20.3.2002

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oyj Abp (A) on konepaja- ja mineraaliteollisuutta harjoittavan suomalaisen konsernin emoyhtiö. Konsernin liikevaihto oli tilikaudella 1.1. - 31.12.1998 noin 13 537 miljoonaa markkaa ja sen palveluksessa oli keskimäärin 12 062 henkilöä.

Konserniin kuuluu A:n kokonaan omistama belgialainen rahoitusyhtiö A Finance N.V. Tilikaudella 1.1. - 31.12.1998 A Finance N.V:n nettovoitto oli noin 167 miljoonaa Belgian frangia vastaten noin 26 miljoonaa markkaa. Viimeisten 10 vuoden aikana A Finance N.V:n palveluksessa on ollut 10-16 henkilöä, sen taseen loppusumma on ollut 5-10 miljardia Belgian frangia, vastaten noin 740-1 479 miljoonaa markkaa, ja osakepääoma 4 100 miljoonaa Belgian frangia.

A Finance N.V. toimii vuodesta 1987 lähtien Zaventamissa, Belgiassa 649 neliömetriä käsittävissä toimitiloissa. Se on perustettu 1980-luvun puolivälissä, kun A-konserni teki kansainvälistymisensä yhteydessä mittavia investointeja Keski-Eurooppaan, tuottamaan uusien tuotannollisten tytäryhtiöiden tarvitsemia rahoitus- ja muita palveluita. Yhtiön toiminnan luonne palvelujen tuottajana edellyttää, että palvelut ovat lähellä tuotannollisia yhtiöitä. A Finance N.V:n rooli konsernin rahoituksen osana on lisäksi korostunut konsernin tilapäisen rahoituskriisin hallinnassa. A Finance N.V:n toiminta käsittää muun ohessa tutkimus-, tuotekehitys-, informaatioteknologia- ja laskentatoimintoja sekä A-konsernineurooppalaisten tytäryhtiöiden rahoituspalveluja, joihin kuuluvat muun muassa netting-, treasury-, cash pool- ja valuuttahallintatoiminnot.

A Finance N.V. on Belgiassa rekisteröity ja siellä yleisesti verovelvollinen verosubjekti, jota pidetään Suomen ja Belgian välisen verosopimuksen 3(1)(c) ja 3(1)(d) artiklassa tarkoitettuna oikeushenkilönä. Myös A Finance N.V:n tosiasiallinen johtopaikka on Belgiassa. A Finance N.V. on Belgian sisäisessä verolainsäädännössä tarkoitettu niin sanottu koordinaatiokeskus (coordination centre). Se on todennäköisesti myös ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksessa annetun lain (1217/1994, jatkossa myös väliyhteisölaki), 2 §:ssä tarkoitettu ulkomainen väliyhteisö verovuoden 1999 alusta lukien, koska yhtiö voi hyötyä Belgian erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä ja A Finance N.V:n verotuksen taso voi olla alle 16,8 prosenttia Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta Suomessa.

Kuten kansainvälisissä konserneissa yleisesti, A-konsernissa rahoitustoiminta on keskitettyä. On harvinaista, että yksittäinen tytäryhtiö huolehtisi omasta rahoituksestaan. Rahoitustoiminnan keskittäminen on kustannustehokkaampaa kuin toimintojen hajauttaminen. Suomesta käsin huolehditaan Suomessa, Ruotsissa sekä Euroopan ulkopuolella olevien tytäryhtiöiden rahoituksesta, mutta A Finance N.V. huolehtii konserniin kuuluvien muiden eurooppalaisten tytäryhtiöiden rahoituksesta.

Kansainvälisten konsernien rahoitusyhtiöt ovat yleensä Alankomaissa, Belgiassa tai Irlannissa, koska näissä maissa on panostettu rahoituksen edellyttämään infrastruktuuriin, rahoitusalan henkilökuntaa on saatavissa sekä kulkuyhteydet ovat hyvät. Belgian sisäisessä lainsäädännössä koordinaatiokeskuksista on säädetty Arrëté royal no 187 du 30 décember 1982 relatif á la création de centres de coordination -nimisessä laissa myöhemmin tehtyine muutoksineen.

Koordinaatiokeskuslainsäädännön säätämisen taustaa on Belgiassa käsitelty koordinaatiokeskusten perustamista koskevassa ilmoituksessa Kuninkaalle. Belgiassa säädettiin 2.2.1982 puitelaki, jonka tarkoituksena on mahdollistaa sellaisiin toimenpiteisiin ryhtyminen, joilla voidaan varmistaa Belgian talouden elpyminen, julkisten menojen pienentäminen, julkisen sektorin tervehdyttäminen ja työpaikkojen luominen. Lisäksi koordinaatiokeskuslainsäädännön tavoitteena on talouden uskottavuuden ja yritysten investointien lisääminen sekä väestön työmotivaation parantaminen. Edellä tarkoitettu koordinaatiokeskuksia koskeva laki säädettiin puitelain nojalla 30.12.1982. Sen säätämisen tavoitteena on puitelain periaatteiden mukaisesti uusien työpaikkojen luominen sekä yksityisten investointien rohkaiseminen. Koordinaatiokeskuksia koskeva lainsäädäntö on osa Belgiassa toteutettua yleistä talouspoliittista lainsäädäntöä, ja sen pyrkimyksenä on Belgian taloudellisten ongelmien ratkaiseminen.

Monikansallinen yritys voi perustaa Belgiaan koordinaatiokeskuksen, mikäli koordinaatiokeskuslaissa säädetyt edellytykset täyttyvät. Keskuksen on työllistettävä vähintään 10 henkilöä kahden vuoden kuluessa toiminnan aloittamisesta. Keskuksen toimialana voivat olla esimerkiksi mainos- ja rahoituspalvelut, tutkimus- ja suhdetoiminta, tiedonkeruu, vakuuttaminen sekä pääkonttorille luonteenomaiset koordinointi- ja tukitehtävät. Palveluja voidaan tuottaa yksinomaan muille saman konsernin yrityksille.

Koordinaatiokeskuksen tulojen verotukseen sovelletaan Belgian yleistä yhtiöverokantaa (40,17 %), mutta koordinaatiokeskusta verotetaan laskennallisesta tulosta, joka on tietty veroviranomaisten määräämä prosenttimäärä keskuksen muista kustannuksista kuin henkilö- ja rahoituskustannuksista. A Finance N.V:n tapauksessa tämä on kahdeksan prosenttia. Verotettava tulo ei voi olla alhaisempi kuin vähennyskelvottomien kulujen määrä lisättynä keskukselle myönnettyjen epätavallisten tai vastikkeettomien etujen määrällä.

Koordinaatiokeskuksen on kuitenkin maksettava muiden verojen lisäksi verona vuosittain 400 000 Belgian frangia jokaista kalenterivuoden alussa sen palveluksessa olevaa työntekijää kohden, kuitenkin enintään 4 000 000 Belgian frangia. Koska keskuksen on kahden vuoden kuluessa toiminnan aloittamisesta työllistettävä vähintään 10 henkilöä, muiden verojen lisäksi vuosittain maksettava kiinteämääräinen vero on käytännössä 4 000 000 Belgian frangia.

A on pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen, voidaanko sitä A Finance N.V:n Suomessa yleisesti verovelvollisena osakkaana verottaa hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa Suomessa väliyhteisölainsäädännön nojalla, kun otetaan huomioon myös Suomen Tasavallan ja Belgian Kuningaskunnan välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 65-66/1978, jatkossa myös Suomen ja Belgian välinen verosopimus) sekä Euroopan yhteisön perustamissopimuksen määräykset.

Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on vuosilta 1999-2000 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten lausunut ennakkoratkaisuna, että A Finance N.V:n Suomessa yleisesti verovelvollista osakasta A:ta voidaan verottaa hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa Suomessa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain nojalla Suomen Tasavallan ja Belgian Kuningaskunnan välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen tai Euroopan yhteisön perustamissopimuksen estämättä.

Perustelut

Hallituksen esityksen (155/1994 vp) perusteluissa laiksi ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta todetaan seuraavaa:

"Verosopimukset sisältävät määräyksiä verotusoikeuden jakautumisesta sopimusvaltioiden välillä. Väliyhteisölainsäädännön soveltamismahdollisuuksia kaventaisi tuntuvasti se, jos lainsäädännön katsottaisiin johtavan ristiriitaan verosopimusartikloiden kanssa. Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) malliverosopimuksen kommentaarissa todetaan 1 artiklan kohdalla (kappale 23) jäsenvaltioiden suuren enemmistön kuitenkin olevan sillä kannalla, ettei tällaista ristiriitaa voida katsoa olevan. Perusteluissa mainitaan ennen muuta se, että väliyhteisölainsäädännön voidaan katsoa kuuluvan siihen osaan valtion sisäistä lainsäädäntöä, jossa määritetään ne tosiseikat, jotka aiheuttavat verovelvollisuuden ja joita verosopimuksella ei säännellä. Tätä taustaa vasten ei ole periaatteellista estettä sille, että lainsäädäntö voisi koskea myös yhteisöjä, jotka ovat sellaisissa valtioissa asuvia, joiden kanssa Suomella on voimassa verosopimus."

