13.9.2002

Asian käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan Oy on esittänyt, että se on kehittänyt normaalienvapaarahoitteisten asuntojen sekä asumisoikeus-/osaomistusasuntojen väliin uuden asuntotuotteen, jonka tarkoituksena on mahdollistaa sekä oman asunnon hankinta pienellä omalla pääomalla että asuminen vuokra-asumista lähellä olevin kuukausikustannuksin. Tarkoituksena on, että Oy:n omistama asunto-osakeyhtiö ottaa pankista annuiteettilainan, jolla asunto-osakeyhtiö kattaa 85 prosenttia tontin hankinnan ja rakentamisen kustannuksista. Loppuosa kustannuksista katetaan osakepääomalla ja rakennusrahastosuorituksilla rakentamisvaiheen aikaiselta osakkeenomistajalta eli Oy:ltä. Asunto-osakeyhtiö panttaa lainaa nostettaessa kiinteistöön kiinnitetyt panttikirjat yhtiölainan vakuudeksi. Oy antaa lisäksi asunto-osakeyhtiön puolesta täytetakaussitoumuksen lainan vakuudeksi. Ostajiltasisäänmuuton yhteydessä kerättävät rahoitusvastike-ennakot pantataan myöhemmin lainan lisävakuudeksi. Suureen yhtiölainaosuuteen perustuvista asunto-osakeyhtiöistä myytävien osakkeiden varainsiirtoverokohtelun selvittämiseksi Oy on hakenut ennakkoratkaisua suoritettavan varainsiirtoveron määrästä seuraavissa tilanteissa:
1. asunto-osakkeenostaja (myöhemmin ostaja) maksaa Oy:lle kauppahintana 15 prosenttia huoneiston asuntokauppalain mukaisesta velattomasta hinnasta,
2. ostaja maksaa Oy:lle kauppahintana 30 prosenttia edellä mainitusta velattomasta hinnasta,
3. ostaja maksaa Oy:lle kauppahintana 15 prosenttia velattomasta hinnasta ja lyhentää osakkeisiin kohdistuvan velkaosuuden eli 85 prosenttia velattomasta hinnasta kohteen valmistumisen yhteydessä ja
4. ostaja maksaa Oy:lle kauppahintana 15 prosenttia velattomasta hinnasta ja noin vuoden kuluttua kohteen valmistumisesta asunto-osakeyhtiön yhtiökokouksen ja hallituksen päättämänä ajankohtana lyhentää osakkeisiin kohdistuvaa velkaosuutta, joka on 85 prosenttia velattomasta hinnasta.

Asunnon ostaminen sillä ehdolla, että ostaja maksaa velattomasta hinnasta 15 prosenttia, edellyttää, että ostaja saa ja pitää voimassa vakuutusyhtiön myöntämän asumisturvavakuutuksen. Oikeushenkilö tai luonnollinen henkilö, joka ei vakuutusehtojen mukaan ole oikeutettu saamaan edellä mainittua asumisturvavakuutusta, voi ostaa osakkeet maksamalla 30 prosenttia huoneiston velattomasta hinnasta ja ottaa samalla vastatakseen hänen ostamiinsa osakkeisiin kohdistuvasta 70 prosentin suuruisesta velkaosuudesta. Tällaisen ostajan kohdalla Oy osakkeiden rakennusaikaisena omistajana lyhentääkyseisiin osakkeisiin kohdistuvaa lainaosuutta 15 prosentilla velattomasta hinnasta, jolloin osakkeisiin kohdistuva lainaosuus laskee 70 prosenttiin.

