajettu noin 180 000 kilometriä. Autossa oli lisävarusteina automaattivaihde ja mekaaninen kattoluukku. A:n on tehnyt Suomessa säädetyn autoveroilmoituksen.

2. VEROTUS

Helsingin piiritullikamari on päätöksellään 20.4.1998 nro A1998-11-110-641-002 määrännyt A:n suoritettavaksi autoveroa 46 288 markkaa ja arvonlisäveroa 10 183 markkaa.

Auton verotusarvoksi on autoveroa määrättäessä vahvistettu 136 851 markkaa, joka vastaa 44 980 Saksan markkaa. Teknisiltä ja muilta ominaisuuksiltaan lähinnä vastaavana autona on pidetty Mercedes Benz C 220 D -henkilöautoa, jonka veroton listahinta eli niin sanottu tax free -hinta Saksassa oli 41 100 Saksan markkaa. A:n autossa olleiden automaattivaihteen ja kattoluukun johdosta vertailuautona käytetyn uuden auton tax free -hintaan on lisätty 3 880 Saksan markkaa.

Ikävähennyksenä on käytetty 65 prosenttia eli 85 963 markkaa.

Autoverolle suoritettavaksi arvonlisäveroksi on määrätty 22 prosenttia 46 288 markasta.

3. ASIAN KÄSITTELY LÄÄNINOIKEUDESSA

3.1. A:n verotuksestaan tekemä valitus

Toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta maahan tuodun auton autoverotusta ei voida toimittaa autoverolain 7 §:ää soveltamalla. Säännöksen soveltaminen on johtanut siihen, että maahantuodusta käytetystä autosta määrätty autovero on suurempi kuin Suomen markkinoilla iältään, ominaisuuksiltaan ja kunnoltaan samanlaisen auton arvoon sisältyvä autoveron jäljellä oleva määrä. Autoverolain säännös on näin ollen syrjivä ja Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 95 artiklan vastainen.

Autoverolle ei voida määrätä arvonlisäveroa, koska kysymyksessä ei ole yhteisöhankinta tai maahantuonti. Arvonlisäveron määrääminen on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännönyhdenmukaistamisesta annetun Euroopan yhteisöjen kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) vastaista.

3.2. Uudenmaan lääninoikeuden ratkaisu

Kysymyksessä on toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta Suomeen tuotu käytetty auto. Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 95 artiklan (nykyinen 90 artikla) mukaan jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille. Jäsenvaltiot eivät liioin määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille sellaisia sisäisiä maksuja, joilla välillisesti suojellaan muuta tuotantoa.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on asiassa C-345/93 antamassaan tuomiossa katsonut edellä mainitun artiklan vastaiseksi sen, että jäsenvaltio kantaa toisesta jäsenvaltiosta tuoduista käytetyistä autoista veron, jonka määrä lasketaan ottamatta huomioon ajoneuvon arvon todellista alenemista, jos veron määrä on suurempi kuin vastaavien tässä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjen käytettyjen moottoriajoneuvojen arvoon sisältyvä veron jäljellä oleva osuus.

Tässä tapauksessa autovero on määrätty autoverolain 7 §:ssä säädetyn laskentakaavan mukaisesti siten, että ajoneuvon arvon todellista alenemista ei ole selvitetty. Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 95 artiklan ja edellä mainitusta Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-345/93 antamasta tuomiosta ilmenevän tulkintaohjeen nojalla toisesta jäsenvaltiosta tuodusta käytetystä autosta määrättävää autoveroa ei voida vahvistaa suuremmaksi kuin vastaavan Suomessa rekisteröidyn käytetyn, samaa merkkiä ja vuosimallia olevan auton arvoon sisältyvä veron jäljellä oleva osuus. Piiritullikamari ei ole tutkinut, ylittääkö vahvistettu autoveron määrä 46 288 markkaa vastaavan Suomessa rekisteröidynkäytetyn, samaa merkkiä ja vuosimallia olevan auton arvoon sisältyvän veron jäljellä olevan osuuden ja onko vahvistettua autoveroa tämän vuoksi pidettävä edellä mainitussa artiklassa tarkoitetulla tavalla syrjivänä.

Tämän vuoksi lääninoikeus on, viitaten lisäksi autoverolain 6 §:ään, kumonnut piiritullikamarin autoveropäätöksen autoveron osalta. Lääninoikeus ei ole ottanut ensi asteena ratkaistavakseen, miten toimitettua verotusta on muutettava, vaan on palauttanut asian piiritullikamarille uudelleen käsiteltäväksi. Piiritullikamarin on ennen autoverotuksen uudelleen toimittamista hankittava selvitystä vastaavien käytettyjen autojen hinnoista Suomessa.

Autoverolain 5 §:n 1 momentin mukaan se, joka on velvollinen suorittamaan autoveron, on velvollinen suorittamaan autoverosta arvonlisäveroa sen määräisenä kuin arvonlisäverolaissa (1501/1993) säädetään. Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta sekä tavaroiden maahantuonnista. Direktiivin 33 artiklan mukaan direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltiota pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön eräiden artiklassa mainittujen muiden verojen ohella yleisesti ottaen muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja, tulleja tai maksuja, jos nämä eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että mainitun 33 artiklan tarkoituksena on välttää se, että otetaan käyttöön veroja ja maksuja, jotka vaarantaisivat yhteisen arvonlisäverojärjestelmän toiminnan rasittamalla tavaroiden ja palvelujen liikkuvuutta kohdistumalla liiketoimiin arvonlisäveron tavoin. Liikkuvuutta rasittaviksi yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt katsottavan sellaiset verot ja maksut, jotka ovat keskeisiltä ominaisuuksiltaan arvonlisäveron kaltaisia. Nämä ominaisuudet on oikeuskäytännössä määritelty seuraavasti: Arvonlisävero kannetaan yleisesti tavaroita ja palvelujakoskevista liiketoimista; vero määräytyy suhteellisena osuutena tavaroiden ja palvelujen hinnasta; vero kannetaan kussakin tuotanto- ja jakeluportaassa; veron määrä lasketaan tavaroiden ja palvelujen arvonlisästä siten, että kunkin liiketoimen yhteydessä suoritettavasta verosta vähennetään edellisen liiketoimen yhteydessä maksettu vero.

Nyt arvonlisäveroa ei ole määrätty tuonnin perusteella. Tätä autoverolle määrättävää arvonlisäveroa ei kanneta yleisesti. Se ei myöskään määräydy suhteellisena osuutena tavaran hinnasta, eikä sitä kanneta tuotanto- ja jakeluportaassa. Sitä ei kanneta myöskään tuotteiden arvonlisästä siitä huolimatta, että se on nimetty arvonlisäveroksi. Lääninoikeus on viitannut lisäksi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asioissa (C-318/96) SPAR Österreichische Warenhandels AG vastaan Finanzlandesdirektion für Salzburg 19.2.1998, (C-130/96) Fazenda Pública vastaan Solisnor-Estaleiros Navais SA 17.9.1997 ja (C-347/95) Fazenda Pública vastaan União das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa, UCRL (UCAL) 17.9.1997 antamiin tuomioihin. Lääninoikeus on katsonut, että kysymyksessä ei ole keskeisiltä ominaisuuksiltaan arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu arvonlisävero eikä direktiivin 33 artiklassa tarkoitettu kielletty liikevaihtovero. Tämän vuoksi arvonlisäveron määrääminen autoverolle ei ole sanotun direktiivin vastaista. Autoverolle on siten voitu kantaa autoverolain 5 §:ssä tarkoitettua arvonlisäveroa.

Lääninoikeus on kumonnut piiritullikamarin päätöksen mahdollisesti liian suureksi vahvistetun autoveron osalta. Autoveroon sidottu arvonlisävero on sen vuoksi saattanut muodostua liian suureksi. Lääninoikeus on kumonnut piiritullikamarin päätöksen myös arvonlisäveron osalta ja palauttaa asian tältäkin osin piiritullikamariin uudelleen käsiteltäväksi.

4. KÄSITTELY KORKEIMMASSA HALLINTO-OIKEUDESSA

4.1. Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Tulliasiamies ja A:n ovat pyytäneet lupaa valittaa lääninoikeuden päätöksestä ja valituksissaan vaatineet päätöksen muuttamista, tulliasiamies autoverotusta ja arvonlisäverotusta koskevalta ja A:n arvonlisäverotusta koskevalta osalta.

Tulliasiamiehen valitus

Lääninoikeus on tarkastellut asiaa ensisijaisesti yhteisön oikeuden soveltamis- ja tulkintakysymyksenä. Lääninoikeus ei kuitenkaan ole ottanut huomioon, että verotusarvon perustana käytettävän vastaavan käytetyn auton hankinta-arvo riippuu siitä, minkä kaupan portaan kautta auto tuodaan Suomeen.

Suomen autoverotuksessa maahantuodun, sekä käytetyn että uuden, ajoneuvon verotusarvo perustuu yhteisön oikeuden tullausarvoa koskeviin säännöksiin. Autoverolain 11 §:n 1 ja 2 momentin mukaan maahan tuodun ajoneuvon verotusarvon perustana on ajoneuvon hankinta-arvo verovelvolliselle vähennettynä 16 §:ssä mainituilla määrillä. Maahantuodun ajoneuvon hankinta-arvo on 1) Euroopan yhteisöjen neuvoston asetuksen (ETY) n:o 2913/92 (jäljempänä tullikoodeksi) mukaan muuna kuin yhteisötavarana maahan tuodun ajoneuvon tullikoodeksissa ja Euroopan yhteisöjen neuvoston asetuksessa (ETY) n:o 2452/93 tullikoodeksin soveltamisesta (jäljempänä soveltamisasetus) tarkoitettu tullausarvo; sekä 2) yhteisötavarana tuodun ajoneuvon arvo, joka on määritelty noudattaen soveltuvin osin, mitä 1 kohdassa säädetään.