Suomessa verotetaan A:ta Suomen lain mukaan. Täällä ei veroteta belgialaista A Finance N.V:tä. Väliyhteisölainsäädännön soveltaminen A Finance N.V:n Suomessa yleisesti verovelvollisen osakkaan A:n verotukseen ei ole ristiriidassa Suomen ja Belgian välisen verosopimuksen tarkoituksen eikä sanamuodon kanssa. Suomen tekemät verosopimukset eivät sisällä ehdotonta velvoitetta taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen. Myöskään hakijan tarkoittamilla Euroopan yhteisöstä tehdyn sopimuksen kohdilla ei ole merkitystä asiassa.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolain 135 §
Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annettu laki (1217/1994)
Suomen Tasavallan ja Belgian Kuningaskunnan välillä solmittu sopimus tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi (SopS 65-66/1978)
Sopimus Euroopan yhteisöstä

Asian käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ettei sitä A Finance N.V:n Suomessa yleisesti verovelvollisena osakkaana voida verottaa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa Suomessa väliyhteisölain nojalla, ensisijaisesti koska tämä on Suomen ja Belgian välisen verosopimuksen määräysten vastaista ja toissijaisesti koska tämä on Euroopan yhteisön perustamissopimuksen määräysten vastaista.

Keskusverolautakunnan ratkaisuun osallistuneiden vähemmistöön jääneiden jäsenten äänestyslausunnon mukaan väliyhteisölain soveltaminen A Finance N.V:n Suomessa yleisesti verovelvollisten osakkaiden verotukseen johtaa toisenlaiseen verotukseen kuin mihin Suomen ja Belgian välinen verosopimus johtaisi. Suomessa yleisesti hyväksytyn periaatteen mukaan verosopimukset ohittavat kansallisen lainsäädännön määräykset, kuitenkin niin, että verosopimus ei saa johtaa ankarampaan verotukseen kuin sisäinen lainsäädäntö. Verosopimuksen lex specialis -luonteen vuoksi ristiriita, joka aiheutuuväliyhteisölainsäädännön soveltamisesta suhteessa verosopimukseen, on poistettava soveltamalla ensisijaisesti verosopimusmääräyksiä.

Verosopimukset ratkaisevat kysymyksen, missä laajuudessa sopimusvaltiot voivat määrätä sisäisen lainsäädännön mukaista veroa. Mikäli vero määrätään väliyhteisölain perusteella kiinnittämättä huomiota verosopimuksen määräyksiin, menetellään vastoin verosopimusten lex specialis -luonnetta. Tässä tapauksessa Suomessa määrättäisiin vero tulon perusteella, joka kertyy belgialaisesta tulolähteestä ilman, että tulolla olisi kiinnekohtaa Suomessa. Verosopimuksen oikeudellinen luonne ja valtiosopimusoikeutta koskevan Wienin yleissopimuksen (SopS 32-33/1980) 27 artiklan määräykset tulee ottaa huomioon.

Vaikka muodollisesti Suomessa verotetaan A:ta eikä A Finance N.V:tä, tosiasiallisesti verovelvollisuus Suomessa perustuu ainoastaan A Finance N.V:n tuloon, mikä on vastoin Suomen vero-oikeuden systematiikkaa ja verosopimuksen määräyksiä, sillä Suomessa osakkeenomistajaa ei veroteta tytäryhtiön tulosta, ellei kyse ole osingonjaosta.

A Finance N.V:n tulon verottaminen väliyhteisölain nojalla Suomessa on myös vastoin Suomen ja Belgian verosopimuksen 7 artiklan liiketulon verottamista koskevia määräyksiä, sillä A Finance N.V:n tuloa verotetaan Suomessa, vaikka yhtiöllä ei ole täällä kiinteää toimipaikkaa, eikä A Finance N.V:n tulo ole edes Suomesta peräisin. Se, että A on muodollisesti verovelvollinen, on tekninen veronkantotapa, jolla pyritään kiertämään verosopimuksen määräyksiä. Käytännössä verotus Suomessa perustuisi ainoastaan belgialaisen yhtiön tuloslaskelmaan. Suomessa verotettaisiin belgialaisen yhtiön tuloa, vaikka tulolla ei ole kiinnekohtia Suomeen, eikä asiaan sisälly veronkiertoa.

Valtiosopimusoikeutta koskevan Wienin yleissopimuksen 26 artiklan mukaan Suomen on noudatettava allekirjoittamaansa valtiosopimusta. Ottaen huomioon sopimuksen 27 artiklan Suomi ei voi vedota sisäiseen lainsäädäntöönsä jättääkseen noudattamatta sopimuksen määräyksiä.

Verosopimuksen tarkoituksena on sopia kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta, jotenväliyhteisölainsäädännön soveltaminen johtaa ristiriitaan verosopimuksen tarkoituksen ja sanamuodon kanssa. Verosopimuksen otsikoinnista ei voida johtaa yksittäisiä tulkintatilanteita koskevia johtopäätöksiä.

Sitä, että verosopimus ei koskisi taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista, ei voida käyttää argumenttina, koska verosopimuksen mukaan ainoastaan Belgialla on oikeus verottaa belgialaisen yhtiön tuloa tässä tapauksessa.

OECD:n malliverosopimuksen 1 artiklan kommentaarin kappaleissa 22 ja 23 todetaan, etteiverosopimuksilla rajata mahdollisuuksia puuttua verosopimusten väärinkäyttöön lähinnäveronkiertotapauksissa. Malliverosopimuksen kommentaarissa esitetty OECD:n jäsenvaltioiden enemmistön kanta ei tarkoita, että väliyhteisölainsäädäntö soveltuisi verosopimuksen sisällöstä riippumatta, vaan väliyhteisölainsäädännöltä edellytetään tiettyä tunnusmerkistöä, jota Suomen väliyhteisölaki ei täytä. Lisäksi on otettava huomioon, ettei malliverosopimuksen kommentaaria voida käyttää varsinaisena oikeuslähteenä.

Esimerkkinä verosopimuksen lex specialis -luonteesta ja väliyhteisölainsäädännön soveltumattomuudesta verosopimustilanteessa yhtiö mainitsee erään Ranskassa annetun tuomioistuinpäätöksen (Tribunal Administratif Poitiersin tuomio 25.2.1999), jonka mukaan Ranskan väliyhteisölainsäädäntöä ei voitu soveltaa verosopimuksen määräykset sivuuttaen tilanteessa, jossa ranskalaisen emoyhtiön Sveitsissä olevaa tytäryhtiötä verotettiin paikallisten sääntöjen mukaan oleellisesti alhaisemman verokannan mukaan kuin mitä Ranskassa olisi verotettu.

Yhtiön valitukseen liitetyn Belgian valtiovarainministeriöstä lähetetyn kirjeen mukaan Suomi loukkaa väliyhteisölaillaan Suomen ja Belgian välistä verosopimusta ja menettelee Euroopan yhteisön oikeuden vastaisella tavalla, mikäli väliyhteisölakia sovelletaan yhtiöön ja sen belgialaiseen koordinaatiokeskusyhtiöön. Perittäessä suomalaisilta osakkailta veroa Belgiassa olevan koordinaatiokeskuksen tuottamasta voitosta tuloon perustuvan veroedun saaja on Suomi. Kirjeessä viitataan siihen, että Euroopan yhteisön komissio on emoyhtiöihin ja tytäryhtiöihin sovellettavaa verojärjestelmää koskevan direktiivin johdosta käytyjen neuvottelujen yhteydessä ilmoittanut, että mikäli jokin jäsenvaltio päättää luopua yhtiövoiton verotuksesta koituvista tuloista sisäistä verotuspolitiikkaa koskevan pätevän syyn perusteella, muut jäsenvaltiot eivät saa tehdä tyhjiksi kyseisen toimenpiteen tuloksia, paitsi silloin kun on kysymys veropetoksesta tai veronkierrosta.