Kaikilla ostajilla on kohteen valmistumisen yhteydessä oikeus mutta ei velvollisuutta lyhentää ostamiinsa osakkeisiin kohdistuvaa velkaosuutta. Ostaja voi siten valmistumisen yhteydessä suorittaa haluamansa suuruisen lainanlyhennyksen asunto-osakeyhtiölle avatulle asumisaikaisen hallinnon pankkitilille. Yhtiölle valittu isännöitsijä huolehtii yhtiölainan lyhentämisestä kertyneillä varoilla heti kohteen valmistumisen ja hallinnan luovutuksen jälkeisenä päivänä. Ostaja voi myös lyhyessä ajassa kohteen valmistumisen jälkeen maksaa osakkeitaan rasittavan yhtiölainaosuuden. Kun asunto-osakeyhtiön hallinto on luovutettu osakkeenomistajien keskuudesta valittaville henkilöille, asunto-osakeyhtiön yhtiökokous ja hallitus päättävät osakkeenomistajille mahdollisesti varattavista mahdollisuuksista lyhentää osakkeisiin kohdistuvaa yhtiölainaa. Osakkaille varataan yleensä mahdollisuus lyhentää yhtiölainaosuuttaan korkeintaan kaksi kertaa vuodessa yhtiön hallituksen tarkemmin määräämin ehdoin.

Konserniverokeskus on päätöksellään ennakkoratkaisuna selittänyt, että asunto-osakkeiden kaupassa kauppahintana on pidettävä tilanteissa 1, 2 ja 4 asuinhuoneiston rakentamisvaiheen kauppakirjassa mainittua kauppahintaa, joka on 15 prosenttia tai 30 prosenttia kokonaiskauppahinnasta. Kokonaiskauppahinta sisältää kauppahinnan ja myytyihin osakkeisiin kohdistuvan osuuden asunto-osakeyhtiön veloista. Edellä mainituissa tilanteissa osakkeisiin kohdistuvaa osuutta asunto-osakeyhtiön lainoista ei ole pidettävä varainsiirtoverolain 20 §:n tarkoittamana kauppahintana. Kun ostaja lyhentää rahoitusvastikkeilla asunto-osakeyhtiölle osakkeisiin kohdistuvaa osuutta asunto-osakeyhtiön lainoista, tämä lyhennys tapahtuu asunto-osakeyhtiölle eikä Oy:lle. Asunto-osakeyhtiö taas lyhentää rahoitusvastikkeilla yhtiön velkaa rahoittajapankille. Oy:lle ostaja maksaa näissä tilanteissa kauppakirjan tarkoittaman kauppahinnan. Kun ostaja maksaa Oy:lle 30 prosenttiakokonaiskauppahinnasta kauppahintana, tapahtuu maksu Oy:lle kauppakirjan tarkoittamanakauppahintana. Vaikka tästä kauppahinnasta 15 prosenttia myöhemmin käytetään asunto-osakkeisiin kohdistuvan yhtiölainan lyhentämiseen, on varainsiirtovero suoritettava kauppakirjan tarkoittamasta kauppahinnasta, joka on 30 prosenttia kokonaiskauppahinnasta.

Kun ostaja tilanteessa 3 maksaa ensin kauppahintana 15 prosenttia ja kohteen valmistumisen yhteydessä lyhentää osakkeisiin kohdistuvaa velkaosuutta 85 prosenttia, on osakkeiden kaupan tällöin katsottava tapahtuneen kokonaiskauppahinnasta. Oy:n selvitysten mukaan tämä erityinen mahdollisuus lyhentää osakkeisiin kohdistuvaa velkaa liittyy kohteen valmistumiseen. Valmistumisen yhteydessä Oy:n eli rakennuttajan hallinta päättyy ja asunto-osakeyhtiön hallinta alkaa. Oy laatii välitilinpäätöksen ja kutsuu ylimääräisen yhtiökokouksen koolle valitsemaan asunto-osakeyhtiölle hallinnon. Päätös, jossa ostajille on varattu mahdollisuus lyhentää osakkeisiin kohdistuvaa yhtiölainaa, on tehty ennen kohteen valmistumista. Päätöksen on tehnyt rakennusaikainen omistaja eli Oy. Näin ollen tässä erityistilanteessa ylimääräisen lyhennyksen on katsottava liittyvän niin oleellisesti kauppaan, että lyhennystä on pidettävä osana kauppahintaa. Asian arvioimista ei tässä tilanteessa muuta se, että yhtiölainan lyhennys kohdistetaan ja maksetaan suoraan asunto-osakeyhtiölle. Tässä tilanteessa varainsiirtoverolain tarkoittamana kauppahintana on pidettävä kokonaiskauppahintaa.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 25.4.1999 - 31.12.2000.

