20.6.2002

Asian käsittelyvaiheet

A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan verovirastolle lausunut, että yhtiö aikoo myydä 9.9.1987 ostamansa määräalan edelleen. Yritysverotoimisto on antanut ennakkoratkaisun siitä, että uuden ostajan on maksettava varainsiirtovero vain omasta saannostaan. Yhtiön leimaveron määrä korotuksineen 30.6.2000 asti on 80 640 markkaa. Ratkaisematta on kuitenkin edelleen se, voidaanko leimavero panna maksuun yhtiölle, jos yhtiö ei sitä vapaaehtoisesti maksa.

Leimaverolaissa ei ollut säännöksiä abstraktisen verovelan vanhentumisesta. On esitetty käsitys, ettei verovelka vanhenisi koskaan, mutta tämä soveltuu huonosti oikeusjärjestelmään. Vallitsevan kannan mukaan sovelletaan yleistä 10 vuoden vanhentumisaikaa. Abstraktisen verovelansyntymisajankohdasta lainhuutoleimaverotuksessa ei ole kirjallisuudessa esitetty varmoja mielipiteitä. Yleisimmin tunnutaan katsottavan, että abstraktinen verovelka syntyy luovutussopimuksen tekemisellä. Abstraktisen verovelan synnyttävä kiinteistön kauppakirja on helppo tunnistaa ja ajoittaa. Verovelan muuttuminen konkreettiseksi määräalojen vaihdannassa on vaikea kysymys. Leimavero voitiin maksaa vasta, kun määräalasta oli muodostettu lainhuudatuskelpoinen yksikkö lohkomisella ja maarekisteriin tai tonttikirjaan merkitsemisellä. Leimaverokysymys oli tulkinnanvarainen tapauksessa, jossa määräala oli luovutettu mahdollisesti useitakin kertoja ennen kiinteistönmuodostusta.Tulkinnallista oli, oliko kiinteistönmuodostuksen hoitaneen määräalan ostajan maksettava leimavero myös aikaisemmista niin sanotuista välisaannoista. Leimaverolain rakenteeseen sopi huonosti vastuu tällaisista välisaannoista. Korkeimman hallinto-oikeuden antamassa päätöksessä 1989 B 582 katsottiin, että lainhuudon hakija oli velvollinen varustamaan leimoilla vain oma saantonsa. Korkein hallinto-oikeus muutti kuitenkin tämän kannan päätöksessään 1992 B 550.

Leimaverolain voimassa ollessa yhtiö ei olisi voinut hakea määräalan saannolleen lainhuutoa eikä maksaa leimaveroa. Jos yhtiö olisi myynyt määräalan edelleen, ostaja olisi joutunut maksamaanleimaveron vain omasta saannostaan. Leimaveroa yhtiön saannosta ei olisi voitu panna maksuun.

Nykyisin varainsiirtoverolain voimassa ollessa myös määräalan saanto on huudatettava kuudessa kuukaudessa luovutuskirjan tekemisestä. Maakaaren voimaanpanosta annetun lain 6 §:n 1 momentin mukaan lainhuuto on haettava myös ennen uuden maakaaren voimaantulemista hankitulle määräalalle. Kirjaamista on haettava kahden vuoden kuluessa maakaaren voimaantulosta.Varainsiirtoverovelvollisuus niin sanotuista vanhoista määräalansaannoista samanaikaistettiinkirjaamisvelvollisuuden kanssa. Uuden maakaaren säätämisen myötä syntyi tilanne, jossa yhtiö olisi voinut kirjata vuonna 1987 tapahtuneen määräalan saantonsa. Kirjaamista ei voitu tehdä ennen 1.1.1997, mutta tästä päivämäärästä kahden vuoden kuluessa kirjaaminen olisi viimeistään pitänyt hoitaa. Leimaverolain voimassa ollessa leimaveroa määräalan kauppakirjasta ei olisi voitu panna maksuun yhtiölle. Yhtiö ei edes olisi voinut maksaa leimaveroa, vaikka olisi halunnutkin. Jos yhtiön vuonna 1987 ostama kiinteä omaisuus olisi ollut itsenäinen kiinteistö eikä määräala, abstraktinen verovelvollisuus olisi vanhentunut.