Kirjeessä todetaan edelleen, että OECD:n malliverosopimuksen 10 artiklan 5 kohdan ja 5 artiklan 7 kohdan määräykset estävät väliyhteisölainsäädännön soveltamisen. Malliverosopimuksen 10 artiklan 5 kohdassa on säädetty: "Jos sopimusvaltiossa asuva yhtiö saa tuloa toisesta sopimusvaltiosta, ei tämä toinen valtio saa verottaa... yhtiön jakamattomasta voitosta, vaikka ...jakamaton voitto kokonaan tai osaksi koostuisi tässä toisessa valtiossa kertyneestä tulosta." Vaikka edellä olevaa otetta verosopimusmääräyksestä voidaan kirjeen mukaan pitää väliyhteisölainsäädännön ja kaksinkertaisen verotuksen yhteensovitettavuuden kannalta vähintäänkin kaksiselitteisenä, säännöksen tarkoituksena on kieltää yritysten jakamattoman voiton eksterritoriaalinen verotus. Perimällä suomalaisilta osakkailta veroa belgialaisen koordinaatiokeskuksen jakamasta voitosta ja hyvittämällä Belgiassa maksettu vero Suomen verotuksessa Suomi itse asiassa kohtelee koordinaatiokeskusta suomalaisen yhtiön kiinteänä toimipaikkana, mikä kuitenkin on kielletty OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan 7 kohdan mukaan: ..."Se seikka, että sopimusvaltiossa asuvassa yhtiössä on määräämisvalta yhtiöllä, joka asuu toisessa sopimusvaltiossa, ei itsestään tee kumpaakaan yhtiötä toisen kiinteäksi toimipaikaksi." Kun Suomen ja Belgian välinen verosopimus noudattaa edellä mainituilta osin OECD:n malliverosopimusta, kumpikaan sopimusvaltio ei voi edellä mainitun kirjeen mukaan soveltaa väliyhteisölainsäädäntöä, ellei valtioiden väliseen verosopimukseen sisälly säännöstä, joka siihen nimenomaan oikeuttaa. Kun tällaista määräystä ei sisälly Belgian ja Suomen väliseen verosopimukseen eikä sen 13.3.1991 laadittuun täydennysosaan, Suomi ei voi kirjeestä ilmenevän Belgian valtiovarainministeriön taholta esitetyn käsityksen mukaan soveltaa väliyhteisölakiaan belgialaisiin yrityksiin. Kirjeessä todetaan vielä, että Euroopan yhteisön komissio on vuonna 1984 hyväksynyt Belgian koordinaatiokeskusjärjestelmän ja että väliyhteisölainsäädännön soveltaminen A Finance N.V:n tuloon johtaa ristiriitaiseen lopputulokseen myös Euroopan yhteisön perustamissopimuksen, erityisesti sen sijoittautumisoikeutta koskevien määräysten kanssa.

Yhtiö on katsonut lisäksi, että väliyhteisölain soveltaminen A:hen A Finance N.V:n osalta on syrjivää ja Euroopan yhteisön oikeuden kannalta ristiriidassa ainakin perustamissopimuksen pääoman vapaata liikkuvuutta ja vapaata sijoittautumisoikeutta koskevien määräysten kanssa.

Veroasiamies on antanut valituksen johdosta vastineen ja yhtiö vastaselityksen.

Valtiovarainministeriö on antanut asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä lausunnon. Lausunnon mukaan Suomen väliyhteisölain tarkoituksena on ehkäistä ulkomaisten väliyhteisöjen avulla tapahtuvaa Suomen verotuksen välttämistä. Tällainen välttäminen toteutetaan yleensä ohjaamalla ja varastoimalla tuloa matalan verorasituksen valtioon perustettuun yhteisöön. Lakia voidaan soveltaa vain Suomessa yleisesti verovelvollisiin. Lain tarkoituksena ei ole puuttua verosopimuksen osapuolena olevan valtion verotusvallan rajoihin tässä valtiossa yleisesti verovelvollisten osalta. Kukin valtio päättääsisäisesti verovelvollisuuden synnystä ja sen laajuudesta. Saman verovelvollisen osalta voiverovelvollisuuden laajuus olla päällekkäinen kahdessa valtiossa.

Verosopimukset sisältävät määräyksiä eri tuloihin liittyvän verotusoikeuden jakautumisestasopimusvaltioiden välillä. Sopimusten avulla vältetään saman verosubjektin kaksinkertainen verotus samasta tulosta. Verosopimukset eivät pääsääntöisesti velvoita poistamaan kansainvälistä taloudellista kaksinkertaista verotusta, jossa samasta tulosta verotetaan eri valtioissa eri verosubjekteja. Taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen jää yleensä valtioiden sisäisen lainsäädännön tehtäväksi. Verosopimusten määräyksillä jaetaan tuloihin kohdistuvaa verotusoikeutta tulon lähdevaltion ja tulon saajan kotivaltion välillä.

Suomen ja Belgian välisessä verosopimuksessa lähdevaltiolla on oikeus periä lähdeveroa muun muassa osingosta, korosta ja rojaltista (sopimuksen 10-12 artikla). Sopimuksen 7 artiklan perusteella sopimusvaltiossa olevan yrityksen saamasta tulosta (liiketulo) verotetaan vain yrityksen kotivaltiossa. Liiketulosta voidaan verottaa myös toisessa valtiossa, jos yritys harjoittaa liiketoimintaa tässä toisessa valtiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Se valtio, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee, voi kuitenkin verottaa vain kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulon osasta. Muusta kuin edellä mainittuihin tulotyyppeihin kuuluvasta, sopimuksessa erikseen mainitsemattomasta tulosta verotetaan vain tulon saajan asuinvaltiossa (muuta tuloa käsittelevä 21 artikla).

Suomen ja Belgian välisessä verosopimuksessa lausutaan sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle maksetusta osingosta, korosta tai rojaltista, sopimusvaltiossa olevan yrityksen tai sopimusvaltiossa asuvan henkilön saamasta tulosta. Sopimusvaltioiden oikeus verottaa edellä mainittujen verosubjektien saamaa tuloa määritellään eri artikloissa erikseen. Artikloissa ei määrätä siitä, miten tuloa verotetaan jonkin toisen verosubjektin osalta. Niissä ei rajoiteta sopimusvaltion oikeutta luonnehtia tuloa joksikin muuksi tuloksi tässä sopimusvaltiossa yleisesti verovelvollisen osalta.

Osuus väliyhteisön tuloon, pääosin riippumatta siitä, mistä tämä tulo väliyhteisön tasolla muodostuu, määritetään väliyhteisölain nojalla Suomessa yleisesti verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi. Sopimuksessa ei rajoiteta sopimusvaltiota luonnehtimasta tulon todelliseksi saajaksi jotakuta muuta, tässä sopimusvaltiossa yleisesti verovelvollista.

Sopimusvaltion oikeus kohdistaa väliyhteisöksi määritellyn yhteisön tulo tässä valtiossa yleisesti verovelvollisen osakkaan tuloksi ei vaikuta toisen sopimusvaltion oikeuksiin millään tavalla. Belgia saa verosopimuksen perusteella periä esimerkiksi 10 prosentin lähdeveron korosta. Saman tulon verottaminen suomalaisen osakkaan kädessä ei vaikuta Belgian oikeuteen periä lähdevero. Belgiassa asuvan henkilön saamasta 21 artiklassa tarkoitetusta muusta tulosta verotetaan vain Belgiassa eli Suomen oikeutta käyttää verotusvaltaansa on tähän verosubjektiin nähden rajoitettu. Suomen verotusvallan rajoittaminen koskee vain Belgiassa asuvaa henkilöä eikä estä tulon kohdistamista myös Suomessa asuvan osakkaan tuloksi ja verottamista vastaavasti. Suomalainen osakas on eri verosubjekti, jonka verovelvollisuuden laajuus samoin kuin tämän henkilön tulojen veronalaisuus määritetään Suomen sisäisen verolainsäädännön mukaan. Väliyhteisölain soveltaminen ei ole ristiriidassa verosopimuksen määräysten kanssa, vaan ne johtuu Suomen oikeudesta määritellä Suomessa yleisesti verovelvollisten verovelvollisuuden laajuus ja tulojen veronalaisuus sopimuksen määräyksistä riippumatta.