Käytännössä käytetyn auton tullausarvon määräämisessä joudutaan käyttämään tullikoodeksin 31 artiklan mukaisia sovellettuja tullausarvon määritysmenetelmiä ja siitä johtuen soveltamaan 30 artiklan 2 kohdan b alakohtaa. Tämän mukaisesti tullausarvona voidaan pitää muun muassa vastaavan uuden ajoneuvon tax free -hintaa vienti- tai lähtömaassa. Kyseessä tulee olla lähtömaassa sovellettava virallinen veroton listahinta.

Tullikoodeksin 31 artiklassa tarkoitettuna arvonmääritysmenetelmänä voidaan myös pitäämerkkimaahantuojan vastaavan uuden ajoneuvon verotonta hintaa Suomessa veronmääräytymisajankohtana, mikäli se vastaa vienti- tai lähtömaan vientihintaa. Tätä arvoa voidaan pitää luotettavana ja myös tarkistettavissa olevana arvona. Kuluttajan asemassa olevan henkilön kohdalla käytännössä tavallisimpana menetelmänä käytetään vastaavan uuden ajoneuvon verotonta listahintaa kuluttajalle joko Suomessa tai tavaran lähtömaassa.

Ne kaupanportaan tasot, jotka tulee käytetyn auton verotusta toimitettaessa ottaa huomioon, ovat:
- tukkuporras, joka ei myy edustamiaan tuotteita suoraan kuluttajan asemassa oleville vaan ainoastaan vähittäisportaalle,
- vähittäisporras, joka myy edustamiaan tuotteita suoraan kuluttajille sekä
- kuluttajaporras, joka ei ole tukku- eikä vähittäisportaan kaltaisessa asemassa.

Tullausarvosäännösten peruslähtökohta on, että vastaavan ajoneuvon tulee olla samalta kaupan portaalta kuin arvonmäärityksen kohteena oleva auto.

Noilla perusteilla tulliasiamies on vaatinut lääninoikeuden päätöksen kumoamista ja toimitetun verotuksen saattamista voimaan.

Vaihtoehtoisesti tulliasiamies on vaatinut lääninoikeuden päätöksen muuttamista siten, ettävertailuajoneuvona A:n vuoden 1986 malliseen Mercedes Benz -autoon käytetään verotuksen toimittamisen ajankohdan mukaisen Mercedes-Benz C 220 Diesel -ajoneuvon sijasta Ford Mondeo -autoa. Autoverolaki mahdollistaa erityisesti vanhempien käytettyjen ajoneuvojen kohdalla sen, että vertailuajoneuvona voidaan käyttää teknisiltä ja muilta ominaisuuksiltaan lähinnä vastaavaa uutta ajoneuvoa.

A:n valitus

Arvonlisäverodirektiivin mukaan myynnit kuluttajalle verotetaan pääsääntöisesti alkuperämaaperiaatteen mukaisesti myyntimaassa. Kuluttaja voi siten ostaa tavaran maksamalla siitä myyntimaan veron eikä kulutusmaan veroa tarvitse enää maksaa. Uudet autot sen sijaan verotetaan määränpäämaassa eli maassa, jossa niitä tullaan käyttämään.

Arvonlisäverolakia ja autoverolakia uudistettaessa on lähtökohtana ollut, että autoverolle suoritettava vero on arvonlisävero. Tämä ilmenee arvonlisäverolain ja autoverolain sanamuodoista sekä lakeja koskevista hallituksen esityksistä. Autoverolle suoritettava arvonlisävero on lisäksi arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan vähennyskelpoinen vastaavalla tavalla kuin muut verollista liiketoimintaa varten tapahtuviin hankintoihin sisältyvät verot. Tämä osoittaa, että autoverolle suoritettava arvonlisävero on osa arvonlisäverokokonaisuutta. Vastakkainen käsitys johtaa siihen, että arvonlisäveronvähennysjärjestelmä on ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdan kanssa.

Koska kysymys on arvonlisäverosta, ei sitä voida kantaa kuluttajan toisesta jäsenvaltiosta Suomeen tuomasta käytetystä ajoneuvosta. Arvonlisäveroa voidaan kantaa vain verovelvolliselta myyjältä. Sen vuoksi kuluttaja, joka on maksanut käytetyn auton hankintahintaan sisältyvän arvonlisäveron ostomaassa, ei voi olla sen lisäksi velvollinen suorittamaan autoverolle arvonlisäveroa. Tähän nähden autoverolain 5 §:n säädös on ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin kanssa.

Suomen tultua Euroopan unionin jäseneksi autoverotus siirrettiin aikaisemman rajalla tapahtuneen verottamisen sijaan ennen ajoneuvon rekisteröintiä tapahtuvaksi verotukseksi. Tästä uudistuksesta johtuu, ettei autoverolle kanneta arvonlisäveroa maahantuonnin yhteydessä. Kuluttajan ostaessa uuden auton autoliikkeestä myös autoverosta tulee kuitenkin käytännössä suoritettavaksi arvonlisävero, koska autovero sisältyy auton myyntihintaan. Jos kuluttaja sitä vastoin hankkii uuden auton suoraan ulkomailta, ei siitä maksuunpantavan autoveron osalta ilman erityissäätelyä maksettaisi arvonlisäveroa. Tämän johdosta 1.1.1995 voimaan tulleeseen autoverolakiin sisällytettiin asiaa koskeva säännös, 5 §:n 1 momentti, jonka mukaan se, joka on velvollinen suorittamaan autoveron, on velvollinen suorittamaan myös autoverosta arvonlisäveroa sen määräisenä kuin arvonlisäverolaissa säädetään. Arvonlisäverolakia täydennettiin vastaavasti autoverolle suoritettavaa arvonlisäveroa koskevilla säännöksillä.

Ajoneuvon ensirekisteröinnin edellytyksenä on, että verovelvollinen tekee autoveroilmoituksen. Veroviranomainen antaa luvan ajoneuvon rekisteröintiin, kun vero on suoritettu. Tämän vuoksi autoverolle suoritettava arvonlisävero ei liity hyödykkeen myyntiin vaan ajoneuvon rekisteröintiin. Kysymyksessä ei näin ollen ole arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu arvonlisävero vaan jokin muu vero huolimatta veron nimestä. Toisaalta tämä johtaa siihen, että arvonlisäverolain vähennysjärjestelmä on virheellinen ja arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdan vastainen.

Noilla perusteilla A:n on vaatinut lääninoikeuden päätöksen muuttamista arvonlisäveroa koskevalta osin. Autoverosta ei voida kantaa arvonlisäveroa, koska käytetyn auton osalta hankinnan arvonlisävero on maksettu jo jäsenvaltiossa, jossa auto on otettu käyttöön.

Lisäksi A:n on vaatinut, että valtio velvoitetaan korvaamaan hänen oikeudenkäyntikulunsa asiassa laillisine korkoineen.

4.2. Selvitys korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A:n vastine ja vastaselitys

Verotuksen syrjimättömyyden varmistamiseksi on valittava maahantuotua autoa mahdollisimman tarkoin vastaava käytetty auto ja selvitettävä sen hinnassa jäljellä olevan autoveron määrä. Koska Suomessa ei kanneta autoveroa käytetyn auton kaupassa, tulee selvittää, paljonko vastaavasta saman merkkisestä, saman vuosimallin ja varustelutason autosta on maksettu autoveroa sitä uutena rekisteröitäessä. Lisäksi on selvitettävä, mikä on toisesta jäsenvaltiosta maahantuodun käytetyn auton markkinahinta Suomessa, kun sitä verrataan merkin, iän, ominaisuuksien ja kunnon perusteella mahdollisimman tarkoin vastaavaan käytettyyn autoon Suomessa, sekä paljonko maahantuodussa käytetyssä autossa vielä on autoveroa jäljellä. Tämä vero voidaan laskea vähentämällä aikanaan suoritetusta autoverosta auton todellista arvon alenemista vastaava prosenttiosuus. Veron määrä ei saa ylittää vastaavasta ajoneuvosta aikanaan suoritetun autoveron jäljellä olevaa määrää.

Yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-354/93 antamaan tuomioon sisältyvän oikeusohjeen mukaan kannettava autovero ei saa muodostua suuremmaksi kuin uutena rekisteröidystä autosta on jäljellä veroa. Vertailutilanne on se vaihe, jossa kuluttaja harkitsee käytetyn auton ostamista joko Suomesta tai jostakin toisesta jäsenvaltiosta.

Maahantuodun ajoneuvon hankinta-arvo on tullikoodeksista ja sen soveltamisasetuksesta ilmenevä tullausarvo. Perustana tullausarvolle on todellinen arvo, toisin sanoen hyödykkeestä tosiasiallisesti maksettu hinta, jolla tuote on myyty vietäväksi yhteisön alueelle. Tuotaessa uusi auto kolmannesta maasta siitä kannettava tulli ja tuonnin arvonlisävero määritellään lähtökohtaisesti autosta tosiasiallisesti maksetun kauppahinnan mukaan. Autoverolain 7 §:n mukaan käytetyn auton vero sitä vastoin määräytyy vastaavan uuden auton veron perusteella eikä autosta tosiasiallisesti maksetun hinnan perusteella.

Suomen autoverotus on syrjivää verotusta. Tämä johtuu siitä, että ominaisuuksiltaan samanlaisista hyödykkeistä kannetaan erisuuruista veroa siitä riippuen, ostaako kuluttaja hyödykkeen kotimaasta vai jostakin toisesta yhteisön jäsenvaltiosta. Tullikoodeksin soveltaminen sisämarkkinakaupassa siten, että se rajoittaa rinnakkaistuontia ja aiheuttaa samalla verosyrjintää, on kielletty toimenpide.

