10.9.2002

1. Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemus

Hakemuksessaan keskusverolautakunnalle A on pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen, voidaanko ruotsalaiselta B Ab (publ) pörssiyhtiöltä maksettavia osinkoja verottaa Suomessa hakijalla, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, ottaen huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklat (aikaisemmat 73 b ja 73 d artiklat).

Hakemuksen mukaan A, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, omistaa 200 kappaletta B Ab (publ) -nimisen ruotsalaisen Tukholman pörssin A-listalla noteeratun pörssiyhtiön osakkeita. Yhtiön kotipaikka on Ruotsissa.

B Ab:n (publ) maksamat osingot ovat veronalaista pääomatuloa Suomessa, mutta niihin ei liity mitään yhtiöveron hyvitystä. Näin ollen Suomessa osingoista joudutaan maksamaan veroa 29 prosenttia. Pohjoismaisen verosopimuksen johdosta osingoista Suomessa maksettavista veroista vähennetään Ruotsiin maksettu lähdevero, jonka suuruus voi sanotun verosopimuksen 10 artiklan mukaan olla enintään 15 prosenttia. Tällöin Ruotsista saadut osingot ovat verotuksessa vastaavia Suomesta saatuja osinkoja huonommassa asemassa.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklan mukaan kaikki sellaiset rajoitukset ovat kiellettyjä, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä. Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 58 (1) artiklan a kohdan mukaan jäsenvaltioilla on oikeus soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavalla heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella. Perustamissopimuksen 58 (2) artiklan mukaan rajoitukset eivät kuitenkaan saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään tai pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista. Perustamissopimuksen 56 ja 58 artikloilla on välitön vaikutus, johon yksityinen voi suoraan vedota.

Koska Ruotsista saatavaa osinkoa verotetaan ankarammin kuin vastaavaa Suomesta saatua osinkoa, on kyseessä pääomanliikkeitä koskeva Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklassa tarkoitettu rajoitus. Tällöin on tarkasteltava, onko sille perustamissopimuksen 58 (2) artiklassa tarkoitettua perustetta. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on lausunut asiassa C-35/98 Staatssecretaris van Financiën v. B.G.M. Verkooijen 6.6.2000 antamassaan tuomiossa, että säännöstä tulisi tulkita tarkastelemalla, onko kysymyksessä oleva pääomaliikkeiden rajoitus perusteltavissa objektiivisesti yleisen edun mukaisella pakottavalla syyllä.

Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, ettei asiassa C-204/90 Bachmann annetussa tuomiossa ilmenevällä johdonmukaisuusargumentilla voida perustella kahta erillistä, eri verovelvollisilta kannettavaa veroa. Alankomaissa rajoituksin sovellettavalla osinkojen verovapaudella yksityishenkilöllä ei ollut riittävän läheistä yhteyttä yhtiön verotukseen, vaikka verovapaalla kiintiöllä oli tarkoituksena kompensoida kahdenkertaista verotusta.

Tuomion C-35/98 tilanne on varsin samankaltainen kuin A:n Ruotsista saamia osinkoja koskeva tilanne. Taloudellisesti tarkasteltuna yksityishenkilön suomalaisesta pörssiyhtiöstä saamat osingot ovat yhtiöveron hyvityksestä johtuen verovapaita. Suomalaisten pörssiyhtiöiden maksamien osinkojen vapauttaminen verosta eli niiden verovapaus vastaa osingonsaajalle annettavan yhtiöveron hyvityksen vaikutusta. Tällöin täytyy verrata tilannetta, jossa suomalaisesta pörssiyhtiöstä maksetut osingot ovat kokonaan verovapaita Suomessa yleisesti verovelvolliselle luonnolliselle henkilölle, tilanteeseen, jossa ruotsalaisen pörssiyhtiön maksamat osingot ovat 29 prosentin verokannan alaista pääomatuloa eli eivät siis verovapaita.