Väliyhteisölain 6 §:n nojalla hyvitetään väliyhteisötulosta maksettavasta verosta ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksamien verojen määrä. Verosopimustilanteessa hyvitetään ne verot, jotka sopimuksen mukaan hyvitettäisiin verovelvolliselle, jos tämä olisi ne maksanut. Hyvittäminen merkitsee sitä, että ei synny taloudellista kaksinkertaista verotusta ja näin ulkomaisen väliyhteisön ja sen suomalaisen osakkaan tuloon kohdistuva kokonaisverorasitus muodostuu samaksi kuin Suomessa saman määräisen tulon saaneen yleisesti verovelvollisen verorasitus. Ulkomaisen väliyhteisön verorasitus määräytyy verosopimuksen ja sen kotivaltion sisäisen verolainsäädännön mukaan.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on tuomiossa C-336/96 (Annette ja Robert Gilly vastaan Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin) katsonut, että malliverosopimusta ja sen kommentaarissa esitettyjen artiklojen perusteluja voidaan pitää kansainvälisesti tunnustettuina, jos niissä omaksuttu periaate on omaksuttu useissa OECD:n jäsenvaltioiden välisissä verosopimuksissa. Malliverosopimus ja sen kommentaarit ovat yhteisymmärryksen tulosta. Käytännössä malliverosopimuksen ja kommentaarin sanamuodoiksi tulevat kirjatuiksi sellaiset kannat, joita merkittävän suuri enemmistö jäsenvaltioista kannattaa. Joissakin verosopimuksissa on määräykset väliyhteisölainsäädännön soveltamisesta, mutta pääsääntöisesti väliyhteisölakien soveltaminen jätetään jäsenvaltioiden omaan harkintaan ilman, että asiasta erikseen mainitaan verosopimuksessa. Suomen tekemissä sopimuksissa ei ole väliyhteisölainsäädäntöä koskevia määräyksiä. Merkittävän suuri enemmistö OECD:n jäsenvaltioista katsoo, että väliyhteisölainsäädännöstä päättäminen on kunkin valtion sisäinen asia, eikä verosopimuksen määräyksillä ole vaikutusta väliyhteisösäännösten soveltamiseen. Koska tämän kannan takana on merkittävän suuri enemmistö OECD:n jäsenvaltioista, voidaan sen katsoa vastaavan vakiintunutta kansainvälistä käytäntöä.

ECOFIN-neuvostossa on 1.12.1997 hyväksytty yritysverotuksen käytännesääntöjä, joissa määriteltäessä verotustoimenpiteen haitallisuutta on eräänä kriteerinä se, että yritystoiminnan sijoittautumisessa yhteisön alueella ei pääasiallisena perusteena saisi olla verotus. OECD:n piirissä on jo pitempään tehty vastaavanlaista työtä haitallisen verokilpailun hillitsemiseksi.

Euroopan komissio on valtiontukia koskevien säännösten nojalla hyväksynyt eräiden jäsenvaltioiden verolainsäädännössä annettavat veronhuojennukset. Hyväksyntä tarkoittaa, että jäsenvaltion myöntämää huojennusta ei ole katsottu verotukselliseksi valtion tueksi. Komission hyväksyntä ei edes epäsuorasti sisällä sitä ajatusta, että muut jäsenvaltiot eivät voisi ryhtyä vastatoimenpiteisiin oman verotusvaltansa turvaamiseksi silloin, kun jäsenvaltion veropohjaa rapautetaan siirtämällä tuloa matalamman verorasituksen omaavaan jäsenvaltioon.

Kysymystä väliyhteisölainsäädännön Euroopan yhteisön perustamissopimuksen mukaisuudesta tulee tarkastella ensisijaisesti sijoittautumisoikeuden kannalta.

Suomen verolainsäädäntö ei estä A:n sijoittautumista Belgiaan tytäryhtiön muodossa. Suomalaista emoyhtiötä verotetaan täällä yleisesti verovelvollisena ja belgialaista tytäryhtiötä Belgian verolainsäädännön mukaan. Lisäksi tulevat sovellettaviksi verosopimuksen määräykset. Koska A Finance N.V:n verotukseen ei väliyhteisölain soveltamisella ole merkitystä, on tutkittava, mikä on emoyhtiö A:n asema sijoittautumisoikeuden kannalta, eli vertailtava tilannetta, jossa yhtiö toimisi pelkästään Suomessa, tilanteeseen, jossa sillä on tytäryhtiö Belgiassa, josta kertynyt tulo verotettaisiin emoyhtiön väliyhteisötulona. Toimiessaan Suomessa yhtiö maksaa veroa tulostaan Suomen yhteisöverokannan mukaan. Kun tytäryhtiön tulo kohdennetaan emoyhtiölle väliyhteisölain nojalla emoyhtiön muun tulon lisäksi, sovelletaan tähän kokonaistuloon samaa yhteisöverokantaa. Koska Belgiassa maksettu vero hyvitetään Suomessa, on emoyhtiön ja tytäryhtiön yhteinen verorasitus sama kuin jos yhtiö toimisi pelkästään Suomessa ilman sijoittautumista tytäryhtiön kautta Belgiaan. Näin on siis silloin, kun Belgian tuloon kohdistama verorasitus on alhaisempi tai enintään sama kuin Suomen. Erona tilanteeseen, jossa yhtiö toimii vain Suomessa, on se, että tässä tapauksessa tulo kertyy kahdesta erillisestä yhtiöstä. Väliyhteisölain soveltaminen ei syrji A:ta kohdistamalla siihen raskaampaa verotusta kuin mitä sovellettaisiin sellaiseen yleisesti verovelvolliseen yhtiöön, joka ei sijoittaudu toisen jäsenvaltion alueelle tytäryhtiön muodossa.

Veroasiamies on antamissaan vastineissa lausunut, että väliyhteisölain tarkoituksena on hallituksen esityksen nro 155/1994 vp mukaan estää matalan verorasituksen valtioihin perustettujen yhteisöjen käyttämistä kansainvälisen veronkierron välineenä. Säätämistarvetta perustellaan muun muassa sillä, että on yleensä katsottu, että verotuksen tueksi on veronkiertoa koskevan yleislausekkeen ohessa syytä ottaa erilliset ulkomaisia väliyhteisöjä koskevat säännökset ja että verojärjestelmän neutraalia toimintaa silmällä pitäen lainsäädännön ei tulisi johtaa lopputulokseen, jossa valuuttaa viedään Suomesta ulkomaille väliyhteisöjen perustamista varten ja jossa tulot jätetään tänne kotiuttamatta pelkästään sen vuoksi, että täällä suoritettavasta verosta vältyttäisiin. Se, että veropohjaa voidaan ulkomaisiaväliyhteisöjä käyttämällä rapauttaa, on ristiriidassa Suomessa vuodesta 1993 lukien valitun alhaisen verokannan ja verojärjestelmän fiskaalisten tavoitteiden kanssa.

Väliyhteisölain muutokseen liittyvässä hallituksen esityksessä nro 149/1998 vp todetaan, että väliyhteisölailla pyritään torjumaan matalan verorasituksen valtioihin perustettujen väliyhteisöjen avulla tapahtuva Suomen yhteisöverotuksen kiertäminen. Väliyhteisölain ja verosopimuksen määräysten soveltamisessa samassa asiassa verosopimusvaltioista väliyhteisölain soveltamisalaan kuuluviksi tulisi kuitenkin jättää vain lähinnä sellaiset, joissa on huomattavaa verokeidasvaltiolle tyypillistä lainsäädäntöä.

Suomen ja Belgian välisessä verosopimuksessa ei ole artiklaa, jossa kiellettäisiin puuttuminen veronkiertoon, eikä tällaista rajoitusta voida sopimuksesta muutoinkaan päätellä. Sopimukseen sensijaan sisältyy kansainväliseen peiteltyyn voitonsiirtoon liittyvä 9 artikla.

Euroopan unioni ei aseta jäsenvaltioiden tuloverotukselle muita rajoituksia kuin ne, jotka sisältyvät perustamissopimuksen syrjinnän kieltäviin artikloihin. Väliyhteisölain esityöt osoittavat, että Euroopan yhteisön perustamissopimuksen suhdetta kotimaiseen lainsäädäntöön on pohdittu. Väliyhteisölaki tuli alkuperäisessä muodossaan voimaan 1.1.1995 eli samana ajankohtana, jolloin Suomi liittyi Euroopan unioniin. Väliyhteisölain muutokset ajoittuvat Suomen jäsenyysajalle. Veroasiamies on vastustanut valituksen hyväksymistä.

Yhtiö on uudistaen vaatimuksensa, vastaselityksissään esittänyt, että Suomen väliyhteisölain mukaiset objektiiviset tulkintakriteerit eivät ole yhdensuuntaisia useimpien OECD-maiden vastaavien lainsäädäntöjen tulkintakriteerien kanssa. Suomen väliyhteisölaki liittynee Suomen veropohjan turvaamiseen. Sen perusteella voidaan verottaa tuloa, jonka ulkomainen yhtiö on saanut, vaikka tulolla ei ole mitään tekemistä Suomen kanssa ja vaikkei siihen liity veronkiertoa. A Finance N.V:n toiminnan taustalla ovat vahvat liiketaloudelliset syyt eikä veron kiertäminen.