Yksi peruskysymys asiassa on, takaako tullikoodeksin ja sen soveltamisasetuksen soveltaminen sisämarkkinakaupassa sen, että perustamissopimuksen 90 artiklassa kiellettyä syrjintää ei edes yksittäistapauksissa esiinny. Ilman autoverolain 7 §:ssä säädettyä ikävähennysjärjestelmää ei tullikoodeksi edes teoreettisesti ota huomioon, mikä on vastaavan kotimaisen auton jäljellä oleva veron osuus.

Kuluttajan asemassa olevan tuojan auton hankintahintaan sisältyvät lähtömaan kauppiaan kate ja kulut, jotka näin ollen kuuluvat auton verotusarvoon. Tällä järjestelyllä on estetty uusien autojen rinnakkaistuonti Suomeen, koska merkkimaahantuojan hankintahinta ei sisällä toisessa jäsenvaltiossa olevan myyjän katetta eikä kuluja. Autoveron osuus muodostuu noin kaksinkertaiseksi, jos kuluttaja ostaa uuden auton suomalaisen merkkimaahantuojan sijasta esimerkiksi ruotsalaiselta merkkimaahantuojalta. Verotuksella estetään myös uusien autojen vapaa liikkuminen yhteisössä valtion rajojen yli.

Tulliasiamiehen vastine ja vastaselitys

Autoverosta määrätty arvonlisävero ei ole keskeisiltä ominaisuuksiltaan arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu arvonlisävero mutta ei myöskään direktiivin 33 artiklassa tarkoitettu kielletty liikevaihtovero. Yhteisön oikeuden soveltamiskäytäntö perustuu kokonaisarvioon ja ratkaiseva merkitys annetaan sille seikalle, onko kyseessä yhteen hyödykkeeseen vai yleisesti kulutukseen kohdistuva vero. Asiassa ei ole esitetty perusteita sille, että kysymyksessä olisi arvonlisäverodirektiivin 33 artiklassa tarkoitettu kielletty liikevaihtovero.

Arvonlisäverodirektiivin ensisijainen tavoite on verotuksen neutraalisuuden toteutuminen. Tämä käy ilmi useista yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisuista. Suomen lainsäädännössä on pyritty vastaavaan tavoitteeseen ja tämä tavoite toteutuu riippumatta siitä, pidetäänkö kyseistä veroa arvonlisäverona vai ei.

A:n, tulliasiamies, tullihallitus ja valtiovarainministeriö ovat antaneet lausunnot sen varalta, että korkein hallinto-oikeus päättää pyytää asiassa ennakkoratkaisun Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta.

5. KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN PÄÄTÖS ENNAKKORATKAISUNPYYTÄMISESTÄ EUROOPAN YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMELTA

Korkein hallinto-oikeus on päätöksellään 15.3.2000 taltio 498 (KHO 2000:19) lykännyt asian käsittelyä ja pyytänyt Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 234 artiklan (entinen 177 artikla) nojalla ennakkoratkaisun sopimuksen 90 artiklan (entinen 95 artikla) ja jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen neuvoston direktiivin (77/388/ETY) tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

Autovero

1. Autoverolain 11 §:n mukaan autoveroa määrättäessä yhteisötavarana maahan tuodusta ajoneuvosta ajoneuvon verotusarvon perustana on ajoneuvon hankinta-arvo verovelvolliselle. Hankinta-arvona käytetään soveltuvin osin ajoneuvon tullikoodeksissa ja sen soveltamisasetuksessa tarkoitettua tullausarvoa.

Voidaanko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklaa (entinen 95 artikla) tulkita niin, että tällainen kansallinen säännös autoveron perusteena olevan verotusarvon määrittelystä ei ole syrjivä, kun otetaan erityisesti huomioon ajoneuvon verotusarvon muodostuminen eri suuruiseksi siitä riippuen, missä kaupan vaiheessa (kaupan portaassa) ajoneuvon maahantuoja toimii eli toimiiko tuoja tukkuportaassa, vähittäisportaassa vai kuluttajana.

2. Autoverolain 7 §:n 1 momentin mukaan käytettynä maahantuodusta ajoneuvosta kannettavan autoveron perusteena käytetään vastaavan uuden ajoneuvon veroa säännöksessä määritellyllä tavalla alennettuna. Sellaisena kuin säännös oli laissa 1482/1994 käytettynä maahantuodusta ajoneuvosta kannettiin vastaavan uuden ajoneuvon vero alennettuna 0,5 prosentin määrällä jokaista täyttä kalenterikuukautta kohden, laskettuna ajankohdasta, jona ajoneuvo oli ollut 6 kuukautta rekisterissä tai käytössä, ja veroa alennettiin vain 150 ensimmäiseltä käyttökuukaudelta. Nykyisin voimassa olevan lain 1160/1998 mukaan käytettynä maahantuodusta ajoneuvosta kannetaan vastaavan uuden ajoneuvon vero alennettuna 0,6 prosentin määrällä käyttökuukautta kohden kultakin ensimmäiseltä sadalta käyttökuukaudelta ja tämän jälkeisiltä sadalta käyttökuukaudelta 0,9 prosentin määrällä käyttökuukautta kohden veron kunkin edellisen kuukauden loppuun lasketusta jäännösarvosta sekä edelleen tuon jälkeisiltä käyttökuukausilta 0,4 prosenttia veron kunkin edellisen kuukauden loppuun lasketusta jäännösarvosta. Käyttökuukausiksi luetaan ajoneuvon ensimmäisestä käyttöönotosta tai rekisteröinnistä kuluneet täydet kalenterikuukaudet.

Voidaanko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklaa (entinen 95 artikla) tulkita niin, että tämäntyyppinen kansallinen verosäännös ei ole syrjivä, kun otetaan erityisesti huomioon, että
- lähtökohtana on vastaavan uuden auton vero,
- aikaisemmin voimassa olleen säännöksen mukaan autoveroa alennettiin vasta kuuden kuukauden määräajan jälkeen ja
- sekä aikaisemman että nykyisen säännöksen mukaan veroa alennetaan selostetuin tavoin lineaarisesti.

3. Onko kansallisessa verosäännöksessä määriteltyjen laskentaperusteiden lisäksi aina selvitettävä ajoneuvon yksilölliset ominaisuudet sen varmistamiseksi, että autoveron kantaminen ei johda yksittäisessä tapauksessa perustamissopimuksen 90 artiklan (entinen 95 artikla) vastaiseen syrjintään.

Autoverolle suoritettava arvonlisävero

4. Voidaanko arvonlisäverodirektiiviä tulkinta niin, että autoverolain 5 §:n 1 momentissa jaarvonlisäverolain 1 §:n 5 momentissa tarkoitettu autoverolle suoritettava arvonlisäveroksi nimitetty vero on arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu arvonlisävero, kun otetaan huomioon, että vero kansallisten säännösten mukaan kannetaan yksinomaan autoveron perusteella.

5. Jos vastaus kohdassa 4 esitettyyn kysymykseen on kielteinen, voidaanko tämän kaltaista veroa kuitenkin pitää sellaisena verona tai maksuna, jonka kantaminen on arvonlisäverodirektiivin 33 artiklan mukaan sallittua.

6. Jos tällaisia kansallisia verosäännöksiä ei pidetä arvonlisäverodirektiivin vastaisina, voidaanko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklaa (entinen 95 artikla) tulkita niin, että nämä verosäännökset eivät ole artiklassa tarkoitetuin tavoin syrjiviä.

6. EUROOPAN YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on 19.9.2002 antamallaan tuomiolla asiassa C-101/00 ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset.

Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta olennaisin osin perusteltu seuraavasti:

Autoveroa koskevat ennakkoratkaisukysymykset

33. Kolmella ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellä halutaan selvittää, onko perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäinen kohta esteenä sille, että jäsenvaltio kantaa toisesta jäsenvaltiosta tuoduista käytetyistä ajoneuvoista sellaisen veron, joka on ominaispiirteiltään pääasian oikeudenkäynnissä esillä olevan autoveron kaltainen.

Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

34. Ensimmäisellä kysymyksellään korkein hallinto-oikeus tiedustelee, onko perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäinen kohta esteenä sille, että jäsenvaltio soveltaa toisesta jäsenvaltiosta tuotuihin käytettyihin ajoneuvoihin verojärjestelmää, jossa tullikoodeksissa ja sen soveltamisasetuksessa määritellyn tullausarvon pohjalta määritettävä verotusarvo muodostuu erisuuruiseksi siitä riippuen, missä kaupan vaiheessa ajoneuvon maahantuoja toimii.

Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta

49. Aluksi on syytä todeta, että autoverolaissa viitataan tullikoodeksiin ja sen soveltamisasetukseen käytetyn ajoneuvon verotusarvon määrittämiseksi eri kaupan vaiheissa. Näin ollen - kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 60 kohdassa - se, että verotusarvo on erilainen eri kaupan vaiheissa, johtuu tullausarvoa koskevien yhteisön säännösten soveltamisesta.

50. Yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut tältä osin, että pelkkä viittaaminen tullikoodeksiin verotusarvon määrittämiseksi ei sinänsä ole perustamissopimuksen vastaista (ks. asia C-228/98, Dounias, tuomio 3.2.2000, Kok. 2000, s. I-577, 45 kohta).

51. Edelleen on syytä palauttaa mieleen se, mitä yhteisöjen tuomioistuin on oikeuskäytännössään todennut maahan tuotujen käytettyjen ajoneuvojen verotuksesta.

52. Perustamissopimuksen 95 artiklalla on tarkoitus taata valtionsisäisen verotuksen täydellinen neutraalius, kun on kyse kotimaan markkinoilla jo olevien ja maahan tuotavien tuotteiden välisestä kilpailusta (ks. vastaavasti asia C-47/88, komissio v. Tanska, tuomio 11.12.1990, Kok. 1990, s. I-4509, 9 kohta ja em. asia Nunes Tadeu, tuomion 18 kohta).