Koska tuomiossa C-35/98 on katsottu vastaavanlainen verovapausjärjestelmä yhteisön oikeuden vastaiseksi, tulisi A:n tilanteessa päätyä samaan ratkaisuun. Kyseessä on peitelty rajoitus ja ulkomaisten osinkojen suhteen syrjintä. Mitään objektiivisesti perusteltavaa yleisen edun mukaista pakottavaa syytä ei ole olemassa.

Yhtiöveron hyvitysjärjestelmässä on kyse kahden eri verovelvollisen verottamisesta ja kahdesta eri tulosta, yhtiön verottamisesta sen veronalaisista tuloista ja osakkaiden verottamisesta saamistaan osingoista. Näin ollen johdonmukaisuusargumenttiin ei voida vedota.

Mahdollisella verotulojen menetyksellä Suomessa ei ole tässä asiassa merkitystä. Yhteisöjen tuomioistuin on vakiintuneesti oikeuskäytännössään hylännyt verotulojen menetys -argumentin.

Oikeuskirjallisuudessa (Antonello Lupo: Reliefs from Economic Double Taxation on EU Dividends: Impact of the Baars and Verkooijen Cases, European Taxation, July 2000, s. 270-275) on katsottu voitavan soveltaa tuomiota C-35/98 myös yhtiöveron hyvitysjärjestelmään, jolloin sitä voitaisiin soveltaa myös Suomessa.

Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on vuodelta 2001 toimitettavia valtion- ja kunnallisverotuksia varten lausunut ennakkoratkaisuna, että ruotsalaiselta B Ab (publ) pörssiyhtiöltä maksettavia osinkoja voidaan verottaa Suomessa hakijalla, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklojen rajoittamatta.

Perusteluinaan keskusverolautakunta on lausunut seuraavaa: Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklan 1 kappaleen mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 58 artiklan mukaan, mitä 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella. Edellä tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56 artiklassa tarkoitetun pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.

Hakija omistaa 200 B Ab (publ) -nimisen ruotsalaisen pörssiyhtiön osaketta. Yhtiön kotipaikka on Ruotsissa. Hakija on Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Pohjoismaiden väli sen verosopimuksen 10 artiklan mukaan osingosta, jonka sopimusvaltiossa asuva yhtiö maksaa toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.

Suomessa yleisesti verovelvollisen henkilön kotimaiselta tai ulkomaiselta yhtiöltä saamat osingot ovat hänen veronalaista osinkotuloaan. Yleisesti verovelvollisella osingonsaajalla on vain kotimaiselta yhtiöltä saamansa osingon perusteella oikeus yhtiöveron hyvityksen.

Kun otetaan huomioon yhtiöveron hyvityksen luonne ennakonpidätyksen tyyppisenä eränä, yhtiöveron hyvityksen yhteys yhtiöveroon on sellainen, että yhtiöveron hyvityksen myöntäminen ainoastaan kotimaisista yhtiöistä saatujen osinkojen perusteella ei muodosta Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 58 artiklan 3 kappaleen mukaista syrjintää tai pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista. Näin ollen hakijalla ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen ruotsalaiselta osakeyhtiöltä saamiensa osinkojen perusteella.

Sovellettavina oikeusohjeina keskusverolautakunta on maininnut yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 1 §:n 1 momentin ja 5 §:n 1 momentin, tuloverolain 32 §:n sekä Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklat.

2. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on vaatinut valituksessaan keskusverolautakunnan päätöksestä, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan joko, -että ruotsalaisen B Ab (publ) pörssiyhtiön maksamia osinkoja ei voida verottaa A:lla, tai, -että sanotuista osingoista myönnetään A:lle yhtiöveron hyvitys.

A on lisäksi vaatinut, että ennen asian ratkaisemista korkein hallinto-oikeus pyytää ennakkoratkaisun Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta.

Valituksessaan A on esittänyt muun muassa seuraavaa:

Keskusverolautakunta on katsonut, että yhtiönveron hyvitys on ennakonpidätyksen tyyppinen erä, minkä vuoksi yhtiöveron hyvityksen suhde kotimaisiin osinkoihin on sellainen, ettei yhtiöveron hyvityksen myöntäminen vain kotimaisille osingoille ole Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 58 artiklan 3 kappaleen mukaista syrjintää tai pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista. Päätöksen perustelut ovat kuitenkin tältä osin virheelliset, koska kyse on kahden eri verosubjektin, osinkoa maksavan yhtiön ja osakkeen omistajan verottamisesta.