Malliverosopimuksen kommentaarilla ei ole Suomessa juridista sitovuutta. Kommentaari voi soveltuvilta osiltaan olla vain asiaa tukeva oikeuslähde.

Malliverosopimuksen kommentaarissa on todettu, ettei veronkierron ehkäisemiseen liittyvänlainsäädännön soveltamisalaa välttämättä rajata verosopimuksella. Väliyhteisölainsäädännönsoveltaminen perustuu useissa maissa subjektiiviseen tarkastelutapaan, toisin kuin Suomessa, ja on näissä maissa pitkälti veronkiertoon puuttuvaa lainsäädäntöä. Toisaalta OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa (1 artiklan kohdat 22-26) ei ole viitattu väliyhteisölainsäädäntöön taikka siihen, että nyt kyseessä olevan kaltainen väliyhteisölainsäädäntö olisi ymmärrettävä kommentaarin mukaiseksi veronkiertoa koskevaksi lainsäädännöksi. OECD ei ole voinut tarkoittaa kansainvälisen oikeuden yleisten periaatteiden syrjäyttämistä. Oikeusjärjestelmien eroavuuksista johtuen OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin käyttö tältä osin edes sallittuna oikeuslähteenä on arveluttavaa ja harhaanjohtavaa.

Jotta Suomi voisi verottaa belgialaisen yhtiön tuloa suomalaisen osakkaansa tulona, edellyttäisi se verosopimuksessa annettua valtuutusta verottaa toisessa maassa kertynyt tulo myös sen Suomessa asuvan osakkaan tulona tai vaihtoehtoisesti esimerkiksi kiinteää toimipaikkaa osakkaan kotipaikassa eli tässä tapauksessa Suomessa. Koska verosopimuksessa ei ole tällaista eikä muutakaan perustetta tulon verottamiseen Suomessa, ei Suomella ole asiassa verosopimuksen artiklat huomioiden verotusoikeutta edes suomalaisen omistajan tulona.

Eri valtioiden välisissä verosopimuksissa käytettyjä käsitteitä ei ole mahdollista tulkita vakiintuneesta kansainvälisestä käytännöstä poiketen Suomen sisäisen lainsäädännön määräysten mukaisesti. Tällainen tulkinta on vastoin verosopimusten tulkinnassa sovellettuja, myös Suomessa hyväksyttyjä tulkintaperiaatteita, sekä ristiriidassa Wienin edellä mainitun valtiosopimuksia koskevan sopimuksen määräysten kanssa.

Suomen valtiovarainministeriön lausunnosta ilmenevä kanta tarkoittaisi käytännössä sitä, että Suomi voisi sisäisen lainsäädännön perusteella verosopimusten määräyksistä huolimatta määritellä suomalaisen osakkaan tuloksi ulkomaisen tytäryhtiön muualta kuin Suomesta kertyneen tulon. Tulo verotettaisiin tässä tapauksessa Belgiassa Belgian säännösten mukaisesti ja Suomessa Suomen säännösten mukaisesti, vaikka tulon verotusoikeus on verosopimuksessa osoitettu A Finance N.V:n kotimaalle Belgialle. Vaikka Suomessa verotettaisiinkin muodollisesti A:ta eikä A Finance N.V:tä, noudatetun käytännön mukaan verovelvollisuus Suomessa on tosiasiallisesti perustunut ainoastaan A Finance N.V:n tuloon ja vain belgialaisen yhtiön tuloslaskelmaan, joka on ollut Suomessa noudatetun käytännön mukaan toimitettava veroviranomaisille Suomen veron määräämistä varten. Suomessa verotetaan belgialaisen yhtiön tuloa, vaikka tuolla tulolla ei ole kiinnekohtia Suomeen. Vaikka väliyhteisölain mukaan Suomessa hyvitetään ulkomaille suoritettu vero, Suomi ei voi edellyttää, että suomalaisen konsernin jokainen ulkomaalainen tytäryhtiö maksaa vähintään Suomen veroasteen mukaisen määrän veroja.

Tausta-ajatuksena niille malliverosopimuksen kommentaarin kohdille, joissa on väliyhteisöihin liittyviä mainintoja, on ollut Suomen väliyhteisölaista poikkeava lainsäädäntö. Malliverosopimuksen kommentaarissa ei itse asiassa puhuta väliyhteisölainsäädännöstä lainkaan vaan viitataan veronkiertoa ehkäisevään lainsäädäntöön.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisussa C-336/96 (Gillyn puolisot) on kysemalliverosopimuksessa tarkoitetun ja suoraan malliverosopimuksen 19 artiklasta ilmenevänpalkanmaksuvaltioperiaatteen soveltamisesta. On kyseenalaista, voidaanko malliverosopimuksen kommentaarissa oleva yleisluonteinen lausuma väliyhteisölainsäädännön ja verosopimusten välisestä suhteesta katsoa omaksutun niin monissa OECD:n jäsenvaltioiden välisissä verosopimuksissa, että sitä voitaisiin pitää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen Gilly-tuomiosta ilmenevällä tavalla kansainvälisesti tunnustettuna. Gilly-tuomioon perustuva valtiovarainministeriön väite malliverosopimuksenkommentaarin sitovuusasteesta on virheellinen. Siinä Euroopan yhteisöjen tuomioistuin ainoastaan viittasi malliverosopimukseen ottamatta kantaa kommentaarissa olevaan lausumaan. Kommentaarissa taas todetaan palkanmaksuvaltion verotusoikeutta koskevan määräyksen sisällytetyn niin moneen OECD-valtioiden väliseen verosopimukseen, että periaatetta voidaan pitää kansainvälisesti tunnustettuna.

Suomen väliyhteisölain säätämisen syynä tai sen soveltamisen edellytyksenä eivät ole olleet veronkiertoon tai veron välttämiseen liittyvät seikat. Väliyhteisölaki ei myöskään perustu mihinkään yhteisön oikeudelliseen primääri- tai sekundäärinormiin. ECOFIN-neuvoston ja OECD:n kannanotot haitallisesta verokilpailusta eivät ole oikeudellisesti relevantteja.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen turvaamat neljä vapautta turvaavat esimerkiksisijoittautumisoikeuden efektiivisen harjoittamisen ilman lainsäädännöllisiä esteitä. Tämä vaatimus ulottuu myös yhtiön asuinvaltion soveltamiin toimenpiteisiin, joilla ei saa luoda aktuaalisia tai potentiaalisia esteitä toiseen jäsenvaltioon suuntautuvan vapaan sijoittautumisen toteuttamiselle. Vertailu verorasitukseen tilanteessa, jossa A harjoittaisi toimintaa vain Suomessa, on epäloogista, koska vertailu tapahtuu tilanteen, jossa sijoittautumisoikeutta ei ole lainkaan käytetty.

Verrattaessa syntyvää kokonaisverorasitusta tilanteessa, jossa sekä A:n että A Finance N.V:n tuloverotus määräytyy verosopimuksen edellyttämällä tavalla vain kummankin yhtiön asuinvaltion lainsäädännön perusteella, tilanteeseen, jossa verorasitus syntyy väliyhteisölain soveltamisen kautta, nähdään selvästi, että väliyhteisölain soveltaminen johtaa selvästi korkeampaan verorasitukseen ja muodostaa potentiaalisen esteen vapaalle sijoittautumisoikeudelle. Väliyhteisölain soveltaminen esillä olevassa tapauksessa muodostaa Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artiklan vastaisen esteen vapaalle sijoittautumisoikeudelle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Ratkaisun lähtökohdat ja yleisiä näkökohtia

Keskusverolautakunnan päätöksestä tehdyn valituksen johdosta on selvitettävä, estääkö Suomen tasavallan ja Belgian kuningaskunnan välillä tulo- ja varallisuusveroja koskeva kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehty sopimus (SopS 65-66/1978) joiltakin osin Suomen kansallisen väliyhteisölain soveltamisen Suomessa tapahtuvassa A:n verotuksessa sen belgialaisessa tytäryhtiössä A Finance N.V:ssä kertyneen tulon osalta. Lisäksi on ratkaistava, estääkö Euroopan yhteisön oikeus, lähinnä perustamissopimuksen turvaama vapaan sijoittautumisoikeuden periaate, Suomen väliyhteisölain soveltamisen ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa tai johtaako väliyhteisölain mukainen verotus yhteisön oikeuden kieltämään syrjivään verotukseen.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan Belgiassa asuvaa A Finance N.V:tä verotetaan Belgiassa sikäläisen lainsäädännön mukaisena koordinaatiokeskuksena, jonka tulovero Belgiassa vastaa tasoltaan 8 prosenttia sen muista kustannuksista kuin henkilö- ja rahoituskustannuksista. Sen lisäksi yhtiön on maksettava kiinteämääräisenä verona vuosittain 4 000 000 Belgian frangia.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa lähtökohtana on, että Suomessa yleisesti verovelvollisen A:n kokonaan omistamaa A Finance N.V:tä voidaan pitää ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (1217/1994) 2 §:ssä tarkoitettuna ulkomaisena väliyhteisönä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso sen asuinvaltiossa Belgiassa on sen sikäläisenä koordinaatiokeskuksena nauttimien Belgian erityisten veronhuojennusten johdosta alhaisempi kuin kolme viidesosaa Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Hakemuksesta voidaan päätellä, että A Finance N.V:n tulo on pääasiallisesti kertynyt muusta kuin väliyhteisölain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta aktiivisesta toiminnasta.