53. Erittäin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäistä kohtaa rikotaan, jos maahan tuodusta tuotteesta kannettava vero ja samanlaisesta kotimaisesta tuotteesta kannettava vero lasketaan eri tavalla ja erilaisten yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti niin, että maahan tuotuun tuotteeseen, vaikka vain joissakin tapauksissa, kohdistuu suurempi vero (ks. em. asia komissio v. Kreikka, tuomion 20 ja 29 kohta; asia C-213/96, Outokumpu, tuomio 2.4.1998, Kok. 1998, s. I-1777, 34 kohta ja asia C-393/98, Gomes Valente, tuomio 22.2.2001, Kok. 2001, s. I-1327, 21 kohta).

54. Perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan vastaista on erityisesti se, että maahan tuoduista käytetyistä autoista kannetaan vero sellaisen arvon pohjalta, joka on suurempi kuin tämän auton todellinen arvo, mistä seuraa, että maahan tuotuja käytettyjä autoja verotetaan raskaammin kuin samanlaisia kotimarkkinoilta hankittavissa olevia käytettyjä autoja (ks. vastaavasti em. asiassa komissio v. Tanska 11.12.1990 annetun tuomion 22 kohta). Tämän vuoksi käytettyjen ajoneuvojen verotuksessa on otettava huomioon näiden ajoneuvojen arvon todellinen aleneminen.

55. Yhteisöjen tuomioistuin on tämän mukaisesti todennut, että perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan vastaisena on pidettävä sitä, että jäsenvaltio kantaa toisesta jäsenvaltiosta tuoduista käytetyistä autoista veron, mikäli ajoneuvon arvon todellista alenemista huomioon ottamatta laskettu veron määrä on suurempi kuin vastaavien tässä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjen käytettyjen ajoneuvojen arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä (ks. em. asia Nunes Tadeu, tuomion 20 kohta ja em. asia Gomes Valente, tuomion 23 kohta).

56. On myös syytä muistuttaa, että arvioitaessa samanlaisuutta, johon perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisessä kohdassa oleva kielto perustuu, on tutkittava, onko kyseisillä tuotteilla toisiaan vastaavia ominaisuuksia ja vastaavatko ne kuluttajien samoihin tarpeisiin (ks. asia C-265/99, komissio v. Ranska, tuomio 15.3.2001, Kok. 2001, s. I-2305, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

57. Pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaiselle ajoneuvojen verojärjestelmälle on ominaista eri kaupan vaiheiden huomioon ottaminen, koska jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn käytetyn ajoneuvon osalta autovero voi olla maksettu jo silloin, kun ajoneuvo oli uusi, virallisen maahantuojan maksaman ajoneuvon ostohinnan perusteella eli ottamatta huomioon virallisen maahantuojan ja mahdollisten tukku- ja vähittäismyyjien myyntikatetta, kun taas yksityishenkilöiden maahan tuomista käytetyistä ajoneuvoista maksettavaksi tuleva autovero lasketaan sen ostohinnan pohjalta, jonka kuluttaja maksaisi vastaavasta uudesta ajoneuvosta ja joka on yleensä korkeampi kuin virallisen maahantuojan maksama hinta.

58. Kun tutkitaan sitä, onko tällainen verojärjestelmä yhteensopiva perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa, on tarkastettava, ettei maahan tuoduista käytetyistä ajoneuvoista kannettavan veron määrä ole suurempi kuin jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn auton arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä. Tämä edellyttää sitä, että verotusarvo, joka näissä molemmissa tilanteissa lasketaan uuden ajoneuvon arvon perusteella, on määritettävä näiden molempien vertailukohteiden osalta samalla tavalla ja ottamatta huomioon eri kaupan vaiheita.

59. Koska näin ei välttämättä ole pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevassa verojärjestelmässä, on mahdollista, että - mikä ilmenee komission yhteisöjen tuomioistuimelle esittämistä laskelmista, joiden paikkansapitävyyttä Suomen hallitus ei ole kiistänyt - A:n kaltaisen yksityishenkilön maahan tuomasta käytetystä ajoneuvosta kannettava vero, joka lasketaan sen myyntihinnan perusteella, jonka kuluttaja maksaisi vastaavasta uudesta ajoneuvosta, on suurempi kuin se verosta jäljellä oleva määrä, joka sisältyy kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon. Näin on esimerkiksi siinä tilanteessa, että viimeksi mainitusta ajoneuvosta on kannettu vero silloin, kun ajoneuvo oli uusi, ja veronmääräytymisessä on tällöin otettu huomioon sellainen kaupan vaihe, jossa ajoneuvon arvo oli pienempi.

60. Pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisessa verojärjestelmässä ei siis suljeta täysin pois sitä mahdollisuutta, että maahan tuoduista käytetyistä ajoneuvoista kannetaan joissain tilanteissa vero, jonka määrä on suurempi kuin kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjen samanlaisten ajoneuvojen arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä.

61. Näin ollen ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäinen kohta ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio soveltaa toisesta jäsenvaltiosta tuotuihin käytettyihin ajoneuvoihin verojärjestelmää, jossa verotusarvo määritetään tullikoodeksissa ja sen soveltamisasetuksessa määritellyn tullausarvon perusteella, mutta se on esteenä sille, että verotusarvo muodostuu erisuuruiseksi kaupan vaiheesta riippuen, kun tästä voi seurata ainakin tietyissä tilanteissa, että maahan tuodusta käytetystä ajoneuvosta kannettavan veron määrä ylittää tässä jäsenvaltiossa jorekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvän verosta jäljellä olevan määrän.

Toinen ennakkoratkaisukysymys

62. Toisella kysymyksellään korkein hallinto-oikeus haluaa selvittää, onko perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäinen kohta esteenä sille, että jäsenvaltio soveltaa toisesta jäsenvaltiosta tuotuihin käytettyihin ajoneuvoihin verojärjestelmää, jossa näistä ajoneuvoista kannettava vero on
- ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa välittömästi seuraavan kuuden kuukauden ajan yhtä suuri kuin vastaavan uuden ajoneuvon vero
ja
- seitsemännestä käyttökuukaudesta 150. käyttökuukauteen asti vastaavan uuden ajoneuvon vero alennettuna lineaarisesti 0,5 prosentin määrällä jokaista täyttä kalenterikuukautta kohden.

Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta

73. Toiseen kysymykseen vastaamiseksi on ensinnäkin tutkittava, onko perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäinen kohta esteenä sille, että maahan tuodun käytetyn ajoneuvon verotusarvon määrittämisessä otetaan kansallisen sääntelyn mukaan lähtökohdaksi uuden ajoneuvon arvo.

74. Tältä osin on syytä muistuttaa, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ajoneuvon, jota käytetään viiteajoneuvona laskettaessa maahan tuodusta käytetystä ajoneuvosta kannettavaa veroa, on oltava samanlainen kuin viimeksi mainittu ajoneuvo.

75. Autojen kaltaiset tuotteet ovat perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetulla tavalla samanlaisia, jos ne ovat keskenään kilpailutilanteessa ominaisuuksiensa ja sen, millaisiin tarpeisiin ne vastaavat, vuoksi, ja kahden automallin välisen kilpailun aste riippuu siitä, missä määrin ne vastaavat erilaisiin muun muassa hintaa, kokoa, mukavuutta, suorituskykyä, kulutusta, kestävyyttä ja luotettavuutta koskeviin vaatimuksiin (em. asiassa komissio v. Ranska 15.3.2001 annetun tuomion 43 kohta).

76. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 71 kohdassa, viiteajoneuvona on oltava sellainen ajoneuvo, joka on ominaispiirteiltään mahdollisimman samanlainen maahan tuodun ajoneuvon kanssa, mikä merkitsee sitä, että huomioon on otettava ajoneuvon malli, tyyppi ja muut ominaispiirteet, kuten käyttövoima ja varustus.

77. Toiseksi on tutkittava, onko perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäinen kohta esteenä sille, että maahan tuotujen käytettyjen ajoneuvojen verotusta koskevan kansallisen sääntelyn mukaan veroa alennetaan lineaarisesti ja että veroa aletaan alentaa vasta sen jälkeen, kun ensimmäiset kuusi kuukautta on kulunut ajoneuvon rekisteröinnistä tai käyttöön ottamisesta.

78. Tältä osin on syytä muistuttaa, että yhteisöjen tuomioistuin on jo edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Kreikka antamansa tuomion 22 kohdassa todennut, että autojen arvo alenee vuodessa yleensä huomattavasti enemmän kuin 5 prosenttia, että arvon aleneminen ei ole lineaarista etenkään ensimmäisinä vuosina, jolloin se on huomattavasti voimakkaampaa kuin myöhemmin, ja että tämä ilmiö jatkuu ajoneuvon neljännen käyttövuoden jälkeenkin. Tähän on lisättävä, että ajoneuvon arvon aleneminen alkaa heti sen ostamisen tai käyttöön ottamisen jälkeen.

79. Näin ollen on katsottava, että verojärjestelmä, jossa maahan tuodusta käytetystä ajoneuvosta kannetaan vastaavan uuden ajoneuvon vero alennettuna 0,5 prosentin määrällä kuukautta kohden siitä ajankohdasta lukien, jolloin ajoneuvo on ollut kuusi kuukautta rekisterissä tai käytössä, ei ole yhteensopiva perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisestä kohdasta johtuvien vaatimusten kanssa, koska tällaisessa verojärjestelmässä ei oteta huomioon käytetyn ajoneuvon todellista arvon alenemista.