Ruotsista saadut osingot ovat verotuksessa vastaavia Suomesta saatuja osinkoja huonommassa asemassa, koska Ruotsista saadut osingot ovat Suomessa veronalaista pääomatuloa, johon ei liity yhtiöveron hyvitystä.

Koska Ruotsista saatavaa osinkoa verotetaan ankarammin kuin vastaavaa Suomesta saatua osinkoa, on kyseessä pääomanliikkeitä koskeva perustamissopimuksen 56 artiklan mukainen rajoitus. Tällöin on tarkasteltava, onko sille perustamissopimuksen 58 (2) artiklassa tarkoitettua perustetta.

Kuten tuomion C-35/98 mukaisessa tilanteessa, myös yhtiöveron hyvitysjärjestelmässä on kyse kahden eri verovelvollisen verottamisesta, yhtiön verottamisesta veronalaisista tuloistaan ja osakkaiden verottamisesta saamistaan osingoista. Kyse on kahdesta verosubjektista ja kahdesta eri tulosta (yhtiön tulo/osinkotulo). Yhteys suomalaisen osakeyhtiön ja sen osakkeenomistajan verotusten välillä on epäsuora, koska kyse on taloudellisesta eikä juridisesta kaksinkertaisesta verottamisesta. Näin ollen Bachmann-tuomion johdonmukaisuus-perusteeseen ei voida vedota.

Taloudelliselta kannalta yksityishenkilön suomalaisesta pörssiyhtiöstä saamat osingot ovat yhtiöveron hyvityksestä johtuen verovapaita. Osingonsaajalle annettavan yhtiöveron hyvityksen vaikutus vastaa suomalaisten pörssiyhtiöiden maksamien osinkojen vapauttamista verosta. Täytyy siis verrata tilannetta, jossa suomalaisesta pörssiyhtiöstä maksetut osingot ovat Suomessa yleisesti verovelvolliselle luonnolliselle henkilölle kokonaan verovapaita, tilanteeseen, jossa ruotsalaisen pörssiyhtiön maksamat osingot ovat 29 prosentin verokannan alaista pääomatuloa eivätkä verovapaita.

Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmä johtaa ulkomaisten osinkojen osalta peiteltyyn rajoitukseen ja mielivaltaiseen syrjintään. Objektiivisesti perusteltavaa yleisen edun mukaista pakottavaa syytä tähän ei ole olemassa.

Jotta ruotsalaisen ja suomalaisen pörssiyhtiön Suomessa yleisesti verovelvolliselle henkilölle maksamien osinkojen verokohtelu olisi yhteisön oikeuden mukaista, on Suomessa joko todettava yhteisön oikeuden vastaiseksi verottaa ruotsalaisen yhtiön maksamaa osinkoa tai annettava ruotsalaisen yhtiön maksamasta osingosta yhtiöveron hyvitys ottaen huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklat.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies on valituksen johdosta antamassaan vastineessa katsonut, että yhteisöjen tuomioistuimen tuomio C-35/98 ei ole suoraan sovellettavissa nyt kysymyksessä olevaan asiaan, koska tuomion mukaan siinä tarkastelluilla Alankomaiden säännöksillä on nimenomaan pyritty edistämään yksityisten sijoituksia yhtiöihin, joiden kotipaikka on Alankomaissa, näiden yhtiöiden oman pääoman kasvattamiseksi. Suomen säännösten mukaan taas eräissä tapauksissa suomalaisella osingonsaajalla, joka saa osinkoa ulkomaiselta osakeyhtiöltä, voi olla verosopimukseen ja lähdevaltion kansalliseen lainsäädäntöön perustuva oikeus saada yhtiöveron hyvitys tuolta valtiolta. Vastaavasti yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 3 §:n mukaan hallituksella on oikeus kansainvälisen kahdenkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtävässä sopimuksessa vastavuoroisesti sopia vieraan valtion kanssa hyvityksen myöntämisestä rajoitetusti verovelvolliselle osingonsaajalle. Veroasiamies on esittänyt, että valitus hylätään.

Valtiovarainministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa, johon veroasiamies on valtion puolesta yhtynyt, katsonut, että asiassa on kysymys yhtiöveron hyvitysjärjestelmän yhteensopivuudesta perustamissopimuksen artiklojen 56 ja 58 kanssa.

Yhteisöjen tuomioistuin on ratkaisussaan C-35/98 (Verkooijen) tulkinnut ratkaisun tosiseikkojen tapahtuessa voimassa olleen, pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan 67 artiklan perusteella annettua direktiiviä 88/361/ETY. Korkeimman hallinto-oikeuden käsiteltävänä olevassa asiassa valittajan vaatimusten keskeisenä perusteena on sanottu tuomio perusteluineen. Verkooijen-tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että Hollannin verojärjestelmä - jossa osingot vapautetaan osakkeenomistajien tuloverosta ainoastaan silloin, kun osingonmaksajana on Hollannissa verotuksellisesti asuva yhtiö - on ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa. Tuomioistuin torjui Hollannin esittämän verojärjestelmän johdonmukaisuus -argumentin sillä perusteella, että osingon verovapauden ja yhtiön voittojen verotuksen välinen yhteys on ainoastaan välillinen. Tuomioistuimen mukaan koherenssikriteeri ei täyttynyt, sillä kyse on eri veroista (henkilöverotus ja yhtiöverotus) ja eri verovelvollisista (osakkeenomistaja ja yhtiö).

Nyt käsiteltävässä asiassa ongelmana on erityisesti perustamissopimuksen artiklan 58 tulkinta. Koska artiklan sanamuodosta ei voida suoraan johtaa ratkaisua käsillä olevaan tapaukseen, on tulkinnassa kiinnitettävä huomiota myös artiklan säätämisen taustalla olevaan lainsäätäjän (eli jäsenvaltioiden) tarkoitukseen.

Artiklan 58 (entinen 73 d) säätämisestä päätettiin vuonna 1992 Maastrichtin sopimuksessa. Artiklan yleisenä rationa oli lisätä jäsenvaltioiden suvereniteettia kansallisen verojärjestelmänsä (välitön verotus) säätämisen suhteen. Merkittävänä erityisenä tarkoituksena on pidetty sitä, että jäsenvaltiot halusivat artiklan säätämisellä poistaa epäselvyyttä yhtiöveron hyvitysjärjestelmän yhteensopivuudesta pääomaliikkeiden vapautta koskevan periaatteen (artikla 56) kanssa. Tästä tarkoituksesta on dokumentoitu myös oikeuskirjallisuudessa, muun muassa alan perusteoksiin kuuluvassa teoksessa Terra-Wattel, European Tax Law (1997) s.15-17.

Verkooijen-tapauksen tosiseikat olivat ajalta ennen perustamissopimuksen nykyisen 58 artiklan voimaantuloa. Tämän vuoksi yhteisöjen tuomioistuin on ratkaisussaan C-35/98 tutkinut pelkästään, oliko kyseessä ollut Hollannin säännös yhteensopiva perustamissopimuksen määräysten ja direktiivin 88/361/ETY kanssa. Tuomioistuin ei ottanut kantaa nykyisen 58 artiklan tulkintaan, eikä ratkaisusta voida tehdä ainakaan pitkälle meneviä johtopäätöksiä nyt käsillä olevassa asiassa.

Toisin kuin tuomiossa C-35/98, jossa oli kyse osinkojen vapautusjärjestelmän yhteisön oikeuden mukaisuudesta, käsillä olevassa tapauksessa on kyse juuri siitä järjestelmästä, yhtiöveron hyvitysjärjestelmästä, jota silmällä pitäen nykyisen artiklan 58 oikeuttamisperusteet aikoinaan säädettiin. Tuomion C-35/98 ei voida katsoa edes välillisesti tukevan sellaista tulkintaa, että yhtiöveron hyvitysjärjestelmä ei täyttäisi artiklan 58 oikeuttamisperusteita.