Väliyhteisölain mukaan siitä, että A Finance N.V. on ulkomainen väliyhteisö, seuraa, että A:n veronalaista tuloa on tässä laissa säädetyllä tavalla määritelty A Finance N.V:n tulo. Tämä tulo verotetaan emoyhtiön A:n tulona kuitenkin niin, että koko se vero, jonka A Finance N.V. on joutunut valtiollisena verona tästä tulosta maksamaan Belgiassa, vähennetään Suomen verosta. Kun muita kuin valtiollisia veroja ei ilmeisesti peritä Belgiassa, vero väliyhteisötulon osalta ei ylitä sitä määrää, joka olisi peritty, mikäli ulkomaista väliyhteisöä ei olisi perustettu. Näin ollen niin sanottua taloudellista kahdenkertaista verotusta väliyhteisöstä kertyneestä tulosta ei tule. Väliyhteisölain 4 §:n 2 momentin perusteella osinko A Finance N.V:ltä on A:lle veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna väliyhteisölain nojalla luettu A:n veronalaiseksi tuloksi. A:n ulkomaisesta väliyhteisöstä saaman veronalaisen osingon verotukseen, josta ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ole kysymys, sovelletaan, siltä osin kuin se on veronalaista, osingon verotusta koskevia kansallisen lain säännöksiä ja verosopimuksen määräyksiä.

Suomen ja Belgian välisen verosopimuksen soveltamisen osalta tässä asiassa on ensin ratkaistava, sisältävätkö väliyhteisölain tässä sovellettaviksi tulevat säännökset, erityisesti lain 2 §, määräyksiä, joiden soveltaminen estyy voimassaolevan verosopimuksen määräysten johdosta. Tällaisina tulevat erityisesti kysymykseen verosopimuksen 5 artiklan 7 kohdan kiinteän toimipaikan käsitettä ja 7 artiklan 1 kohdan liiketulon verotusta koskevat määräykset.

Tämän jälkeen, jos verosopimus ei estä väliyhteisölain soveltamista keskusverolautakunnan päätöksestä ilmenevällä tavalla, on vielä ratkaistava, estyykö se Euroopan yhteisön oikeuden perusteella.

Asiassa on merkitsevää, kuinka yleisesti väliyhteisölainsäädäntö on käytössä. Voidaan todeta, että se on ollut käytössä Taloudellisen yhteistyön järjestön OECD:n jäsenvaltioissa ja myös muualla jo usean vuosikymmenen ajan. Vuoden 2001 alkuun mennessä ainakin 23 valtiossa, joihin kuuluvat suurin osa pääomaa vievistä valtioista ja suurin osa OECD:n jäsenvaltioista, on ollut voimassa väliyhteisölainsäädäntö tai suunnitelma sellaisen käyttöönotosta. Väliyhteisölainsäädäntö on siis varsin yleinen.

Väliyhteisölainsäädäntöä käytetään keinona torjua veron välttämistä ja veron kiertämistä. Se on tavanomainen väline, jolla pyritään estämään verotulojen siirtymistä alemman verotuksen valtioon. Yleisenä piirteenä sen soveltamistilanteissa on, että kotivaltiossa asuvalla on määräämisvalta ulkomaiseen väliyhteisöön tai ainakin huomattava etu valvottavana siinä ja tulo väliyhteisöstä on passiiviluontoista tai niin sanottua base company -tuloa, kun sen sijaan varsinaista aktiivisesta liikkeestä saatavasta tulosta ei veroteta, ja lisäksi verotuksen taso väliyhteisön valtiossa ainakin väliyhteisön olosuhteissa on alhainen. Suomen väliyhteisölaki täyttää nämä yleiset väliyhteisölainsäädännön tunnusmerkit, eikä se ainakaan nyt ratkaistavan asian kannalta tavoitteiltaan tai muutoinkaan merkittävällä tavalla eroa yleisestä kansainvälisestä linjasta.

Sekä OECD:n vuoden 1998 haitallista verokilpailua käsittelevässä raportissa (Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue) että Euroopan unionin komission vastaavassa asiakirjassa (COM 97), (546 final), haitalliseksi verokilpailuksi katsotaan varsinaisten veronkiertojärjestelyjen lisäksi se, että verojärjestelmä sallii normaaliin verotuksen tasoon nähden suosituimmuusaseman tietylle alueellisesti tai muutoin määriteltävälle verovelvollisryhmälle. Viimeksi mainitussa raportissa suositellaan, että nekin valtiot, joilla ei vielä ole väliyhteisölainsäädäntöä, sisällyttävät sellaisen kansalliseen lainsäädäntöönsä.

Sen ohella, mitä seuraa valtioiden välillä solmituista verosopimuksista ja Euroopan yhteisön oikeudesta, kansallisten väliyhteisölainsäädäntöjen ja verosopimusten välisen yhteensopivuuden osalta ei ole olemassa kansainvälisesti sitovaa yleistä sopimusta eikä myöskään vaikutuksiltaan yleisesti hyväksyttyä oikeuskäytäntöä.

2. Belgian ja Suomen välisen verosopimuksen vaikutus kansallisen lainsäädännönsoveltamisessa

2.1. Väliyhteisölainsäädäntö ja sen tausta

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 16.12.1994 annetun lain (1217/1994, väliyhteisölaki) 2 §:

Ulkomainen väliyhteisö. Ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin kolme viidesosaa Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

Sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, ulkomaisena väliyhteisönä ei kuitenkaan pidetä:
1) yhteisöä, jonka tulon on selvitetty pääasiallisesti kertyneen yhteisön asuinvaltiossaan harjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta, siihen verrattavasta muusta tuotantotoiminnasta tai laivanvarustustoiminnasta, taikka siellä harjoitetusta myynti- tai markkinointitoiminnasta, joka välittömästi palvelee teollista tuotantotoimintaa, siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa harjoittavaa yhteisöä ja joka suuntautuu pääasiallisesti yhteisön asuinvaltion alueelle, taikka suorituksista, joiden maksaja on siinä valtiossa asuva ja siellä mainitunlaista toimintaa harjoittava, samaan osakeyhtiölain (734/1978) 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluva yhteisö; eikä
2) yhteisöä, jonka asuinvaltion kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävä tuossa valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaan tuloon, edellyttäen, että yhteisöt siinä valtiossa ovat velvollisia suorittamaan tulostaan veroa, joka ei olennaisesti eroa yhteisöjen Suomessa tulostaan suoritettavasta verosta, eikä yhteisö ole saanut hyötyä tämän valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä. (23.12.1998/1091)

Laskettaessa sitä tuloa, jonka perusteella arvioidaan, onko tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa alhaisempi kuin kolme viidesosaa Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä, ei oteta huomioon väliyhteisön toiselta väliyhteisöltä saamaa osinkoa, joka on jaettu voitosta, joka on jonkin osingonjakoa välittömästi edeltävän viiden verovuoden osalta otettu Suomessa huomioon viimeksi mainitun yhteisön tuloverotuksen tasoa arvioitaessa. (23.12.1998/1091)

Yhteisöjen asuinvaltiossaan tulostaan suoritettavan veron katsotaan 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetussa mielessä olennaisesti eroavan yhteisöjen Suomessa suoritettavasta verosta, jos yhteisöt tässä valtiossa voimassa olevan verolainsäädännön mukaan ovat siellä velvollisia suorittamaan valtiolle tai sen osalle tulostaan veroa, jonka tosiasiallinen yhteismäärä keskimääräisesti on huomattavasti pienempi kuin yhteisöjen Suomessa tulostaan tosiasiallisesti suoritettava vero. (23.12.1998/1091)

Lain 4 §:ssä säädetään veronalaisesta tulosta ja 6 §:ssä ulkomaisen veron hyvittämisestä.