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko yhtiön maksettava 9.9.1987 ostamastaan määräalasta leimavero, jota ei ole aikanaan asianmukaisesti maksettu vai onko leimaveron maksuunpano-oikeus vanhentunut.

Verovirasto on tekemässään päätöksessä maakaaren voimaanpanosta annetun lain 6 §:n 1 momentin sekä varainsiirtoverolain 8, 33, 39 ja 61 §:n huomioon ottaen ennakkoratkaisunaanselittänyt, että yhtiön 9.9.1987 ostamasta määräalasta voidaan yhtiölle maksuunpanna saannosta maksamatta jäänyt leimavero.

Perusteluinaan verovirasto on lausunut, että yhtiö on 9.9.1987 tehdyllä kaupalla ostanut B:ltä noin 1,5 hehtaarin määräalan X:n kunnan Y:n kylässä sijaitsevasta Z:n tilasta RN:o 1:669. Kauppahinta on ollut 840 000 markkaa. Tilan lohkomisen 17.8.1989 jälkeen määräala kuuluu tilaan Z RN:o 1:881. Määräalan todellisen pinta-alan on todettu olevan noin hehtaari. Määräalaa ei ole lohottu eikä sen erottamisoikeuden vakuudeksi ole vahvistettu kiinnitystä. Määräalaa ei myöskään ole myyty tai muuten luovutettu edelleen uudelle omistajalle.

Maakaaren voimaanpanosta annetun lain 6 §:n 1 momentin mukaan määräalan omistaja, jonka uuden maakaaren mukaan on kirjattava oikeutensa, on velvollinen hakemaan myös ennen uuden maakaaren voimaantuloa 1.1.1997 saamansa oikeuden kirjaamista. Kirjaamista on ollut haettava kahden vuoden kuluessa maakaaren voimaantulosta eli vuoden 1998 loppuun mennessä. Mikäli lainhuutoa ei ole siirtymäkauden kuluessa haettu, varainsiirtoveroa on varainsiirtoverolain 8 §:n mukaan korotettava 20 prosentilla jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta siitä päivästä lukien, jona lainhuutoa taikirjaamista olisi viimeistään tullut hakea. Yhtiön olisi tullut hakea määräalan saantonsa oikeuden kirjaamista ja maksaa vero vuoden 1998 loppuun mennessä. Jos lainhuutoa ei ole haettu, vero, joka on jäänyt maksamatta, voidaan varainsiirtoverolain 33 §:n 3 momentin mukaan maksuunpannakymmenen vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jona lainhuutoa olisi viimeistään ollut haettava. Suorittamatta jäänyt vero voidaan siten maksuunpanna yhtiölle aina 31.12.2008 saakka. Ennenvarainsiirtoverolain voimaantuloa leimaveroa ei olisi voitu yhtiölle maksuunpanna, koska tämän ei ole ollut mahdollista hakea määräalan saannolleen lainhuutoa eikä maksaa leimaveroa.

Ennakkoratkaisua oli, jos yhtiö sitä vaati, sitovana noudatettava ajalla 9.5.2000-31.12.2001.

Yhtiö valituksessaan hallinto-oikeudelle on lausunut muun ohella, että valituksen kohteena oleva päätös perustuu määräalojen huudattamisvelvollisuuden muutokseen uudessa maakaaressa ja samassa yhteydessä tehtyyn siirtoverotuksen muutokseen siirtymäsäännöksineen. Ennen uusien lakien voimaantuloa saatu määräalan omistusoikeus on huudatettava 1.1.1997 alkaen ja viimeistään 31.12.1998. Verovirasto on lähtenyt siitä, että abstraktinen verovelka on syntynyt 1.1.1997, mistä päivämäärästä veron maksuunpano-oikeus vanhenee kymmenessä vuodessa. Tulkinta merkitsee sitä, että vaikkapa kymmeniä vuosia sitten vanhentuneet ja perimiskelvottomat leimaverot on palautettu voimaan varainsiirtoverolain 61 §:n siirtymäsäännöksellä. Yhtiö ei kiellä, ettei säännöksiä voitaisi tulkita päätöksessä omaksutulla tavalla pitäytymällä tiukasti vain sanamuodossa. Näinpoikkeuksellinen verotuksen taannehtiva kiristäminen olisi kuitenkin pitänyt säätää lailla.