Merkittävä näkökohta on Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmän erityiset piirteet. Tuomion C-35/98 ytimenä voidaan pitää yhteisöjen tuomioistuimen kannanottoa siitä, että osingon verovapauden ja yhtiön voittojen verotuksen välinen yhteys on ainoastaan välillinen. Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmässä toimenpiteiden - yhtiön voiton verotus ja osakkeenomistajalle myönnettävä yhtiöveron hyvitys - välillä voidaan katsoa olevan yhteys. Osingonsaajalle myönnetään yhtiöveron hyvitys ainoastaan silloin, kun on varmistettu, että yhtiö on tosiasiallisesti maksanut veron. Yhtiön veron maksu varmistetaan täydennysverojärjestelmällä; jos yhtiön voitostaan maksama vero ei kata jaettavan osingon vähimmäisveroa, yhtiö joutuu maksamaan täydennysveroa. Vastaavasti, jos yhtiö ei jaa osinkoina kaikkia voittoja, joista se on maksanut veron, syntyy myöhemmin käytettävissä olevia veroylijäämiä.

Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmä perustuu johdonmukaiseen saman tulon eli yhtiön voiton verotukselliseen seuraamiseen. Kyseessä ei ole taloudellisessa mielessä kaksi erillistä veroa vaan täysin integroitu järjestelmä, jossa samaa tuloa ja samaa veroa käsitellään kahden verovelvollisen (yhtiön ja osingonsaajan) verotuksessa.

Kun otetaan huomioon artiklan 58 säätämisen taustalla oleva tarkoitus ja Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmän erityiset piirteet, hyvitysjärjestelmä ei ole ristiriidassa perustamissopimuksen kanssa. Suomen järjestelmän voidaan katsoa merkitsevän 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua hyväksyttyä, pääoman sijoituspaikan perusteella tapahtuvaa erilaista verokohtelua, eikä Suomen järjestelmä muodosta 58 artiklan 3 kohdan mukaista mielivaltaista syrjintää tai pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista. Monissa jäsenvaltioissa on voimassa yhtiöveron hyvitysjärjestelmä (muun muassa Italia, Ranska ja Yhdistynyt Kuningaskunta), eikä yhteisöjen tuomioistuimen kannanottojen ole katsottu merkitsevän järjestelmän yhteensopimattomuutta yhteisön oikeuden kanssa.

Mikäli korkein hallinto-oikeus päättää tehdä ennakkoratkaisupyynnön, tulisi yhteisöjen tuomioistuimelta kysyä ainakin, onko Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmä yhteensopiva yhteisön oikeuden kanssa, kun otetaan erityisesti huomioon perustamissopimuksen 58 artikla ja sen säätämisen taustalla oleva tarkoitus sekä Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmän erityiset piirteet pitkälle integroituna, saman tulon ja saman veron seuraamiseen perustuvana järjestelmänä.

Helsingin kaupungin veroasiamiehelle on varattu tilaisuus lausua asiassa.

A on esittänyt ministeriön lausunnon johdosta muun muassa seuraavaa:

Valtiovarainministeriön lausunnon mukaan 58 artiklan säätämisen taustalla on ollut jäsenvaltioiden halu poistaa epäselvyydet yhtiöveron hyvitysjärjestelmän yhteensopivuudesta artiklan 56 kanssa. Tältä osin viitataan Terra-Wattelin teokseen European Tax (1997), s. 15-17. On syytä huomata, että mainitun teoksen kirjoittajat tosiasiassa otaksuvat ("surmise") tämän olleen yksi useammasta syystä artiklan lisäämiseen Maastrichtin sopimukseen. Kyseessä on vain yksi mielipide, ei varma tieto.

Yhtiöveron hyvitysjärjestelmän yhteisön oikeuden mukaisuutta ei voi perustella järjestelmän yleisyydellä, kun Saksa on luopunut yhtiöveron hyvitysjärjestelmästä ja Irlannissa on saatettu luopua siitä.