80. Näin ollen toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäinen kohta on esteenä sille, että jäsenvaltio soveltaa toisesta jäsenvaltiosta tuotuihin käytettyihin ajoneuvoihin verojärjestelmää, jossa näistä ajoneuvoista kannettava vero on
- ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa välittömästi seuraavan kuuden kuukauden ajan yhtä suuri kuin vastaavan uuden ajoneuvon vero
ja
- seitsemännestä käyttökuukaudesta 150. käyttökuukauteen asti vastaavan uuden ajoneuvon vero alennettuna lineaarisesti 0,5 prosentin määrällä jokaista täyttä kalenterikuukautta kohden,
koska tällaisessa verojärjestelmässä ei oteta huomioon ajoneuvon todellista arvon alenemista ja koska tällaisesta verojärjestelmästä voi seurata ainakin tietyissä tilanteissa, että näin määrättävän veron määrä ylittää tässä jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvän verosta jäljellä olevan määrän.

Kolmas ennakkoratkaisukysymys

81. Kolmannella kysymyksellään korkein hallinto-oikeus haluaa selvittää, edellytetäänköperustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisessä kohdassa, että tilanteessa, jossa jäsenvaltio soveltaa muista jäsenvaltioista tuotuihin käytettyihin ajoneuvoihin verojärjestelmää, jossa ajoneuvojen todellinen arvon aleneminen määritellään yleisesti ja abstraktisti tiettyjen kansallisessa oikeudessa määritettyjen kriteerien perusteella, on aina selvitettävä jokaisen ajoneuvon yksilölliset ominaisuudet sen varmistamiseksi, että kannettavan veron määrä ei koskaan ole suurempi kuin jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä.

Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta

85. Edellä mainitussa asiassa Gomes Valente annetun tuomion 26 kohdasta ilmenee, että jotta maahan tuotujen käytettyjen autojen verojärjestelmä, jossa otetaan huomioon ajoneuvojen todellinen arvon aleneminen yleisten kriteerien perusteella, olisi sopusoinnussa perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa, on huolehdittava siitä, että järjestelmä ei ole millään tavalla vaikutuksiltaan syrjivä, kun otetaan huomioon tällaiseen järjestelmään luonnostaan kuuluvat kohtuulliset likimääräisyydet.

86. Tältä osin yhteisöjen tuomioistuin on jo maininnut ne arvon alenemiseen liittyvät tekijät, jotka voidaan ottaa huomioon, jotta maahan tuotuja käytettyjä ajoneuvoja koskeva arvioperusteinen laskentamenetelmä kuvastaisi tarkkaan ajoneuvon arvon todellista alenemista ja jotta voitaisiin parhaiten saavuttaa se maahan tuotujen käytettyjen ajoneuvojen verottamista koskeva tavoite, ettei vero ole koskaan suurempi kuin vastaavien tässä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjen käytettyjen ajoneuvojen arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä, kun huomioon otetaan kaikkiin tällaisiin verojärjestelmiin luonnostaan kuuluvat kohtuulliset likimääräisyydet (ks. em. asia Gomes Valente, tuomion 28 kohta).

87. Jotta tällainen verojärjestelmä olisi sopusoinnussa perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa, edellytyksenä on joka tapauksessa, että ajoneuvojen arvon alenemisen määrittämiseen sovelletussa arvioperusteisessa laskentamenetelmässä käytetyt kriteerit julkistetaan.

88. Lisäksi edellytyksenä on se, että maahan tuodun käytetyn ajoneuvon omistaja voi riitauttaa arvioperusteisen laskentamenetelmän soveltamisen hänen ajoneuvoonsa osoittaakseen, että laskentamenetelmän soveltaminen johtaa siihen, että kannettava vero on suurempi kuin kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjen samanlaisten käytettyjen ajoneuvojen arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä (em. asia Gomes Valente, tuomion 32 kohta).

89. Kolmanteen kysymykseen on näin ollen vastattava, että kun jäsenvaltio soveltaa muista jäsenvaltioista tuotuihin käytettyihin ajoneuvoihin verojärjestelmää, jossa ajoneuvojen todellinen arvon aleneminen määritellään yleisesti ja abstraktisti tiettyjen kansallisessa oikeudessa määritettyjen kriteerien perusteella, perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisessä kohdassa edellytetään sitä, että verojärjestelmä ei ole millään tavalla vaikutuksiltaan syrjivä, kun otetaan huomioon tällaiseen järjestelmään luonnostaankuuluvat kohtuulliset likimääräisyydet. Tämän vaatimuksen täyttämiseksi on ensinnäkin julkistettava ne kriteerit, joihin tällainen ajoneuvojen arvon alenemista koskeva arvioperusteinen laskentamenetelmä perustuu, ja toiseksi toisesta jäsenvaltiosta tuodun käytetyn ajoneuvon omistajalla on oltava oikeus riitauttaa arvioperusteisen laskentamenetelmän soveltaminen hänen ajoneuvoonsa, mikä voi merkitä sitä, että tämän ajoneuvon yksilölliset ominaisuudet on selvitettävä sen varmistamiseksi, että kannettavan veron määrä ei ole suurempi kuin samanlaisen jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä.

Arvonlisäveroa koskevat ennakkoratkaisukysymykset

90. Neljännellä, viidennellä ja kuudennella kysymyksellään korkein hallinto-oikeus haluaa selvittää, onko autoverosta suoritettava arvonlisäveroksi kutsuttu vero kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu arvonlisävero ja onko tämä vero yhteensopiva tämän direktiivin 33 artiklan sekä perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa.

Neljäs ja viides ennakkoratkaisukysymys

91. Neljännellä ja viidennellä kysymyksellään, jotka on syytä käsitellä yhdessä, korkein hallinto-oikeus tiedustelee, onko pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltainen vero, jota kansallisessa oikeudessa kutsutaan autoverosta suoritettavaksi arvonlisäveroksi, kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu arvonlisävero ja onko se yhteensopiva saman direktiivin 33 artiklan kanssa.

Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta

98. Aluksi on syytä tuoda esiin se, että tarkasteltaessa sitä, onko kyseessä kuudennessaarvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu arvonlisävero, keskeistä ei ole se, mikä nimi kansalliselle verolle on annettu sitä koskevassa lainsäädännössä, vaan se, onko tällä kansallisella verolla kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetut arvonlisäveron keskeiset ominaispiirteet.

99. Yhteisöjen tuomioistuin on määritellyt arvonlisäveron keskeiset ominaispiirteet seuraavasti: Arvonlisävero kannetaan yleisesti tavaroita tai palveluja koskevista liiketoimista; vero määräytyy suhteellisena osuutena siitä hinnasta, jonka verovelvollinen saa toimittamistaan tavaroista ja palveluista vastikkeena; vero kannetaan aikaisempien liiketoimien lukumäärästä riippumatta kussakin tuotanto- ja jakeluportaassa vähittäismyynti mukaan lukien; kunkin liiketoimen yhteydessä verovelvollisensuorittamasta verosta vähennetään edellisten liiketoimien yhteydessä maksettu vero niin, että vero kohdistuu kussakin vaiheessa vain tämän vaiheen arvonlisään ja että vero jää lopulta kuluttajan maksettavaksi (ks. yhdistetyt asiat C-338/97, C-344/97 ja C-390/97, Pelzl ym., tuomio 8.6.1999, Kok. 1999, s. I-3319, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

100. On kuitenkin katsottava, että korkeimman hallinto-oikeuden kuvaileman kaltaisella, autoverosta suoritettavalla verolla ei ole näitä ominaispiirteitä.

101. Näin on ensinnäkin siksi, että autoverosta suoritettava vero ei ole yleinen vero, koska sen tarkoituksena ei ole kattaa kaikkia kyseisessä jäsenvaltiossa suoritettavia liiketoimia (ks. vastaavasti asia C-208/91, Beaulande, tuomio 16.12.1992, Kok. 1992, s. I-6709, 16 kohta ja asia C-130/96, Solisnor-Estaleiros Navais, tuomio 17.9.1997, Kok. 1997, s. I-5053, 17 kohta). Autoverolain 5 §:stä, luettuna yhdessä sen 1 §:n kanssa, nimittäin ilmenee, että autoverosta suoritettava vero koskee todellisuudessa vain rajoitettua tavararyhmää eli tiettyjä ajoneuvoja. Sitä ei siis kanneta yleisesti tavaroita tai palveluja koskevista liiketoimista. Lisäksi verotettavana tapahtumana on yksinomaan autoveron kantaminen tällaisia ajoneuvoja rekisteröitäessä tai käyttöön otettaessa.

102. Toiseksi autoverosta suoritettavan veron määrää ei lasketa suhteellisena osuutena tavaroiden hinnasta. Veron määrä määräytyy vain välillisesti ajoneuvon hinnan perusteella. Kuten Suomen hallitus on esittänyt, tämän veron perusteena ei nimittäin ole ajoneuvon arvo vaan autoveron määrä, joka sinänsä lasketaan ajoneuvon hinnan perusteella.

103. Kolmanneksi ja viimeiseksi autoverosta suoritettavaa veroa ei ole suoritettava jokaisessa tuotanto- ja jakeluportaassa, mikä kuitenkin on välttämätön edellytys sille, että veroa pidettäisiin arvonlisäverona (ks. asia 295/84, Rousseau Wilmot, tuomio 27.11.1985, Kok. 1985, s. 3759, Kok. Ep. VIII, s. 361, 15 kohta; asia C-347/90, Bozzi, tuomio 7.5.1992, Kok. 1992, s. I-2947, 12 kohta ja asia C-437/97, EKW ja Wein & Co, tuomio 9.3.2000, Kok. 2000, s. I-1157, 49 kohta), vaan tämä vero on suoritettava ainoastaan autoveroa kannettaessa. Tämä vero ei myöskään kohdistu tuotanto- ja jakeluketjun tietyn vaiheen arvonlisään vaan kokonaisarvoon.

104. Tässä vaiheessa on tutkittava, onko autoverosta suoritettava vero ristiriidassa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 33 artiklan kanssa.

105. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 33 artiklan vastaista on pitää voimassa tai ottaa käyttöön rekisteröintimaksuja tai muuntyyppisiä veroja tai maksuja, jotka ovat keskeisiltä ominaispiirteiltään arvonlisäveron kaltaisia. Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt, että tällä säännöksellä ei estetä veron voimassapitämistä tai käyttöönottamista, jos sillä ei ole jotakin arvonlisäveron keskeistä ominaispiirrettä (ks. em. asia EKW ja Wein & Co, tuomion 23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

106. Koska autoverosta suoritettavalla verolla ei ole kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun arvonlisäveron keskeisiä ominaispiirteitä, se ei ole saman direktiivin 33 artiklan vastainen.

107. Neljänteen ja viidenteen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, että pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltainen vero, jota kansallisessa oikeudessa kutsutaan autoverosta suoritettavaksi arvonlisäveroksi, ei ole kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu arvonlisävero, ja se on yhteensopiva saman direktiivin 33 artiklan kanssa.

Kuudes ennakkoratkaisukysymys

108. Kuudennella kysymyksellään korkein hallinto-oikeus haluaa tietää, onko perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäinen kohta esteenä pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisen autoverosta suoritettavan veron kantamiselle.

Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta

112. Tarkasteltaessa sitä, onko autoverosta suoritettavan veron kaltainen vero yhteensopivaperustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa, on syytä ottaa huomioon se, että tämä vero, samoin kuin autovero, jonka pohjalta se lasketaan, kannetaan vain kerran eli ennen auton rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa. Tämän vuoksi tätä veroa ei ole enää suoritettava käytetystä autosta, josta se on jo kannettu silloin, kun se rekisteröitiin tai otettiin käyttöön uutena autona, silloisen arvonsa perusteella.

113. On siis hylättävä se komission argumentti, jonka mukaan autoverosta suoritettava vero on perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan vastainen siksi, että sitä ei kanneta jäsenvaltiossa jo rekisteröidyistä käytetyistä ajoneuvoista vaan ainoastaan toisesta jäsenvaltiosta tuoduista käytetyistä ajoneuvoista. Merkitystä ei ole myöskään sillä, että tällainen vero voidaan vähentää verollisen liiketoiminnan yhteydessä.

114. Koska autoverolain 5 §:ssä säädetty vero suoritetaan nimenomaisesti autoverosta, ensin mainitun veron yhteensopivuutta perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa on arvioitava samalla tavalla kuin itse autoveronkin. Näin ollen autoverosta suoritettavan veron kaltainen vero on tämän perustamissopimuksen määräyksen vastainen silloin, kun tällaisen maahan tuodusta käytetystä ajoneuvosta kannettavan veron määrä ylittää kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvän verosta jäljellä olevan määrän.

115. Siitä, onko tätä veroa pidettävä tullia vaikutukseltaan vastaavana maksuna, on syytä todeta, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan, johon on viimeksi viitattu asiassa C-234/99, Nygård, 23.4.2002 annetussa tuomiossa (17 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa), vaikutukseltaan vastaavia maksuja koskevia määräyksiä ja syrjivää sisäistä verotusta koskevia määräyksiä ei sovelleta päällekkäin, eli sama vero tai maksu ei voi perustamissopimuksen järjestelmässä kuulua samanaikaisesti molempien käsitteiden alaan.

116. Koska autoverosta suoritettava vero on syrjivä sisäinen vero siltä osin kuin maahan tuodusta käytetystä ajoneuvosta tällaisena verona kannettava määrä ylittää kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvän verosta jäljellä olevan määrän, sitä ei voida samanaikaisesti pitää tullia vaikutukseltaan vastaavana maksuna.

117. Kuudenteen kysymykseen on näin ollen vastattava, että perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäinen kohta on esteenä pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisen autoverosta suoritettavan veron kantamiselle siltä osin kuin toisesta jäsenvaltiosta tuodusta käytetystä ajoneuvosta tällaisena verona kannettava määrä ylittää kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvän verosta jäljellä olevan määrän.

Edellä mainituilla perusteilla yhteisöjen tuomioistuin on ratkaissut korkeimmanhallinto-oikeuden esittämät kysymykset seuraavasti:

1) EY:n perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäinen kohta (josta on muutettuna tullut EY 90 artiklan ensimmäinen kohta) ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio soveltaa toisesta jäsenvaltiosta tuotuihin käytettyihin ajoneuvoihin verojärjestelmää, jossa verotusarvo määritetään yhteisön tullikoodeksista 12 päivänä lokakuuta 1992 annetussa neuvoston asetuksessa (ETY) N:o 2913/92 ja tietyistä yhteisön tullikoodeksista annetun asetuksen N:o 2913/92 soveltamista koskevista säännöksistä 2 päivänä heinäkuuta 1993 annetussa neuvoston asetuksessa (ETY) N:o 2454/93 määritellyn tullausarvon perusteella, mutta se on esteenä sille, että verotusarvo muodostuu erisuuruiseksi kaupan vaiheesta riippuen, kun tästä voi seurata ainakin tietyissä tilanteissa, että maahan tuodusta käytetystä ajoneuvosta kannettavan veron määrä ylittää tässä jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvän verosta jäljellä olevan määrän.

2) Perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäinen kohta on esteenä sille, että jäsenvaltio soveltaa toisesta jäsenvaltiosta tuotuihin käytettyihin ajoneuvoihin verojärjestelmää, jossa näistä ajoneuvoista kannettava vero on
- ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa välittömästi seuraavan kuuden kuukauden ajan yhtä suuri kuin vastaavan uuden ajoneuvon vero
ja
- seitsemännestä käyttökuukaudesta 150. käyttökuukauteen asti vastaavan uuden ajoneuvon vero alennettuna lineaarisesti 0,5 prosentin määrällä jokaista täyttä kalenterikuukautta kohden, koska tällaisessa verojärjestelmässä ei oteta huomioon ajoneuvon todellista arvon alenemista ja koska tällaisesta verojärjestelmästä voi seurata ainakin tietyissä tilanteissa, että näin määrättävän veron määrä ylittää tässä jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvän verosta jäljellä olevan määrän.

3) Kun jäsenvaltio soveltaa muista jäsenvaltioista tuotuihin käytettyihin ajoneuvoihin verojärjestelmää, jossa ajoneuvojen todellinen arvon aleneminen määritellään yleisesti ja abstraktisti tiettyjen kansallisessa oikeudessa määritettyjen kriteerien perusteella, perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisessä kohdassa edellytetään, että verojärjestelmä ei ole millään tavalla vaikutuksiltaan syrjivä, kun otetaan huomioon tällaiseen järjestelmään luonnostaan kuuluvat kohtuulliset likimääräisyydet. Tämän vaatimuksen täyttämiseksi on ensinnäkin julkistettava ne kriteerit, joihin tällainen ajoneuvojen arvon alenemista koskeva arvioperusteinen laskentamenetelmä perustuu, ja toiseksi toisesta jäsenvaltiosta tuodun käytetyn ajoneuvon omistajalla on oltava oikeus riitauttaa arvioperusteisen laskentamenetelmän soveltaminen hänen ajoneuvoonsa, mikä voi merkitä sitä, että tämän ajoneuvon yksilölliset ominaisuudet on selvitettävä sen varmistamiseksi, että kannettavan veron määrä ei ole suurempi kuin samanlaisen jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä.

4) Pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltainen vero, jota kansallisessa oikeudessa kutsutaan autoverosta suoritettavaksi arvonlisäveroksi, ei ole jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetussa kuudennessa neuvoston direktiivissä 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta ja toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi 14 päivänä joulukuuta 1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/111/ETY, tarkoitettu arvonlisävero, ja se on yhteensopiva saman direktiivin 33 artiklan kanssa.

5) Perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäinen kohta on esteenä pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisen autoverosta suoritettavan veron kantamiselle siltä osin kuin toisesta jäsenvaltiosta tuodusta käytetystä ajoneuvosta tällaisena verona kannettava määrä ylittää kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvän verosta jäljellä olevan määrän.

7. ASIANOSAISTEN KUULEMINEN ENNAKKORATKAISUN JOHDOSTA

Tulliasiamiestä ja A:ta on kuultu ennakkoratkaisun johdosta.

Tulliasiamies on esittänyt, että prosessin kohteina olleet kysymykset on tuomiossa ratkaistu niin selkeästi, että tullipiiri kykenee tuomion ratkaisuperusteiden nojalla toimittamaan ajoneuvon uudelleenverotuksen ja tekemään tuomiossa edellytetyn vertailulaskelman. Tuomiolauselman kohdassa 3 edellytetyt riittävät oikeussuojakeinot ovat siten asianosaisten käytettävissä.

Tuomion kohdassa 48 on todettu, että kysymyksessä olevaa ajoneuvoa vastaavan, Suomessa uutena rekisteröidyn käytetyn auton keskihinta Suomen markkinoilla olisi ollut tosiseikkojen tapahtuma-aikana 9 500 euroa. Tosiasiassa hinta on sanottuna ajankohtana ollut keskimäärin 13 200 euroa niin kuin Autodatan kirjelmästä ilmenee.

Tuomion kohdassa 58 oleva ilmaisu "rekisteröity samanlainen käytetty auto" tulee ymmärtää siten, että sana "rekisteröity" ei tarkoita mitään tiettyä nimenomaista ajoneuvoyksilöä.

Tuomio antaa mahdollisuuden soveltaa verojärjestelmää, jossa ajoneuvon verotusarvo määrätään yleisten ja abstraktien kriteerien pohjalta. Suomessa sovellettu lineaarinen ikähyvitysjärjestelmä on näin ollen mahdollinen. Järjestelmän rajat määräytyvät markkinahinta-analyysin perusteella, jolloin markkinoilta saatavan tiedon nojalla voidaan evaluoida, onko ikäportaikko ollut riittävä ja markkinahintakehitystä vastaava.