Varainsiirtoverolain 58 §:n mukaan lakia sovelletaan lain voimaantulon jälkeen tehtyihin luovutuksiin. Verovelvollisuus laajennetaan lain 61 §:ssä koskemaan myös ennen lain voimaantuloa tehtyjä määräalojen saantoja. Tämä laajennus koskee selkeästi sellaisia määräalojen saantoja, joiden osalta verovelvollisuus ei ollut vielä vanhentunut. Tarkkaan ottaen 61 §:ssä ei edes laajenneta veropohjaa, vaan siinä vain aikaistetaan veron maksamisajankohta alkamaan jo luovutuskirjantekemisestä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 1992 B 550 jälkeen leimavero oli maksettava määräalan saannosta, vaikkakin vasta kiinteistönmuodostuksen tapahduttua. Vaikka katsottaisiin, että lainsäätäjä voisi kiristää verotusta taannehtivin vaikutuksin, ei tähän voida päätyä pelkällä tulkinnalla ilman nimenomaista ja selkeätä lain säännöstä. Ennakkoratkaisuhakemus koskee tilannetta, jossa leimaveron maksuunpano-oikeus määräalan saannosta oli vanhentunut ja ainakin perimiskelvoton varainsiirtoverolain tullessa voimaan 1.1.1997. Verovelvollisuus ei voi palata voimaan ainakaan pelkästään vuonna 2000 esitetyllä tulkinnalla ilman nimenomaista säännöstä. Riittävää ei olisi edes tällaisen mahdollisuuden mainitseminen hallituksen esityksessä tai muissa lain esitöissä. Sitäpaitsi lainvalmisteluaineisto ei sisällä kannanottoa vanhentuneiden leimaverojen uudelleen voimaan tulosta.

Esittämillään perusteilla yhtiö on vaatinut, että veroviraston ennakkoratkaisu kumotaan ja yhtiölle palautetaan sen 26.6.2000 maksama 80 640 markan suuruinen varainsiirtovero lainmukaisine korkoineen.

Veroasiamies on antanut vastineen ja verovirasto lausunnon. Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen. Hallinto-oikeus on katsonut, kun otettiin huomioon asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys, veroviraston päätös ja päätöksen perustelut sekä päätöksessä sovelletut oikeusohjeet, varainsiirtoverolain 33, 39 ja 61 §, että veroviraston päätöksen muuttamiseen ei ollut syytä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntäen A Oy:lle valitusluvan tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, ja hylkää yhtiön valituksen.

Perustelut: Maakaari (540/1995) on sen voimaanpanosta annetun lain (541/1995) 1 §:n mukaan tullut voimaan 1.1.1997. Maakaaren 10 luvun 1 §:n mukaan omistusoikeus kiinteistöön kirjataan myöntämällä saannolle lainhuuto. Lainhuutoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös kiinteistön määräalan saannon kirjaamiseen. Maakaaren 11 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan jokainen onvelvollinen hakemaan kiinteistön taikka sen määräosan tai määräalan saannolleen lainhuudon. Lainkohdassa on säädetty yleinen lainhuudatusvelvollisuus. Määräaloja koskevan erityissäännöksen, maakaaren voimaanpanosta annetun lain 6 §:n 1 momentin mukaan määräalan omistaja, jonka uuden maakaaren mukaan on kirjattava oikeutensa, on velvollinen hakemaan myös ennen maakaaren voimaantuloa saamansa oikeuden kirjaamista. Kirjaamista on lainkohdan mukaan ollut haettava kahden vuoden kuluessa maakaaren voimaantulosta eli vuoden 1998 loppuun mennessä. Viimeksi mainitun säännöksen mukaan lainhuudatusvelvollisuus koskee kaikkia ennen 1.1.1997 tapahtuneita määräalan saantoja riippumatta siitä, milloin ne ovat tapahtuneet. Maakaaren voimaan tullessa kumotun lainhuudatuksesta ja kiinteistönsaannon moittimisajasta annetun lain 1 §:n mukaan jokainen, joka oli saanut omistusoikeuden kiinteistöön, oli velvollinen hankkimaan saannolleen lainhuudon. Kiinteistöllä tarkoitettiin myös määräosaa kiinteistöstä, mutta ei määräalaa. Kiinteistön määräalan saannon osalta luovutuksensaajan lainhuudatusaika alkoi vasta, kun määräalasta oli lohkomisella muodostettu itsenäinen kiinteistö ja se oli merkitty kiinteistörekisteriin eli siitä oli tullutlainhuudatuskelpoinen itsenäinen rekisteriyksikkö.

