26.4.2002

Asian aikaisempi käsittely

Veroilmoitus vuodelta 1997
Tieliikenteen tavarankuljetusta harjoittanut A on antanut elinkeinotoiminnan veroilmoituksen 1.10.1996-30.4.1997 käsittäneeltä tilikaudelta. Hän on ilmoittanut toimintansa toiminimellä päättyneen 30.4.1997. Hän on elinkeinotulostaan vähentänyt irtaimen käyttöomaisuuden poistoa 109 242 markkaa. Irtaimen omaisuuden jäljellä oleva hankintameno oli tilikauden alussa 372 750,51 markkaa, ja kun konttorikalustoa oli otettu yksityiskäyttöön 8 607,41 markalla, menojäännös tilikauden päättyessä oli 254 901,10 markkaa. A on kirjannut tuon määräisen siirron "toiminnan lopetus" -nimiselle tilille. Määrä oli koostunut kolmesta erästä: nosturit 77 167,75 markkaa, kuorma-autot 168 117,35 markkaa ja muu kalusto 9 616 markkaa. Toiminimellä toimimisen lopettamisen syynä oli se, että A oli 11.3.1997perustanut yhdessä B:n kanssa C Oy -nimisen yhtiön harjoittamaan tieliikenteen terminaalitoimintaa 1.5.1997 lähtien. Kumpikin oli siirtänyt ammatinharjoittamiseen kuuluvat varat ja velat osakeyhtiöön, jonka ensimmäinen tilikausi käsitti 1.5.1997-31.1.1998 välisen ajan.

Verotus
Verovalmistelun yhteydessä on lähetetty Savon veroviraston X:n verotoimistosta kirje A:lle ja ilmoitettu, että A:n C Oy:öön sijoittaman kaluston käyväksi arvoksi katsotaan menojäännös 372 750 markkaa, ellei muuta selvitystä anneta. C Oy:n veroilmoituksen mukaan kuorma-auto oli myyty 286 885 markalla. A oli ilmoittanut koko kaluston luovutushinnaksi 263 508 markkaa.

A on viitannut tuloverolain yritysjärjestelyjä koskevaan 4 lukuun ja todennut, että siirtyvän toiminnan verotuksessa vähentämättä olevat menot vähennetään toimintamuodon muutoksen jälkeen samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty ilman toimintamuodon muutosta. Kahden ammatinharjoittajan toimintojen yhdistäminen yhdeksi osakeyhtiöksi on tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettu toimintamuodon muutos. Mainitun 24 §:n 1 momentin säännösten tarkoitus on ollut mahdollistaa saman yritystoiminnan yhtiömuodon muuttaminen ilman muuttamisesta johtuvia tuloveroseuraamuksia, kun omaisuus siirtyy kirjanpitoarvoista. Arvostusta käypään arvoon ei tuloverolaissa edellytetä. Toimintamuodon muutoksen osapuolet eivät ole samana verovuonna voineet tehdä menojäännöspoistoja kahteen kertaan.

Verotoimisto on, varattuaan A:lle vielä tilaisuuden tulla kuulluksi, lisännyt A:n elinkeinotuloon tehdyn poiston määrän 109 242 markkaa.

Vaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle
A on vaatinut toimintamuodon muutoksen hyväksymistä veroilmoituksen mukaisesti. Kahden yksityisen ammatinharjoittajan ammattitoiminta on sellaisenaan sijoitettu perustettuun osakeyhtiöön kirjanpitoarvoista.

Savo-Karjalan verotuksen oikaisulautakunnan päätös 24.3.1999
Oikaisuvaatimus on hylätty.

Valitus hallinto-oikeudelle
A on uudistanut verotuksen oikaisulautakunnalle tekemänsä vaatimuksen. Verotoimisto ja verotuksen oikaisulautakunta ovat tulkinneet lakia vanhentuneen sanamuodon tarkoituksen ohjaamalla tavalla. Verotuspäätös on tehty siten, että ensin osa poistoista on lisätty tuloon ilmeisen laintulkintavirheen perusteella. Kun tämä lisäys on torjuttu, sama lisäys on tehty "käyvän arvon" perusteella. Verottaja ei ole esittänyt selvitystä kaluston menojäännöksestä poikkeavasta käyvästä arvosta. A on huomauttanut kuulemisvirheestä verovalmistelun yhteydessä ja vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Veroasiamies on vastineessaan lausunut, että tuloverolain 24 §:n 1 momentin yritysjärjestelyjä koskevat säännökset ovat olleet samansisältöisinä alkuperäisestä, 30.12.1992 säädetystä tuloverolaista lähtien. Säännökset eivät ole muuttuneet tuloverolakiin vuonna 1997 tehdyn muutoksen yhteydessä. Oikeuskirjallisuudessa ja keskusverolautakunnan päätöksessä nro 178/1994 on katsottu, ettei säännöstä voida soveltaa sellaiseen tapaukseen, jossa kaksi yksityisliikettä muutetaan suoraan osakeyhtiöksi.