Valtiovarainministeriön ajatus artiklan 58 tulkinnasta siten, että siinä otettaisiin huomioon jäsenvaltioiden oletettu fiktiivinen tahto, on vailla merkitystä. Sillä olisi pikemminkin merkitystä kansallisen lainsäännöksen tulkinnassa kuin yhteisön oikeuden tulkinnassa. Merkitystä on Rooman sopimuksen yleisellä hengellä yhteismarkkinoiden luomisesta ja pääomien liikkumisen vapaudesta, joka ei vastaa välttämättä konkreettisesti sitä, mitä jäsenvaltioilla on ollut mielessä lisättäessä artikla 58 Maastrichtin sopimuksella.

Ennakkoratkaisupyynnöstä tulisi käydä ilmi, että kotimaiset pörssiyhtiön maksamat osingot ovat tosiasiassa verovapaita, mutta ulkomaisia verotetaan. Sen sijaan perustamissopimuksen 58 artiklan taustasta ei tulisi mainita.

3. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisun sopimuksen 56 ja 58 artiklojen tulkinnasta. Ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan asian ratkaisemiseksi.

Korkeimpaan hallinto-oikeuteen on valitettu keskusverolautakunnan antamasta A:n tuloverotusta koskevasta ennakkoratkaisusta. Keskusverolautakunnasta annetun lain (535/1996) ja verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) mukaan verohallituksen yhteydessä toimiva keskusverolautakunta voi antaa verovelvollisen hakemuksesta verotusta koskevia sitovia ennakkoratkaisuja verolainsäädännön soveltamisesta muun muassa tuloverotuksessa. Keskusverolautakunnan päätökseen haetaan muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa valituksella korkeimpaan hallinto-oikeuteen pyritään siihen, että tutkitaan sellaisen ennakkoratkaisupäätöksen laillisuus, joka tultuaan lopulliseksi sitoo veroviranomaisia ja muodostaa verotuksen perustan, jos ennakkoratkaisun hakija toimii hakemuksessaan esittämällään tavalla ja vaatii ennakkoratkaisua sitovana noudatettavaksi.

3.1. Yhtiöveron hyvitys ja osinkoverotus Suomessa

Yhtiöveron hyvitysjärjestelmän kuvaus

Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmässä (avoir fiscal) osingonjakoon liittyvä kahdenkertainen verotus poistetaan kokonaan niin, että osingonsaaja voi vähentää omasta verostaan yhtiön maksaman veron, kun taas yhtiö maksaa voitostaan täyden veron siltäkin osin kuin voittoa jaetaan osakkaille, eli kahdenkertaisuus poistetaan osakkaan verotuksessa. Tästä järjestelmästä, jossa integroituvat osakeyhtiön ja sen osakkeenomistajan verotus, säädetään laissa yhtiöveron hyvityksestä (1232/1988). Yhtiöveron hyvityksestä annettua lakia sovelletaan osinkoa jakavan kotimaisen osakeyhtiön ja yhtiöltä osinkotuloa saavan yleisesti verovelvollisen verotuksessa. Järjestelmää ei sovelleta, kun osinkoa jakava yhtiö on ulkomainen tai osingon saaja asuu ulkomailla. Hyvitys myönnetään kuitenkin verosopimuksen perusteella Isossa-Britanniassa asuvalle osingonsaajalle. Muissa Suomen solmimissa verosopimuksissa ei ole tällä hetkellä vastaavia määräyksiä.

Osinkona jaettuun voittoon kohdistuu osakkeenomistajan tuloveroasteen mukaan laskettu vero. Kahdenkertainen verotus poistuu, kun osingon saaja saa vähentää osinkotuloon kohdistuvasta verostaan yhtiön maksaman veron, jonka vuoksi yhtiön jaetusta voitosta maksamaa veroa voidaan pitää osakkeenomistajan puolesta suoritettuna. Koska osinkona jaettavaan voittoon kohdistetaan yhdenkertainen, osingonsaajan tuloveroasteen mukaan määräytyvä verotus, osingonsaajan veronalaisena tulona pidetään hänen saamansa käteisosingon lisäksi hyvitettävää yhtiön maksamaa veroa, eli osingonsaajan veronalainen tulo on saadun osingon ja yhtiöveron hyvityksen summa.