Maakaaren kokonaisuudistuksen yhteydessä 1.1.1997 tuli voimaan myös varainsiirtoverolaki (931/1996). Varainsiirtoverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 121/1996 vp) yleisperustelujen mukaan veron suorittamisvelvollisuuden laajentaminen koskemaan myös määräalan luovutuksia perustui uuden maakaaren määräalan saannon lainhuudatusta koskeviin säännöksiin. Muutoksen ei katsottu varsinaisesti laajentavan veropohjaa vaan ainoastaan aikaistavan veron kertymisajankohtaa, koska kumotun leimaverolain aikana määräalan saannon perusteella suoritettiin leimavero vasta sen jälkeen, kun määräalasta oli muodostettu itsenäinen kiinteistö. Varainsiirtoverolain 5 §:ssä määräala rinnastetaankin kiinteistöön.

Varainsiirtoverolain 58 §:n mukaan lakia sovelletaan sen voimaantulon jälkeen tehtyihin luovutuksiin. Lain 61 §:ssä ovat kuitenkin säännökset veron suorittamisesta ennen lain voimaantuloa tapahtuneiden määräalan saantojen osalta. Viimeksi mainitun lainkohdan 1 momentin mukaan ennen lainvoimaantuloa tehdystä määräalan luovutuksesta on suoritettava vero lainhuutoa haettaessa. Lain 61 §:n mukaan veron suorittamisvelvollisuus koskee siis kaikkia ennen 1.1.1997 tapahtuneita määräalan luovutuksia riippumatta siitä, milloin ne ovat tapahtuneet. Varainsiirtoverolain 33 §:n 3 momentin mukaan vero, joka on jäänyt maksamatta, voidaan maksuunpanna, jos lainhuutoa ei ole haettu, kymmenen vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään ollut haettava. Varainsiirtoverolain 8 §:n mukaan varainsiirtoveroa korotetaan 20 prosentilla jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta siitä päivästä lukien, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään tullut hakea.

A Oy on 9.9.1987 tehdyllä kaupalla ostanut B:ltä noin 1,5 hehtaarin määräalan X:n kunnan Y:n kylässä sijaitsevasta Z:n tilasta RN:o 1:669. Kauppahinta on ollut 840 000 markkaa. Tilan lohkomisen 17.8.1989 jälkeen määräala kuuluu tilaan Z RN:o 1:881. Määräalan todellisen pinta-alan on todettu olevan noin hehtaari. Määräalaa ei ole lohottu eikä sen erottamisoikeuden vakuudeksi ole vahvistettu kiinnitystä. Määräalaa ei myöskään ole myyty tai muuten luovutettu edelleen uudelle omistajalle. Ennen varainsiirtoverolain voimaantuloa 1.1.1997 A Oy:lle ei olisi voitu maksuunpanna määräalan saannon perusteella leimaveroa, koska yhtiön ei ole ollut mahdollista hakea määräalan saannolleen lainhuutoa eikä tämän saannon osalta leimaverovelvollisuuskaan ollut siten vielä syntynyt. Maakaaren, joka siis tuli voimaan 1.1.1997, voimaanpanosta annetun lain 6 §:n 1 momentin nojalla A Oy:n olisi tullut kuitenkin hakea 9.9.1987 tapahtuneen määräalan saantonsa kirjaamista kahden vuoden kuluessa maakaaren voimaantulosta eli vuoden 1998 loppuun mennessä ja varainsiirtoverolain 61 §:n mukaan ennen lain voimaantuloa tapahtuneesta määräalan saannostaan suorittaa myöskin vero lainhuutoa hakiessaan eli vuoden 1998 loppuun mennessä. Kun näin ei ole tapahtunut, suorittamatta jäänyt vero voidaan varainsiirtoverolain 33 §:n 3 momentin nojalla maksuunpanna yhtiölle aina 31.12.2008 saakka.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Arja Niemelä.