Kysymyksessä oleva ajoneuvo on vuosimallia 1986. Tullilaitoksen arkistoista löytyy verotuspäätöksiä vuodesta 1995 lukien. Toimittaessaan ajoneuvon uudelleenverotuksen tullipiiri joutuu keräämään tietoja ajoneuvon verotusarvon perusteista ja muista verotuksen toimittamiseen vaikuttavista seikoista useista eri lähteistä. Verotus joudutaan toimittamaan kokonaisarvostelun pohjalta tuomion sallimalla kohtuullisella likimääräisyydellä. Tämän kokonaisarvostelun lopputuloksena syntyy ensi asteen hallintopäätös, johon asianosaisilla on vielä muutoksenhakuoikeus.

A:n on esittänyt, että yhteisöjen tuomioistuimen tuomion mukaan Suomeen toisesta jäsenvaltiosta tuotavasta autosta ei saa kantaa enempää veroa kuin samanlaisen Suomessa jo rekisteröidyn auton arvossa on veroa jäljellä. On riidatonta, että A:n tuoman auton autoveron määrä on muodostunut liian suureksi soveltamalla kansallista lainsäädäntöä.

A:n autoa verotettaessa voimassa ollut verojärjestelmä on tuomiolauselman 2 kohdan mukaan Euroopan yhteisön perustamissopimuksen vastainen, koska sitä soveltamalla päädytään säännönmukaisesti syrjiviin tuloksiin. Myös autoverolain mukaan nykyään voimassa oleva verojärjestelmä on tuomion perusteella yhtälailla syrjivä.

Tuomion mukaan arvioperusteisen laskentamenetelmän perusteet on julkistettava. Kun käytetty laskentamenetelmä on A:n tapauksessa perustunut ikävähennyksiin, on näiden perusteet määrättävä julkistettaviksi. Tullilaitos soveltaa edelleen veron määrittelyssä autoverolaissa määrättyä ikävähennyskaavaa ja tämän ohella ikävähennys lasketaan uuden auton ohjevähittäishinnasta, vaikka tuomion mukaan laskentaperusteena ei voida käyttää uutta autoa. Verotusarvon perusteena käytetään 35 prosenttia vähittäisohjehinnasta, jonka katsotaan olevan keskimääräinen cif-hinta lisättynä autoverolain 16 §:ssä todetulla 770 euron katalysaattorivähennyksellä. Ikävähennyksen laskemisen perusteita ei näin ollen ole julkistettu tuomion edellyttämällä tavalla niin, että niiden perusteella voidaan riidattomasti osoittaa, että käytettyjen autojen keskimääräinen arvonalentuminen maassa vastaa käytettyä ikävähennystä.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-393/98 (Gomes Valente) antaman tuomion mukaan laskentajärjestelmän käyttäminen on perusteltua vain, jos kyetään takaamaan, ettei vero missään tapauksessa muodostu syrjiväksi. A:n asiassa antamassaan tuomiossa tuomioistuin uudisti tämän kantansa ja totesi, että ainoastaan kohtuulliset likimääräisyydet laskennallisessa järjestelmässä voidaan sallia. Vero ei missään tapauksessa kuitenkaan voi olla syrjivä. Likimääräisyyksillä voidaan tarkoittaa siis ainoastaan poikkeustapauksissa ilmeneviä häiriöitä järjestelmässä, jonka tarkoituksena on kaikissa tapauksissa johtaa syrjimättömään tulokseen. Likimääräisyyksillä ei näin ollen voida tarkoittaajärjestelmää, jonka tulokset olisivat keskimäärin syrjimättömiä. Laskennallisen järjestelmän perusteiden tulisi täyttää yhteisön oikeuden asettamat vaatimukset sekä menettelyllisesti, kuten perusteiden julkistamisen osalta, että materiaalisesti veron määrän osalta.

Jotta voitaisiin varmistaa, että autosta ei kanneta liikaa veroa, on laskettava, kuinka paljon samanlaisen Suomessa jo rekisteröidyn auton arvossa on veroa jäljellä. Varmistuslaskelman tekeminen edellyttää sekä samanlaisen jo rekisteröidyn auton arvon vero-osuuden selvittämistä että samanlaisen jo rekisteröidyn auton arvon selvittämistä.

Tässä asiassa on ensin selvitettävä, paljonko A:n tuoman auton kanssa samanlaiset autot sisältävät veroa. Se edellyttää verotuksen perustana olleiden CIF-hintojen selvittämistä verotuksen kohteena olevan autotyypin ja vuosimallin osalta. Saman vuosimallin autoista on valittava pienin sovellettu autoveron määrä ja siten veron osuus ohjevähittäishinnasta, jos saman vuoden aikana tuotujen samanlaisten autojen prosenttiosuus on vaihdellut tuontierittäin. Toissijaisesti verotuksessa on käytettävä alinta tiedossa olevaa prosenttia, jonka maahantuodut henkilöautot ovat sisältäneet veroa. Vain näin voidaan tarkemmanselvityksen puuttuessa varmistua siitä, että veroa ei tässä yksittäisessä tapauksessa kanneta liikaa.Näyttövelvollisuus veron määrästä on tullilla, koska yksityisellä verovelvollisella ei ole mahdollisuutta selvittää samanlaisista autoista maksetun veron määrää ja siten niissä jäljellä olevan veron osuutta. Näyttövelvollisuus on asetettu valtiolle myös edellä mainitussa Gomes Valente -tuomiossa.

Jos tulli ei pysty luotettavasti ja avoimesti näyttämään, kuinka suuri prosenttiosuus uuden samanlaisen auton hinnassa on vuonna 1986 ollut veroa tai vaihtoehtoisesti toimittamaan verotustietoja A:n saataville todistelua varten, on syrjimättömyyden varmistamiseksi sovellettava pienintä todellista veron osuutta, jota henkilöautoista on peritty. Komissio on hankkinut maahantuojilta selvityksen veron määrästä eräiden automallien kohdalla. Tämän selvityksen mukaan esimerkiksi Volvo -henkilöautoissa veroprosentti oli joissain tapauksissa 19 prosenttia. Näin ollen veroa ei voida tarkemman selvityksen puuttuessa kantaa yli 19 prosenttia.

Samanlaisen auton arvon määrityksessä tulisi noudattaa samoja menettelyllisiä ja sisällöllisiä vaatimuksia kuin auton sisältämän veroprosentin kohdalla. Perusteet, joiden avulla auton arvo määritellään, on julkistettava, eikä auton arvoa saa koskaan arvioida niin suureksi, että siitä kannettava vero muodostuisi liian suureksi.

Tullin noudattama autoliikkeen pyyntihinnasta lähtevä arvonmääritys johtaa siihen, että Suomeen tuotavista autoista kannetaan enemmän veroa kuin vastaavien Suomessa jo rekisteröityjen autojen arvo sisältää. Lähtökohtana käytettyjen autojen verotuksessa tulisi olla realisointiarvo, jona voidaan käyttää esimerkiksi Autodata-tietokannasta saatavaa autoliikkeen ylintä sisäänostohintaa korjattuna noin 15 prosentin vähennyksellä. Käytettyjen autojen osalta realisointihinnoissa ja autoliikkeiden pyyntihinnoissa voi olla useiden kymmenien prosenttien ero. Käytetyn tavaran hinnan määräytyminen on aina erilaista kuin uuden tavaran.

A:n auton kanssa samanlaisen auton markkinahinnasta on esitetty 21.4.1998 hankittu selvitys (Autodatan arviointilomake). Tämän mukaan autoliikkeiden korkein ostohinta olisi ollut tuolloin 56 700 markkaa. Arvon määrittelyssä on lisäksi huomioitava vähintään 15 prosentin marginaali verovelvollisen hyväksi.

Arvonlisäveron osalta tuomio merkitsee sitä, ettei toisesta jäsenvaltiosta tuotavasta käytetystä autosta voida kantaa autoverolain 5 §:n mukaista arvonlisäveroksi nimitettyä veroa, koska samanlaisen Suomessa jo rekisteröidyn käytetyn auton arvoon ei sisälly lainkaan autoverolain 5 §:n mukaista veroa. Jos sanottua veroa kannettaisiin, toisesta jäsenvaltiosta tuodusta autosta kannettaisiin näin ollen autoverolain 5 §:n mukaista veroa enemmän kuin sitä on jäljellä samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvossa, mikä on tuomion mukaan kiellettyä.

Koska autoverolain 5 §:n mukainen vero ei ole kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu arvonlisävero, sen vähentäminen varsinaisesta arvonlisäverosta johtaa siihen, että autoverolle laskettu arvonlisäveroksi nimitetty vero häviää auton arvosta.

Tuomion kohdassa 113 on tosin todettu, että "on siis hylättävä se komission argumentti, jonka mukaan autoverosta suoritettava vero on perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan vastainen siksi, että sitä ei kanneta jäsenvaltiossa jo rekisteröidyistä käytetyistä ajoneuvoista vaan ainoastaan toisesta jäsenvaltiosta tuoduista käytetyistä ajoneuvoista. Merkitystä ei ole myöskään sillä, että tällainen vero voidaan vähentää verollisen liiketoiminnan yhteydessä." Tämä ei kuitenkaan tarkoita, että vähennyskelpoisuudella ei olisi merkitystä autoverolain 5 §:n mukaisen veron oikeudellisessa arvioinnissa, vaan tällä viitataan komission kannanottoon, jonka mukaan vähennyskelpoisuus asettaisi sellaisen verovelvollisen, joka voi vähentää veron, parempaan asemaan kuin sellaisen, joka ei voivähentää kannettavaa veroa. Vähennyskelpoisuuden vaikutuksella verovelvollisten yhdenvertaisuuteen ei ole merkitystä, vaan ratkaisevaa on ainoastaan se, että autoverolain 5 §:n mukaista veroa ei kanneta enempää kuin samanlaisten Suomessa jo rekisteröityjen autojen arvo sitä sisältää.

8. KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN RATKAISU

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt tulliasiamiehelle ja A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Yleistä

Autoverotusta ei ole Euroopan unionissa harmonisoitu. Tämän vuoksi Suomi on voinut säätää kansallisella autoverolailla veropohjasta ja verotasosta, jota noudatetaan Suomeen tuotavien uusien ja käytettyjen autojen samoin kuin täällä valmistettavien autojen autoverotuksessa. Verotuksen lopputuloksen on kuitenkin oltava Euroopan yhteisön oikeuden kannalta syrjimätön verrattaessa kotimaan markkinoilla jo olevien ja toisista jäsenvaltioista tuotavien autojen verotusta. Verotuksella ei siksi voida esimerkiksi vähentää sitä etua, joka mahdollisesti saadaan käytetyn auton tuonnista toisesta jäsenvaltiosta verrattuna vastaavan auton hankintaan kotivaltiosta. Tämä neutraalisuusvaatimus perustuu Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklaan (entinen 95 artikla), jonka ensimmäisen kohdan mukaan jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille. Mikäli autoverolain soveltaminen johtaa yksittäisessä tapauksessa Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklassa kiellettyyn syrjintään, autoverolain syrjintään johtavia säännöksiä ei tuossa tapauksessa saa soveltaa.

Autovero

Korkeimman hallinto-oikeuden pyydettyä edellä selostetun mukaisesti ennakkoratkaisun Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta tuomioistuin on 19.9.2002 antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset perustamissopimuksen 90 artiklan tulkinnasta suhteessa autoverolain mukaiseen toisesta jäsenvaltiosta tuotavan käytetyn auton autoverotukseen. Tuomion perusteella perustamissopimuksen 90 artiklan ensimmäinen kohta ei sinänsä ole esteenä soveltaa toisesta jäsenvaltiosta Suomeen tuotaviin käytettyihin ajoneuvoihin verojärjestelmää, jossa verotusarvo määritetään yhteisön tullikoodeksista annetussa neuvoston asetuksessa (ETY) N:o 2913/92 ja neuvoston asetuksessa (ETY) N:o 2454/93 tullikoodeksin soveltamisesta tarkoitetun tullausarvon perusteella. Verojärjestelmää sovellettaessa ei maahan tuodusta käytetystä ajoneuvosta kannettavan autoveron määrä saa kuitenkaan olla suurempi kuin täällä jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä. Tämä edellyttää tuomion mukaan, että käytettynä maahan tuodun ajoneuvon ja sen vertailukohtana käytettävän samanlaisen maassa jo rekisteröidyn auton verotusarvo on laskettava samalla tavalla uuden auton arvon perusteella ja ottamatta huomioon kaupan eri vaiheita.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että autoverolain (1482/1994) 11 §:n mukaista käytetyn ajoneuvon verotusarvon määritystapaa ei näin ollen voida sellaisenaan soveltaa A:n tuoman auton verotuksessa.

Yhteisöjen tuomioistuimen tuomion mukaan autoverolain 7 §:n 1 momentin, sellaisena kuin lainkohta oli voimassa A:n tuodessa autonsa maahan, mukainen käytettynä maahan tuodun ajoneuvon veroa lineaarisesti alentava verojärjestelmä ei ota huomioon ajoneuvon arvon todellista alenemista. Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklan ensimmäinen kohta on näin ollen esteenä tällaisen järjestelmän soveltamiselle. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n maahantuoman auton verotusta ei voida toimittaa autoverolain 7 §:n 1 momentin (1482/1994) mukaisesti.

Korkein hallinto-oikeus katsoo edelleen, että sen varmistamiseksi, ettei käytettynä maahan tuodusta ajoneuvosta kannettavan autoveron määrä ole suurempi kuin täällä jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä, on selvitettävä, mikä on ollut autoveron suhteellinen osuus samanlaisen ajoneuvon arvosta tuotaessa se aikanaan uutena maahan. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomion perusteella tämä veron osuus on määritettävä virallisen maahantuojan, niin sanotun merkkimaahantuojan, ostohinnan eikä kuluttajan asemassa olevan ostajan ostohinnan perusteella. Veron jäljellä oleva määrä samanlaisen maassa jo rekisteröidyn käytetyn ajoneuvon arvosta määräytyy kuluttajan ajoneuvosta maksaman hinnan eikä myyjän ajoneuvoa myytäessä pyytämän hinnan perusteella.

Yhteisöjen tuomioistuimen tuomion mukaan ajoneuvon todellinen arvon aleneminen voidaan määritellä myös yleisesti ja abstraktisti arvioperusteista laskentamenetelmää käyttäen. Sama koskee autoveron suhteellisen osuuden määrittämistä. Viiteajoneuvon on kuitenkin oltava ominaispiirteiltään mahdollisimman samanlainen käytettynä maahan tuodun ajoneuvon kanssa. Tällöin on otettava huomioon ajoneuvon malli, tyyppi ja muut ajoneuvon ominaispiirteet, kuten käyttövoima ja varustus. Tällaiseen laskentamenetelmään luonnollisesti kuuluvat kohtuulliset likimääräisyydet voidaan menetelmää sovellettaessa ottaa huomioon. Arvioperusteisen laskentamenetelmän soveltaminen kuitenkin edellyttää, ettei määrättävä autovero ole yksittäistapauksessakaan suurempi kuin samanlaisen maassa jo rekisteröidyn käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetustasyrjimättömyyden vaatimuksesta johtuu, että sovellettaessa arvioperusteista laskentamenetelmää on menetelmässä käytetyt perusteet julkistettava. Verovelvollisella, tässä asiassa A:lla, on lisäksi oikeus riitauttaa arvioperusteisen laskentamenetelmän soveltaminen hänen maahan tuomaansa autoon. A:n onkin esittänyt asiassa selvityksen, jonka mukaan hänen tuomansa auton korkein kuluttajan maksama ostohinta Suomessa on ollut auton tuontiajankohtana 56 700 markkaa.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n auton arvoa koskevan muun selvityksen puuttuessa tuota A:n esittämää yksilöllisesti määrättyä hintaa on pidettävä maassa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn viiteajoneuvon arvona määrättäessä autoveroa A:n autolle. Asiassa ei sen vuoksi voida soveltaa tulliasiamiehen esittämää arvioperusteista hintaa 78 700 markkaa, joka on perustunut autoliikkeiden keskimääräiseen niin sanottuun pyyntihintaan vastaavista autoista pääkaupunkiseudulla A:n auton tuontiajankohtana. A:n autosta määrättävä autovero on näin ollen laskettava käyttäen viiteajoneuvon arvona 56 700 markan määrää.

Arvonlisävero

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta käy ilmi, että autoverolain 5 §:ssä tarkoitettu autoverolle suoritettavaksi arvonlisäveroksi kutsuttu vero ei ole jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - annetussa kuudennessa neuvoston direktiivissä (77/388/ETY) tarkoitettu arvonlisävero. Vero on myös yhteensopiva direktiivin 33 artiklan kanssa. Tämän vuoksi tuon veron kantaminen toisesta jäsenvaltiosta tuotavasta käytetystä ajoneuvosta ei sinänsä ole kiellettyä.

Koska autoverolain 5 §:ssä tarkoitettua veroa suoritetaan nimenomaan autoverosta, veronyhteensopivuutta Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa on tuomion perusteella arvioitava samalla tavalla kuin itse autoveroakin. Vero on näin ollen perustamissopimuksen tuon määräyksen vastainen vain silloin, kun maahan tuodusta käytetystä ajoneuvosta kannettavan veron määrä ylittää maassa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvän verosta jäljellä olevan määrän.

Tämän perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n tuomasta autosta voidaan kantaa myös autoverolle lasketuksi arvonlisäveroksi kutsuttua veroa. Kannetun veron määrän syrjimättömyys on varmistettava samalla tavoin kuin edellä on autoveron suhteen lausuttu, jolloin arvonlisäveroksi kutsuttua veroa saadaan periä vain se määrä, mitä vastaavaa veroa on jäljellä samanlaisen kotimaassa jo rekisteröidyn auton arvossa.

A:n auto on otettu käyttöön vuonna 1986. Suomeen tuotavien autojen verotuksessa sovellettiin silloin auto- ja moottoripyöräverosta annettua lakia (482/1967) ja liikevaihtoverolakia (532/1963). Maahan tuodusta autosta kannettava autovero ja liikevaihtovero määräytyivät tuolloin eri tavoin kuin autoverolain (1482/1994) ja arvonlisäverolain (1501/1993) mukaisesti A:n autosta kannettu autovero ja sille laskettu arvonlisäveroksi kutsuttu vero. Autovero sisältyi kuitenkin vuonna 1986 siihen auton arvoon, josta liikevaihtovero maahantuonnissa määrättiin, ja autoverolle laskettu liikevaihtovero on näin ollen laskennallisesti määritettävissä vastaavalla tavalla kuin nykyisin. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että vertailtavana vastaavana verona on pidettävä vuonna 1986 sovelletun verokannan mukaista liikevaihtoveroa, joka on laskettu tuolloin kannetun samanlaisen uuden auton edellä selostetuin tavoin määritetystä autoverosta.

Johtopäätökset

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että piiritullikamarin päätös on virheellinen, koska se on johtanut Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklan vastaisesti syrjivään verotukseen. Lääninoikeuden päätöksen lopputulosta, jolla asia on palautettu piiritullikamarille uudelleen käsiteltäväksi, ei ole tulliasiamiehen eikä A:n valitusten johdosta syytä muuttaa. Eteläisen tullipiirin on asiaa uudelleen käsitellessään otettava huomioon, mitä tässä päätöksessä on lausuttu.

Valtio velvoitetaan korvaamaan A:lle asiassa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut kohtuullisiksi harkituilla 61 000 eurolla, josta arvonlisäveron osuus on 11 000 euroa. Nämä oikeudenkäyntikulut on korvattava korkolain 4 §:n 1 momentin (340/2002) mukaan määräytyvine viivästyskorkoineen siitä lukien, kun kuukausi on kulunut tämän korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisesta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marina Äimä.