Oy on valituksessaan vaatinut, että Konsernikeskuksen päätös kumotaan ennakkoratkaisuhakemuksen kysymyksen 3 osalta ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, etteivät Oy:ltä osakkeet ostaneen osakkaan suoritukset asunto-osakeyhtiölle niin sanotun asuntokohtaisen lainan poismaksamiseksi ole varainsiirtoverolaissa tarkoitettua vastiketta, vaikka maksu tapahtuisi välittömästi valmistumisen jälkeen.

Oy:n kehittämässä uudessa rahoituskonseptissa, jota kysymyksessä olevat asunnot edustavat, lähinnä pankin ja ostajan rahoitusosuudet ovat muuttuneet. Oy:n ja ostajan välillä ei ole tapahtunut rakenteellisia muutoksia. Rakennuttaja ja rakennusliike saavat omansa pois kohteen luovutushetkeen mennessä. Osakkaiden kauppahintana olevaa 15 prosentin suuruista osuutta suurempaa saatavaa/velvoitetta ei missään vaiheessa tule myyjän ja ostajan välille. Uudella tavalla järjestellyt rahoitusosuudet ovat vaatineet joitakin täydentäviä sopimuksia, kuten esimerkiksi ostajan asumisturvavakuutuksen pakollisena ja rakennuttajan täytetakauksen pankille, mutta perusrakennetta ne eivät ole muuttaneet.

Rakennusaikainen hallitus on käytännössä rakennuttajan muodostama. Osakkeiden myyjä voi siten vaikuttaa asuntokohtaisen lainan poismaksupäivään. Päätös joudutaan käytännössä tekemään ennen yhtiön luovuttamista asukasosakkaiden hallintaan. Asialla on kuitenkin merkitystä vain osakkaan ja asunto-osakeyhtiön välillä, koska Oy on saanut rahansa ostajalta ja rakennusliike asunto-osakeyhtiöltä kohteen luovutuspäivään mennessä. Asuntojen myynnissä ei perusrakenteessa ole muuttunut mikään. Myöskään itse rahoituksessa ei ole tapahtunut muutoksia, vaan ainoat erot ovat rahoitusosuuksissa. Ostajan rahoitusosuus ja vastaavasti hänen lainantarpeensa hankintahetkellä on pudonnut. Ostettujen osakkeiden osuus yhtiön lainoista on vastaavasti kasvanut. Suurin muutos on se, että pankin lainananto suuntautuu yhtiöön eikä osakkaaseen.

Veroasiamies on antanut vastineen. Konserniverokeskus ja Verohallitus ovat antaneet asiassa lausunnon. Oy on antanut vastaselityksen veroasiamiehen vastineen sekä Konserniverokeskuksen ja Verohallituksen lausuntojen johdosta.