A on veroasiamiehen vastineen johdosta lausunut, että tuloverolain yritysjärjestelyjä koskeva säännös on laadittu sanamuodoltaan väljäksi ja sen tarkoituksena on ollut jäykän verosäännöstön joustava sopeuttaminen nopeasti muuttuvan elinkeinoelämän tarpeisiin.

Kuopion hallinto-oikeus päätös

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen.

Verotoimisto on lähettänyt A:lle 21.7.1998 päivätyn ilmoituksen, jonka mukaan hänen C Oy:öön sijoittamansa kaluston käyväksi arvoksi katsotaan menojäännös 372 750 markkaa, ellei muuta selvitystä anneta. Verotoimisto on edelleen 9.9.1998 päivätyllä kirjeellään selvittänyt puheena olevaa asiaa A:lle ja varannut hänelle tilaisuuden huomautuksen esittämiseen. A:ta on siten kuultu asiassa ennen verotuksen toimittamista.

Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan liikkeen- tai ammatinharjoittajan ei katsota lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista, jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja perustaa tätä toimintaa jatkamaan avoimen yhtiön, johon hän tulee yhtiömieheksi, tai kommandiittiyhtiön, johon hän tulee vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, tai osakeyhtiön, jonka osakkeet hän merkitsee. Mainitun pykälän ja momentin 6 kohdan mukaan liikkeen- tai ammatinharjoittajan ei katsota lopettavan toimintaansa muissa edellä mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa.

A on harjoittanut tieliikenteen tavarakuljetusta toiminimenä ja perustanut yhdessä toisenammatinharjoittajan kanssa osakeyhtiön, johon he ovat siirtäneet aikaisempien toimintojensa varat ja velat ja jonka osakkeet he ovat yhdessä merkinneet. A:n aikaisemmin harjoittama toiminta on lakannut kesken tilikauden.

Koska osakeyhtiötä ei ole perustettu jatkamaan pelkästään A:n aikaisemmin harjoittamaa toimintaa, vaan kyse on kahden ammatinharjoittajan yhdessä perustamasta uudesta yhtiöstä, jonka osakkeita A ei ole merkinnyt yksin, ei tuloverolain 24 §:n toimintamuodon muutos tule sovellettavaksi. Koska A:n harjoittama toiminta on lakannut kesken tilikauden, on hänen koneiden ja kaluston osalta tekemänsä poistot tuloutettava oikaisulautakunnan päätöksen mukaisesti hänen verovuoden 1997 tulokseen.

Asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen ei ole kohtuutonta, että A joutuu pitämäänoikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on viitannut, perusteluissa mainittujen lisäksi,elinkeinotuloverottamisesta annetun lain 51 b §:ään ja hallintolainkäyttölain 74 §:ään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Sovellettava lainsäännös ja sen tulkinta
Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohdassa ovat säännökset toimintamuodon muutoksesta, jossa liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maa- tai metsätalouden harjoittaja perustaa tätä toimintaa jatkamaan avoimen yhtiön, johon hän tulee yhtiömieheksi, tai kommandiittiyhtiön, johon hän tulee vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, tai osakeyhtiön, jonka osakkeet hän merkitsee.

Lainkohta on kirjoitettu sellaiseen sanamuotoon, että liikkeen- tai ammatinharjoittajan edellytetään yksin merkitsevän sen osakeyhtiön osakkeet, joka jatkaa hänen aikaisemmin harjoittamaansa toimintaa.

Sitä, antaako 1 kohta tai valituksessa viitattu 6 kohta mahdollisuuden katsoa toiminnan jatkuvan yrityksen purkautumatta myös niissä tapauksissa, joissa liikkeen- tai ammatinharjoittajan lisäksi toinen henkilö merkitsee osakeyhtiön osakkeita, on arvioitava erityisesti asian eduskuntakäsittelyssä olleiden asiakirjojen perusteella.