Jos osingonsaajana olevan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän tuloveroaste on alempi kuin yhtiön verokanta, yhtiön maksama ylimääräinen vero palautetaan osingonsaajalle; jos osingonsaajan veroaste on korkeampi kuin yhtiön veroaste, osingonsaajan on maksettava erotus lopullisen verotuksen yhteydessä. Käytännössä, jos osinko on luonnollisen henkilön pääomatuloa, veroasteet eivät poikkea toisistaan ja osingonsaajan yhtiöstä saama netto-osinko jää hänen nettotulokseen. Osingonsaaja voi joutua maksamaan lisäveroa silloin, kun osinko on saajansa ansiotuloa. Pääomatulosta hän saa veroa takaisin tavallisimmin jos tulosta hyväksyttävät vähennykset ovat tuloa suuremmat.

Osinkoa jakavan yhtiön on suoritettava tuloveroa vähintään 29/71 verovuodelta jaettavaksi päätetyn osingon määrästä (tuloveron vähimmäismäärä) ja maksettava veroa vähintään osingon saajille myönnettävää yhtiöveron hyvitystä vastaava määrä.

Yhtiöveron hyvitys myönnetään sinä verovuonna, jona osinkoa verotetaan ja luetaan saajansa hyväksi soveltaen verovelvolliselta ennakkoperintälain mukaan pidätetyn ennakon käyttämistä koskevia säännöksiä. Vaikka kysymys ei ole varsinaisesta ennakonpidätyksestä, hyvitys lisää osingonsaajan ennakkoja, jotka käytetään hänelle määrättävien verojen suoritukseksi.

Kansalliset säännökset

Yhtiöveron hyvityksestä annettua lakia sovelletaan sen 1 §:n mukaisesti osinkoa jakavan kotimaisen osakeyhtiön ja yhtiöltä osinkotuloa saavan yleisesti verovelvollisen osingonsaajan valtion- ja kunnallisverotuksessa. Pykälän 4 momentin mukaan lain säännöksiä osingonsaajasta sovelletaan myös sellaiseen Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuvaan yhteisöön, jonka Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan osinkoa tuottavat osakkeet tosiasiassa liittyvät. Muita ulkomailla asuvia yhteisöjä lain soveltamisalaan ei ole sisällytetty.

Lain 4 §:n (1224/1999) mukaan osingonsaajalla on yhtiöltä verovuonna saamansa osingon perusteella oikeus yhtiöveron hyvitykseen, jonka suuruus on 29/71 osingon määrästä. Osingonsaajan veronalaiseksi tuloksi katsotaan yhtiöltä saadun osingon lisäksi osingonsaajan hyväksi luettava yhtiöveron hyvityksen määrä.

Lain 5 §:n 1 momentin (1573/1995) mukaan hyvitys luetaan osingonsaajan hyväksi soveltaen verovelvolliselle ennakkoperintälain mukaan pidätetyn ennakon käyttämistä koskevia verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) säännöksiä.

Yhtiöveron hyvitys otetaan huomioon osinkoa jakavan yhtiön verotuksessa. Lain 6 §:n (1224/1999) mukaan osinkoa jakavan yhtiön on suoritettava tuloveroa vähintään 29/71 verovuodelta jaettavaksi päätetyn osingon määrästä (tuloveron vähimmäismäärä). Laissa on säännökset siitä, kuinka lasketaan, onko yhtiön vero vähintään tuloveron vähimmäismäärän suuruinen. Lain 9 §:n (1542/1992) mukaan, jos määrätty vertailuvero on veroylijäämien huomioon ottamisen jälkeen tuloveron vähimmäismäärää pienempi, puuttuva määrä (täydennysvero) maksuunpannaan yhtiölle tuloverona.