Hallinto-oikeus on valituksenlaisella päätöksellään hylännyt Oy:n valituksen. Hallinto-oikeus on päätöksellään hylännyt myös veroasiamiehen valituksen, joka koski ennakkoratkaisun kohtia 1, 2 ja 4 mutta joista ei korkeimmassa hallinto-oikeudessa ole kysymys.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut, että Oy:n kehittämän omistusasuntojen rahoitusmuodon keskeisenä ajatuksena on se, että ostaja voi hankkia omistukseensa asunnon hallintaan oikeuttavat osakkeet suorittamalla kaupantekohetkellä omana rahoitusosuutenaan 15 prosenttia osakkeiden velattomasta hinnasta. Tämän kauppahinnan lisäksi ostaja lyhentää rahoitusvastikkeina ostettuun asuntoon kohdistuvaa osuutta asunto-osakeyhtiön velasta. Asunto-osakeyhtiön tontin ja uudisrakennushankkeen rahoittamiseksi asunto-osakeyhtiö ottaa pankista velkaa 85 prosenttia asunto-osakeyhtiön tontin hankintahinnan ja tilaaman rakennusurakan kokonaiskustannuksista. Velan nostamisajankohtana jokaiseen asunto-osakkeeseen kohdistuu siten huomattavan suuri velkaosuus.

Asuntoa koskevassa kauppakirjassa sopijapuolina ovat Oy ja ostaja, jotka allekirjoittavat kauppakirjan. Kauppakirjan allekirjoittamisen yhteydessä Oy, ostaja ja asunto-osakeyhtiö tekevät asumisturvaa, rahoitusvastike-ennakkoa, Oy:n pankille antamaa täytetakausta, osakkeiden panttaussitoumusta ja omistajanvaihdosta koskevan sopimuksen. Sopimuksen mukaan ostaja ottaa ja pitää voimassa asumisturvavakuutuksen turvatakseen sen ehtojen mukaisesti maksukykynsä huolehtia osakkeiden rahoitus- ja hoitovastikkeiden maksamisesta. Lisäksi ostaja panttaa asumisturvaan perustuvat korvauksensaantioikeutensa asunto-osakeyhtiölle. Ostaja suorittaa vakuutusmaksunsa vastikkeenmaksun yhteydessä asunto-osakeyhtiölle, joka tilittää vakuutusmaksusuoritukset edelleen vakuutusyhtiölle. Velvoite pitää asumisturva voimassa lakkaa, kun huoneiston velkaosuuden pääoma laskee alle 70 prosenttiin huoneiston velattomasta myyntihinnasta. Sopimuksen mukaan asunto-osakeyhtiö tekee rakennusaikana ennen sisäänmuuttoa päätöksen rahoitusvastike-ennakon perimisestä ja panttaa varat asunto-osakeyhtiön yhtiölainan maksamisen vakuudeksi.

Oy antaa omavelkaisen täytetakauksen asunto-osakeyhtiön ottaman pankkivelan takaisinmaksamisesta. Oy:llä on oikeus asunto-osakeyhtiön maksuvalmiuden ja lainan takaisinmaksun turvaamiseksi maksaa ostajan mahdolliset erääntyneet hoito- ja rahoitusvastikkeet sekä asumisturvan maksut niille kertyneine viivästyskorkoineen asunto-osakeyhtiölle ja periä vastaavat summat ostajalta. Sopimuksen perusteellaostaja panttaa osakkeensa Oy:lle mahdollisesti syntyvien vastasaatavien maksamisen vakuudeksi. Pantti vapautuu, kun ostajan asunto-osakkeita rasittava velkaosuus on laskenut 70 prosenttiin.

Varainsiirtoverolain 20 §:n mukaan vero lasketaan kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Kauppahinta on ostajan suoritus osakkeista myyjälle tai myyjän osoittamalle kolmannelle.

Asuntokaupassa on tavanomaista, että myytäviä osakkeita rasittaa asunto-osakeyhtiön laina, josta osakkeiden omistajat ovat vastuussa. Asuntokauppalaki edellyttää, että ostajalle ilmoitetaan sekä osakkeita rasittava osuus asunto-osakeyhtiön veloista että tuon velkaosuuden ja kauppahinnan summa eli velaton hinta. Velkaosuutta ja korkoa maksetaan kuukausittain rahoitusvastikkeen muodossa. Osakkailla on yleensä kerran tai kaksi kertaa vuodessa yhtiökokouksen ja hallituksen määrääminä ajankohtina oikeus maksaa omistamiaan osakkeita rasittava osuus yhtiölainasta kerralla. Koska tämä velkasuhde ei ole ostajan ja myyjän välinen eikä suoritus tule myyjälle, lainaosuudesta ei ole peritty leima- tai varainsiirtoveroa.