4 §. Veronalainen tulo. Veronalaista tuloa on verovelvollisen välitöntä ja ulkomaista välillistä omistusosuutta taikka edunsaaja-asemaa vastaava osa ulkomaisen väliyhteisön tulosta, jos verovelvollinen yksin tai yhdessä samaan etupiiriin kuuluvien kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhteisön pääomasta tai on edunsaajana oikeutettu vähintään 10 prosentin osuuteen yhteisön varallisuuden tuotosta. Edellä 2 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla huomioon otetusta voitosta jaettua osinkoa ei pidetä veronalaisena tulona. (23.12.1998/1091)

Edellä 1 momentissa tarkoitetun osakkaan ulkomaisesta väliyhteisöstä saama osinko tai muu voitonjako on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna 1 momentin nojalla luettu tämän osakkaan veronalaiseksi tuloksi.

6 §. Ulkomaisen veron hyvittäminen. Tämän lain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksamien valtiollisten tuloverojen määrä.

Jos ulkomainen yhteisö asuu valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, hyvitetään 1 momentin mukaisesti ne verot, jotka sopimuksen mukaan hyvitettäisiin verovelvolliselle, jos tämä olisi ne maksanut pykälässä tarkemmin ilmaistulla tavalla.

Hallituksen esityksessä väliyhteisölainsäädännöksi nro 155/1994 vp ja 23.12.1998 annetunlainmuutoksen perusteena olleessa hallituksen esityksessä nro 149/1998 vp todetaan, että väliyhteisölain tarkoituksena on ehkäistä ulkomaisten väliyhteisöjen kautta tapahtuvaa Suomen verotuksen välttämistä. Lain tarkoituksena ei ole puuttua verosopimusvaltion verotusvallan rajoihin tässä valtiossa yleisesti verovelvollisten osalta.

Hallituksen esityksen nro 155/1994 vp mukaan verosopimukset sisältävät määräyksiä verotusoikeuden jakautumisesta sopimusvaltioiden välillä. Väliyhteisölainsäädännön soveltamismahdollisuuksia kaventaisi tuntuvasti se, jos lainsäädännön katsottaisiin johtavan ristiriitaan verosopimusartikloiden kanssa. Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa 1 artiklan 23 kohdassa todetaan jäsenvaltioiden suuren enemmistön kuitenkin olevan sillä kannalla, ettei tällaista ristiriitaa voida katsoa olevan. Perusteluina mainitaan ennen muuta se, että väliyhteisölainsäädännön voidaan katsoa kuuluvan siihen osaan valtion sisäistä lainsäädäntöä, jossa määritellään ne tosiseikat, jotka aiheuttavat verovelvollisuuden ja joita verosopimuksella ei säännellä. Tätä taustaa vasten ei ole periaatteellista estettä sille, että lainsäädäntö voisi koskea myös yhteisöjä, jotka ovat sellaisissa valtioissa asuvia, joiden kanssa Suomella on voimassa verosopimus.

Hallituksen esityksen nro 149/1998 vp mukaan väliyhteisölakia ei lähtökohtaisesti sovellettaisi verosopimusvaltioissa asuviin yhteisöihin. Tällaisen lievemmän verokohtelun lisäedellytyksenä kuitenkin olisi, että yhteisöön ei sovelleta asuinvaltiossa voimassa olevia erityisiä veronhuojennuksia. Tällaisia olisivat veronhuojennukset, jotka eivät ole yhtäläisin perustein kaikkien tämän valtion alueella toimivien yritysten saatavilla. Harkittaessa lain soveltuvuutta olisi aluksi tutkittava yleinen verojärjestelmä ja määritettävä, perustuuko poikkeus järjestelmän perus- tai pääperiaatteisiin. Jos vastaus on kielteinen, kysymyksessä olisi erityinen veronhuojennus. Tällaisia huojennuksia olisivat alueelliset tiettyjä yrityksiä suosivat huojennukset, alakohtaiset huojennukset tai harkinnanvaraiset hallinnolliset menettelyt. Esimerkkeinä mainitaan eräiden valtioiden lainsäädäntöön sisältyvät erityissäännökset rahoitusyhtiöiden, koordinaatiokeskusten (kursivointi tässä) tai vastaavien rajattujen yritysryhmien veronhuojennuksista. Väliyhteisölakia ei sovellettaisi verosopimusvaltion yleiseen verojärjestelmään sisältyvien, tavanomaisina pidettävien ja kaikkia verovelvollisia koskevien säännösten soveltamisen johdosta. Hallituksen esityksessä todetaan vielä, että Suomi tekee verosopimuksia lähinnä vain sellaisten valtioiden kanssa, joilla on yleisesti hyväksyttyjä periaatteita noudattava tuloverojärjestelmä.

Hallituksen esityksissä ei ole mainintoja olemassaolevien verosopimusten muuttamisesta tai sellaisen tarpeesta väliyhteisölain säätämisestä johtuen. Hallituksen esityksistä ilmenee, että väliyhteisölailla ei ole tarkoitus toteuttaa sellaista verotusta, jonka osalta Suomi on verosopimuksin luopunut verotusoikeudestaan.

Suomen väliyhteisölain mallia on hallituksen esityksessä (149/1998 vp) perusteltu vielä Euroopan unionin neuvoston (ECOFIN) 1.12.1997 hyväksymien yritysverotuksen menettelysääntöjen samansuuntaisella rakenteella, jossa tarkastelun kohteena ovat haitallista verokilpailua aiheuttavat veronhuojennukset, ei verotuksen taso sinänsä. Hallituksen esityksen mukaan säännöksen rakenne vastaisi myös niitä suuntaviivoja, joita OECD:ssä tehdyssä haitallisen verokilpailun kartoituksessa on osoitettu.

Väliyhtiölain taustana on lainvalmisteluasiakirjoista ilmenevän lisäksi otettava huomioon, että yhtiömuotoisesta väliyhteisöstä saatu tulo voidaan luonnehtia kahdella tavalla, joko sijaintivaltionsa lainsäädännön mukaisen yhtiön tuloksi, joka lisätään osakasyhtiön tuloon osakkaan kotivaltiossa, jolloin kysymys ei ole varsinaisesta voitonjaosta, tai osakasyhtiön tuloksi, jonka se saa osakasasemansa johdosta voitonjakona väliyhteisöstä. Suomen väliyhteisölaissa ei ole nimenomaisesti otettu kantaa väliyhteisötulon tulolajiin. Se voisi periaatteessa olla elinkeinotuloa, osinkotuloa tai muuta tuloa.

Väliyhteisötulo on Suomen kansallisen verolainsäädännön kannalta suoraan saajansa tuloon lisättävä erä. Verotettava väliyhteisötulo ei Suomen lainsäädännön mukaan ole sellaista voitonjakoa, josta on säädetty yhtiöoikeudellisesti. Väliyhteisötuloa ei näin ollen voida luonnehtia verotuksessa itsestään selvästi osingoksi tai muun voitonjaon tuottamaksi tuloksi, vaan sen tulolaji joudutaan määrittelemään tapauskohtaisten olosuhteiden mukaisesti väliyhteisön ja sen emoyhtiön toiminnan perusteella.

Nyt ratkaistavassa asiassa väliyhteisötulo on kansallisen lainsäädännön kannalta tarkasteltuna muuta kuin osinkotuloa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa, kun tarkastelun lähtökohdaksi otetaan A Finance N.V:n toiminnan laatu ja sanotun yhtiön merkitys A:n kannalta, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 § huomioon ottaen ei ole epäselvyyttä siitä, että A:n tulo väliyhteisölain perusteella on Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan selvästi elinkeinotuloa.
Väliyhteisölain 2 §:stä ilmenee kansainvälisesti hyväksytty näkemys, että väliyhteisötulon verotus kohdistetaan erityisesti passiivisen investoinnin tuloon ja niin sanottuun base company -tuloon, mutta ei varsinaiseen aktiiviseen liiketuloon. Passiivitulolla tarkoitetaan tuloa, jonka tulonsaaja saa osallistumatta itse liiketoimintaan, kuten esimerkiksi osinkoa, korkoa, vuokratuloa, pääomavoittoa ja rojaltia. Aktiivitulolla taas tarkoitetaan tuloa, joka saadaan kaupasta, liikkeestä, ammatista ja elinkeinosta. Yleisen käsityksen mukaan passiivituloa voidaan verottaa ankarammin kuin varsinaista aktiivituloa.

Eräät passiivituloihin kuuluvat erät, kuten korot ja vuokrat, voivat olla olosuhteista riippuen kuitenkin myös aktiiviseen liiketuloon kuuluvia.