Tuloverolain 1535/92 säätäminen
Nyt sovellettavana oleva tuloverolain 4 luvun yritysjärjestelyjä koskeva 24 §:n säännös toimintamuodon muutoksista vastaa lakia koskevan hallituksen esityksen nro 200/1992 vp mukaan tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 38 §:ää.

Tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) säätäminen
Vuonna 1988 säädettyä tulo- ja varallisuusverolakia koskevan hallituksen esityksen nro 109/1988 vp mukaan kysymyksessä olevaan kokonaisverouudistukseen sisällytettiin myös yritysmuodon muutoksia koskevat periaatteet, jotka olivat siihen saakka perustuneet verotus- ja oikeuskäytäntöön. Yleisperustelujen mukaan voimassa olevaan tuloverolainsäädäntöön ei sisältynyt eräitä yksittäisiä säännöksiä lukuun ottamatta yritysmuodon muutoksia tai muita toimintamuodon muutoksia koskevia nimenomaisia säännöksiä. Tulo- ja varallisuusverolaissa ei ollut lainkaan tulolähdesiirtoja, yksityiskäyttöönottoa eikä yhteisön tai yhtymän purkamista koskevia säännöksiä. Myös elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa ja maatilatalouden tuloverolaissa näiden toimenpiteiden verovaikutukset oli säännelty puutteellisesti. Mainittuun hallituksen esitykseen nro 109 sisältyvät ehdotukset muodostivat yhdessä elinkeinotulon verottamisesta annettuun lakiin ja maatilatalouden tuloverolakiin ehdotettujen muutosten kanssa kokonaisuuden, jossa eri toimenpiteisiin liittyvä verokohtelu oli pyritty järjestämään yhtenevästi eri lakeihin sisältyvissä säännöksissä.

Ehdotuksen yleisperusteluissa todettiin keskeisenä kysymyksenä yritysmuodon muutokseen liittyvässä verotuksessa olevan, sovelletaanko muutokseen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain yksityiskäyttöönottoa koskevaa säännöstä, jolloin verotuksessa varaukset purkautuvat ja poistot palautuvat, vai voidaanko muutos toteuttaa ilman välittömiä veroseuraamuksia. Oikeus- ja verotuskäytännön mukaan muodonmuutos oli voitu toteuttaa varausten purkautumatta yleensä niissä tapauksissa, joissa yrityksen identiteetti oli säilynyt ja kirjanpidossa oli noudatettu jatkuvuusperiaatetta. Identiteetin oli katsottu säilyvän silloin, kun yritystä oli voitu muodonmuutoksen jälkeenkin pitää olennaisilta osin samana kuin ennen muodonmuutosta. Yksityistä liikettä tai ammattia ei oikeuskäytännön mukaan ollut kuitenkaan voitu suoraan jatkaa osakeyhtiön muodossa ilman elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 §:n 3 momentin soveltamista, vaan muodonmuutoksen toteuttaminen oli edellyttänyt avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön perustamista välivaiheena. Esityksessä ehdotetut säännökset vastasivat pääpiirteittäin vallinnutta oikeuskäytäntöä. Muutosta tuolloin vallitsevaan oikeustilaan merkitsi kuitenkin ehdotukseen sisältyvä säännös, jonka mukaan yksityisliikkeen tai ammatin harjoittamista voitaisiin varauksia purkamatta jatkaa osakeyhtiön muodossa.

Erityisperusteluissa todettiin 5 luvun toimintamuodon muutoksia koskevan 38 §:n osalta, että säännöksessä oli lueteltu eräitä tyypillisiä tilanteita, joissa toimintamuodon muutos voitaisiin toteuttaa ilman välittömiä veroseuraamuksia siltä osin kuin aikaisempaan toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle verovelvolliselle. Lainkohdassa esitetty luettelo ei ollut tarkoitettu tyhjentäväksi, vaan myös muissa mainittuihin tapauksiin rinnastettavissa tilanteissa voitaisiin soveltaa säännöksessä ilmaistuja periaatteita.

Lakiehdotus sisälsi kohdat 1-5, mutta lopulliseen lakisäännökseen tuli vielä 6 kohta, jonka mukaan sama periaate tuli sovellettavaksi myös "muissa edellä mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa." Tuo lisäys tehtiin eduskunnan valtiovarainvaliokuntakäsittelyssä, jota koskevassa mietinnössä nro 81 todetaan 38 §:n osalta, että "säännöksessä oli lueteltu eräitä tyypillisiä tilanteita, joissa toimintamuodon muutos voitaisiin toteuttaa ilman välittömiä veroseuraamuksia. Perusteluissa mainitaan, että luettelo ei ole tarkoitettu tyhjentäväksi, vaan myös muissa siinä esitettyihin tapauksiin rinnastettavissa tilanteissa voitaisiin soveltaa säännöksessä ilmaistuja periaatteita. Tulkintaongelmien välttämiseksi olisi perusteltua, että tämä ilmenisi myös lain sanamuodosta. Tämän vuoksi valiokunta ehdottaa, että säännökseen lisättäisiin tätä koskeva uusi 6 kohta."