Lain esityöt

Hallituksen esityksen nro 112/1988 vp Eduskunnalle laiksi yhtiöveron hyvityksestä sekä siihen liittyväksi lainsäädännöksi perustelujen mukaan esityksen tarkoitus oli poistaa osakeyhtiön ja sen osakkeenomistajan kaksinkertainen verotus siten, että osinkona jaettuun voittoon kohdistuva yhtiön vero hyvitetään osingonsaajalle. Järjestelmä korvaisi aikaisemmin voimassa olleen osinkovähennyksen yhtiön verotuksessa ja osingonsaajan verotuksessa osinkotulon perusteella myönnetyn omaisuustulovähennyksen. Lakia sovellettaisiin osinkoa jakavan kotimaisen osakeyhtiön ja suomalaisen osingonsaajan valtion- ja kunnallisverotuksessa.

3.2. Osinkoverotus Ruotsissa

Ruotsissa ei ole käytössä yhtiöveron hyvitysjärjestelmää. Osinkotulon verotus tapahtuu osingonsaajalla. Osakkeenomistajille, jotka eivät asu Ruotsissa, vero Ruotsissa asuvan yhtiön jakamasta osingosta on ennakonpidätyksenä kannettava "kupongskatt".

3.3. Pohjoismaiden välillä 23.9.1996 tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 26) vaikutus

Kysymyksessä oleva verosopimus on saatettu voimaan 11.5.1997, eikä siinä ole yhtiöveron hyvitystä koskevia määräyksiä. Korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan verosopimuksen osinkoa koskevilla määräyksillä ei ole ennakkoratkaisukysymysten kannalta vaikutusta, koska sopimuksen mukaan ei ole estettä sille, että Ruotsista saadusta osinkotulosta voidaan verottaa Suomessa.

3.4. Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklan merkitys asian ratkaisulle

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklan mukaan kiellettyjä ovat muun muassa kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä. Artiklaan 58 sisältyy verotuksen osalta poikkeuksia; artiklan 1 kohdan a-alakohdan mukaan 56 artiklan määräykset eivät rajoita jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella. 58 artiklan 3 kohdan nojalla kansalliset verosäännökset eivät kuitenkaan saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään eikä kyseessä saa olla pääomien vapaan liikkuvuuden peitelty rajoittaminen.

Asiassa on ratkaistava, onko Suomen myönnettävä verotuksessaan yhtiöveron hyvitys yksityisen, Suomessa yleisesti verovelvollisen henkilön Ruotsissa rekisteröidyn pörssiyhtiön osakkeista saamista osingoista. Tämä edellyttää Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklan (entiset 73 b ja 73 d artiklat) tulkintaa. Korkeimman hallinto- oikeuden tiedossa ei ole yhteisöjen tuomioistuimen tuomiota, joka koskee yhtiöveron hyvitysjärjestelmän hyväksyttävyyttä nyt ratkaistavaa asiaa vastaavissa olosuhteissa. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomion C-35/98 (Verkooijen) tosiseikat ovat tapahtuneet ennen perustamissopimuksen nykyisten 56 ja 58 artiklojen voimaantuloa ja Maastrichtin sopimusta.

3.5. Kysymykset

1. Onko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä Suomen edellä kuvatun mukaiselle yhtiöveron hyvitysjärjestelmälle, jossa Suomessa yleisesti verovelvolliselle osingonsaajalle myönnetään yhtiöveron hyvitys kotimaisen osakeyhtiön maksamasta osingosta, mutta ei osinkotulosta, jonka hän saa Ruotsissa rekisteröidystä osakeyhtiöstä.

2. Jos vastaus edelliseen kysymykseen on myönteinen, voidaanko perustamissopimuksen 58 artiklaa tulkita siten, että se, mitä 56 artiklassa säädetään, ei rajoita Suomen oikeutta soveltaa kysymyksessä olevia yhtiöveron hyvityksestä annetun lain säännöksiä, koska Suomessa yhtiöveron hyvityksen saamisen edellytys on, että osingon jakava yhtiö on maksanut Suomessa vastaavan veron tai täydennysveron, mikä ei toteudu ulkomailta maksettavan osingon osalta, jolloin verotus ei toteudu yhdenkertaisenakaan.

Saatuaan Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ennakkoratkaisun yllä oleviin kysymyksiin korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksen asiassa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marina Äimä.