Uudisasuntojen kaupassa myytäviä osakkeita rasittavat lainaosuudet ovat perinteisesti olleet suurempia kuin niin sanottujen vanhojen osakkeiden kaupassa. Vakiintuneesti myöskään näitä lainaosuuksia ei ole luettu veronalaisiin kauppahintoihin. Myös nyt kysymyksessä olevien asuntojen kauppa sovitaan ostajan ja Oy:n välillä. Asunto-osakeyhtiö, jolle valmis rakennus ja lainat siirtyvät, ei ole kaupan osapuoli. Muusta uudisasuntojen kaupasta nyt kysymyksessä olevat sopimukset eroavat siinä, että lainaosuus on huomattavasti tavanomaista suurempi ja vastaavasti heti maksettava kauppahinta on vain osa totutusta. Uusien rahoitusmuotojen käyttöönotosta huolimatta varainsiirtoverolakia ei ole muutettu.

Asunnon myyntihinta on 15 prosenttia velattomasta hinnasta eli vähemmän kuin pankkienvakuusarvostuksen turvamarginaali. Asiakirjojen mukaan ostaja voi myös sijoittaa asuntoonalkupääomana enemmän kuin 15 prosenttia. Ostajalla on myös mahdollisuus maksaa osuutensa asunto-osakeyhtiön velasta kokonaan pois rakennuskohteen rakennusaikana tai sen valmistumisen yhteydessä. Rakennusaikana asunnon perustajaurakoitsija eli Oy omistaa rakennuskohteen koko osakekannan ja tuolloin siis sen muodostama asunto-osakeyhtiön rakennusaikainen hallitus tekee päätöksen ostajan oikeudesta lyhentää tai maksaa edellä mainittua velkaa pois. Asunto-osakkeiden ostaja voi siten maksaa muutoin rahoitusvastikkeina perittävää yhtiölainaa osittain tai kokonaan jo Oy:n hallinnon jatkuessa asunto-osakeyhtiössä.

Hallinto-oikeus on, ottaen huomioon varainsiirtoverolain 20 §:n, asuntokauppalain 1 luvun 2 §:n 3 kohdan ja 2 luvun 23 §:n sekä asunto-osakeyhtiölain 5 §:n, katsonut, että jos ostaja maksaa rakennusaikana tai niin sanottuna asunto-osakeyhtiön ensimmäisenä päivänä velattoman hinnan tai muun velan lyhennyksen, on suorituksen katsottava tulleen myyjälle Oy:lle, eikä suorituksen voida katsoa osaksikaan tulleen asunto-osakeyhtiölle. Tässä tapauksessa varainsiirtovero on laskettava ostajan kokonaissuoritusten arvosta eli osakkeiden velattomasta hinnasta tai kauppakirjaan merkityn kauppahinnan ja lyhennysten yhteismäärästä.

Jos ostaja maksaa kauppakirjassa tarkoitetun kauppahinnan asunto-osakeyhtiön hallinnan siirryttyä Oy:ltä asunto-osakkeiden ostajille, suoritus voi tapahtua vain yhtiökokouksen tai sen valitseman hallituksen päättämänä ajankohtana. Tällöin ostaja lyhentää omistajana asunto-osakeyhtiön velkaa, eikä menettely poikkea tavanomaisesta käytännöstä asunto-osakeyhtiössä. Asunto-osakeyhtiön osakkaan asunto-osakeyhtiölle yhtiövastikkeen yhteydessä maksettavaa lainaosuutta ei ole luettava varainsiirtoveroa määrättäessä kauppahintaan, vaikka yhtiölaina maksettaisiin kerralla ensimmäisenä asunto-osakeyhtiön yhtiökokouksen ja hallituksen päättämänä ajankohtana.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Varainsiirtoverolain 15 §:n mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa. Lain 20 §:n mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta.

Ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 3 tarkoitetussa tilanteessa perustajarakentajana toimiva Oy myy asunto-osakeyhtiön huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet siten, että osakkeiden ostaja maksaa Oy:lle osakkeiden kauppahintana 15 prosenttia osakkeiden niin sanotusta velattomasta hinnasta. Hakemukseen liitetyn asuinhuoneiston rakentamisvaiheen kauppakirjan mukaisesti kauppakirjaan merkitään myyjän ja ostajan välisen kauppahinnan lisäksi myytyihin osakkeisiin kohdistuva osuus asunto-osakeyhtiön lainoista sekä osakkeiden velaton hinta, joka on kauppahinnan ja lainaosuuden yhteismäärä. Omistusoikeus osakkeisiin siirtyy kauppakirjan mukaan, kun kauppahinta on kokonaan maksettu. Ostajalla onmahdollisuus maksaa osuutensa asunto-osakeyhtiön lainoista kohteen valmistumisen yhteydessä, mikä Oy:n korkeimmassa hallinto-oikeudessa esittämän mukaan tarkoittaa käytännössä kolmea pankkipäivää ennen asuntokauppalain 4 luvun 29 §:ssä tarkoitettua kauppahinnan maksamisen eräpäivää.

Asunto-osakeyhtiö ottaa hakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa pankista lainan, joka on suuruudeltaan 85 prosenttia yhtiön maa-alueen hankintahinnan ja rakennusurakan kokonaiskustannuksista. Tällä lainalla yhtiö maksaa Oy:lle sen rakennusurakasta johtuvat veloitukset. Osakkeiden ostaja maksaa osuutensa asunto-osakeyhtiön lainoista asunto-osakeyhtiölle eikä Oy:lle ja asunto-osakeyhtiö lyhentää maksulla velkaansa pankille. Maksu perustuu näin ollen osakkeiden ostajan ja asunto-osakeyhtiön väliseen suhteeseen eikä osakkeiden omistusoikeuden luovutukseen Oy:ltä ostajalle. Oy ei myöskään saalainaosuuden maksusta vastaavansuuruista taloudellista etua eikä maksu tule muutoinkaan Oy:n hyväksi sillä tavoin, että maksua voitaisiin pitää asunto-osakeyhtiön osakkeista maksettuna vastikkeena, jonka ostaja on suorittanut myyjän nimeämälle kolmannelle taholle. Asunto-osakeyhtiö on itsenäinen, Oy:stä erillinen oikeushenkilö. Tämän vuoksi asiassa ei ole oikeudellista merkitystä sillä, että asunto-osakeyhtiön hallinto on vielä Oy:llä, kun ostaja maksaa osuutensa asunto-osakeyhtiön lainoista, tai että myytyjen osakkeiden omistusoikeus ei vielä tuolloin ole siirtynyt Oy:ltä ostajalle. Merkitystä ei liioin ole asuntokaupan rahoitukseen liittyvillä erilaisilla vakuus- ja muilla järjestelyillä.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset ennakkoratkaisuhakemuksen kohdan 3 osalta ja selittää uutena ennakkoratkaisuna, että asunto-osakeyhtiön osakkeiden ostajan maksaessa osakkeisiin kohdistuvan osuuden yhtiön lainoista viimeistään kohteen valmistumisen yhteydessä maksu ei ole vastiketta osakkeiden omistusoikeuden luovutuksesta eikä maksetusta määrästä ole suoritettava varainsiirtoveroa.

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna sen hakijan vaatimuksesta sitovana noudatettavaKonserniverokeskuksen päätöksessä mainittuna aikana.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Arja Niemelä.