Tuolloin säädetyssä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 c §:ssä viitattiin tuloverolain toimintamuodon muutosta koskeviin säännöksiin.

Tuloverolain 24 §:ään vuonna 1996 tehdyt muutokset
Pykälän 1 momentti on voimassa alkuperäisessä muodossaan. Vuonna 1996 muutettiin muita momentteja.

Johtopäätös
Tuloverolain 24 §:n toimintamuodon muutosta koskevat säännökset ovat syntyneet sellaisen kehityksen tuloksena, jossa johdonmukaisesti on pidetty kiinni toimintamuodon identiteetin säilymisestä. Identiteetin on katsottu säilyvän silloin, kun yritystä on voitu muodonmuutoksen jälkeenkin pitää olennaisilta osin samana kuin ennen muodonmuutosta. Jos identiteetti on säilynyt, muutos on voitu toteuttaa ilman veroseuraamuksia, edellyttäen, että aikaisempaan toimintaan liittyvät varat ja velat on siirretty samoista arvoista toimintaa jatkavalle verovelvolliselle. Jos identiteetin ei ole katsottu säilyneen, aiemman toiminnan on katsottu lakkaavan tai purkautuvan ja aikaisempaan toimintaan liittyvien varojen ja velkojen siirtyvän käyvistä arvoista. Käytännössä tuolloin verotuksessa tehdyt varaukset purkautuvat ja poistot palautuvat elinkeinotuloon.

Lain 24 §:n 1 momentin kohdat 1-5 sääntelevät yksityiskohtaisesti eri tilanteita. Eduskuntakäsittelyn aikana lisätyn 6 kohdan ei voida katsoa välittömästi laajentavan kohdissa 1-5 määriteltyjä edellytyksiä, vaan sitä on sovellettava itsenäisesti kohdissa 1-5 mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa.

Koska yrityksen identiteetin säilymiselle on annettu ratkaiseva merkitys, korkein hallinto-oikeus katsoo, että tuloverolain 24 §:n 1 momenttia on tulkittava sen sanamuodon mukaisesti niin, että toimintaa edellytetään muutoksen jälkeenkin harjoitettavan sitä aikaisemmin harjoittaneen lukuun. Näin ollen, kun tässä tapauksessa toimintaa ovat aiemmin harjoittaneet kaksi ammatinharjoittajaa kumpikin erikseen, toimintamuotoa ei ole voitu suoraan muuttaa osakeyhtiömuotoon lainkohdassa edellytetyllä tavalla siten, että he molemmat merkitsevät osakeyhtiön osakkeet.

Tässä tapauksessa sovellettaviksi eivät näin ollen voi tulla enempää 1 momentin 1 kohta kuin 6 kohtakaan.

Elinkeinonharjoittajan katsotaan lopettavan toimintansa, jos kysymyksessä ei ole tuloverolain 24 §:n 1 momentissa tarkoitettu toimintamuodon muutos. Toimintansa lopettavan elinkeinonharjoittajan liikeomaisuuden luovutukseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b §:n 1 momentin säännöstä, jonka mukaan luovutushinnaksi katsotaan otetun etuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Kun luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden alkuperäinen hankintameno, se merkitsee sitä, että tehdyt poistot palautuvat elinkeinotuloon.

Ratkaisu
A:n C Oy:öön sijoittaman kaluston käyväksi arvoksi on toimitetussa verotuksessa katsottu kaluston verovuoden alussa ollut menojäännös 372 750 markkaa. Verotusta toimitettaessa A:n elinkeinotuloon on palautettu tehty poisto 109 242 markkaa, ja käyväksi arvoksi on arvioitu 364 143 markkaa. Tuolloin on ollut tiedossa, että C Oy on verovuonna 1998 luovuttanut kuorma-auton 286 885 markalla. Kun A siirsi osakeyhtiöön apporttina kuorma-auton lisäksi myös nosturin ja muuta kalustoa, on ilmeistä, ettäverotuksessa omaisuuden käypää arvoa ei ole arvioitu liialliseksi.

Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Paula Tenkanen.