Käsitteellä base company tarkoitetaan yleisen kansainvälisen kannan mukaan yhtiötä, jonkasijaintivaltiossa verotuksen taso on alhainen. Base company hoitaa korkean verotuksen valtiossa sijaitsevan yhtiön puolesta joitakin toimintoja, kuten palvelujen tuottamista. Ottaen huomioon Suomen väliyhtiölaissa olevan määrittelyn base company -tuloa voi olla esimerkiksi omaisuuden myynnistä tai palveluista saatu tulo, joka johtuu muussa maassa kuin väliyhteisön sijaitsemisvaltiossa sijaitsevasta palvelujen tarjonnasta.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa ja Suomen kansallista lainsäädäntöä sovellettaessa A:n A Finance N.V:stä saama tulo ei ole osinkotuloa, vaan muuta elinkeinotuloa sekä edellä olevan luokituksen mukaisesti passiivituloa ja base company- tuloa.

2.2. Yleistä verosopimuksista

Verosopimukset sisältävät määräyksiä tuloihin liittyvän verotusoikeuden jakautumisestasopimusvaltioiden kesken, kun uhkaa syntyä tulon kahdenkertainen juridinen verotus. Lähtökohtaisesti verosopimuksen määräykset syrjäyttävät soveltamistilanteissa erityislakina kansallisen lain säännökset. Verosopimuksilla pyritään muun muassa edistämään tavaroiden vaihtoa ja pääoman vapaata liikkuvuutta poistamalla kaksinkertaisen verotuksen aiheuttamia esteitä, mutta niiden tarkoituksena on samalla veronkierron tai veron välttämisen estäminen. Verosopimukset eivät estä valtioita soveltamasta kansainvälisen veronkierron estämiseksi kansalliseen lainsäädäntöönsä ottamiaan säännöksiä.

Verosopimuksia noudatetaan sopimusvaltioiden välisissä suhteissa valtiosopimuksina. Verosopimusten tulkinnassa lähtökohtana on sopimusten sanamuoto ja sopimuspuolten tahto.

Sopimusvaltio ei saa kansallisella laillaan valtiosopimusoikeutta koskevan Wienin yleissopimuksen (SopS 32-33/1980) mukaan yksipuolisesti muuttaa tekemäänsä kansainvälistä sopimusta. Voimassaoleva valtiosopimus on sanotun yleissopimuksen 26 artiklan mukaisesti osapuolia sitova ja pantava täytäntöön vilpittömässä mielessä. Sopimuksen täyttämättä jättämisen perusteena ei voida, ottaen huomioon 27 artiklan määräykset, vedota sisäisen oikeuden säännöksiin. Kansallisella väliyhteisölaillakaan ei näin ollen voida vaikuttaa jo solmitun verosopimuksen sisältöön Wienin yleissopimuksen vastaisesti.

Verosopimukset koskevat siis juridista kahdenkertaista verotusta, joka tarkoittaa, että samasta tulosta verotetaan samaa verovelvollista kahdessa eri valtiossa. Verosopimukset eivät yleensä koske taloudellista kahdenkertaista verotusta, eli sitä, että sama tulo verotetaan useamman verovelvollisen tulona. Ellei verosopimuksessa ole toisin määrätty, taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen jää yleensä valtion sisäisen lainsäädännön tehtäväksi. Määräyksiä taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta ei Belgian ja Suomen välisessä verosopimuksessa ole.

Kahdenkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen määräyksistä ei voi aiheutuaverovelvollisen kannalta epäedullisempaa verotusta kuin sisäisen lainsäädännön mukaan olisi laita. Verosopimukset voivat vain rajoittaa, mutta eivät laajentaa sitä verotusoikeutta, joka sopimusvaltiolla on oman verolainsäädäntönsä perusteella. Suomen sisäisessä lainsäädännössä on määritelty verovelvollisuuden ja tulon veronalaisuuden perusteet. Tähän verovelvollisuuden ja tulon veronalaisuuden määrittelyyn verosopimukset eivät sinänsä vaikuta.

OECD:ssä ja muutoinkin kansainvälisissä yhteyksissä on todettu välttämättömäksi pyrkiä yhtenäisiin ratkaisuihin kansainväliseen juridiseen kahdenkertaiseen verotukseen liittyvissä kysymyksissä. On pyritty yhtenäistämään verosopimuksissa yleisesti käytettyjä käsitteitä, määritelmiä, menetelmiä ja sääntöjä sekä verosopimusten tulkintatapaa. Tämä on johtanut malliverosopimusten ja niiden kommentaarien laatimiseen.

Jo OECD:n neuvoston vuonna 1963 antamassa suosituksessa kehotettiin jäsenvaltioiden hallituksia tarkistaessaan keskinäisiä verosopimuksiaan noudattamaan OECD:n komitean laatiman sopimusluonnoksen mukaista mallia. OECD:n veroasiainkomitea julkaisi vuonna 1977 varsinaisen malliverosopimuksen ja sen kommentaarin. Malliverosopimuksen ja sen kommentaarin kehittämiseksi on sittemmin julkaistu OECD:n piirissä selvityksiä, muun muassa vuonna 1987 kaksoisraportti nimeltään "International Tax Avoidance and Evansion - Four Related Studies", johon sisältyi raportti nimeltä "Double Taxation Conventions and the Use of Base Companies" -niminen raportti. Vuodesta 1992 alkaen on julkaistu malliverosopimuksen ja sen kommentaarin uudistettuja versioita tarkoituksin varmistaa, että malliverosopimus ja sen kommentaari kuvailevat jäsenvaltioissa kunakin aikana vallitsevia käsityksiä mahdollisimman tarkkaan.

OECD:n malliverosopimus tai sen kommentaari eivät ole valtiosopimuksia, vaan niiden valmistelun tehtäväkseen saaneen OECD:n veroasiainkomitean, johon kuuluvat jäsenvaltioiden valtiovarainministeriöiden edustajat, laatima kannanotto. Vaikka malliverosopimuksen kommentaari ei ole muodollisesti sitova tulkintalähde, sillä on merkitystä tulkinta-apuna erityisesti silloin, kun on kysymys OECD:n malliverosopimuksen systematiikkaa noudattavan verosopimuksen tulkinnasta. Erityistä painoarvoa tulkinnassa on niillä kommentaarin sanamuodoilla, jotka ovat olleet voimassa silloin, kun kysymyksessä olevaa verosopimusta koskevat osapuolten neuvottelut on käyty, mutta myös kommentaariin jälkikäteen tehdyillä muutoksilla on merkitystä tulkinta-apuna valtiosopimusoikeutta koskevan Wienin yleissopimuksen hengessä. Vastaavasti kommentaarilla on eri OECD-maiden käytäntöjä kuvailevana merkitystä varsinkin sellaisten kommentaariin tehtyjen muutosten ja lisäyksien osalta, jotka koskevat uusia ilmiöitä tai tilanteita. Kommentaariin kerätyt kannanotot osoittavat OECD:n jäsenvaltioissa vallitsevan yleisen käsityksen siitä, millaisen lainsäädännön soveltaminen on hyväksyttävää. Kommentaarin mukaan kansallisia lainsäädäntöjä on sovellettava verosopimusten hengessä. Vastaavasti edellä mainitun Wienin yleissopimuksen mukaisesti voimassa oleva osapuolia sitova valtiosopimus on pantava täytäntöön vilpittömässä mielessä. Myös Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on tunnustanut OECD:n malliverosopimuksen merkityksen lausuessaan, että malliverosopimuksesta ja kansainvälisistä käytännöistä johtuvat periaatteet perustuvat kansainvälisiin kohteliaisuussääntöihin ja suvereenien valtioiden väliseen molemminpuoliseen kunnioitukseen sekä siihen, että malliverosopimuksesta ilmenevät periaatteet on omaksuttu niin monissa OECD:n jäsenvaltioiden välisissä sopimuksissa, että niitä voidaan pitää kansainvälisesti tunnustettuina. (Asia C-336/96, Gillyn puolisot). Yhteisöjen tuomioistuin on pitänyt järkevänä, että jäsenvaltiot noudattavat verosopimuksia solmiessaan kansainvälisiä käytäntöjä ja OECD:n malliverosopimusta keskinäisen verotustoimivaltansa jakamiseksi.

Ottaen huomioon sen, mitä on edellä lausuttu OECD:n malliverosopimuksen ja sen kommentaarin merkityksestä verosopimusten tulkinnassa ja väliyhteisölainsäädäntöjen sallittavuudesta yleensä, Suomen väliyhteisölakia on voitu soveltaa kansallisesti sen estämättä, mihin Suomi on sitoutunut solmiessaan Belgian kanssa tehdyn verosopimuksen ja miten tuota sopimusta on sovellettava valtiosopimusoikeutta koskevaa Wienin yleissopimusta noudattaen. Malliverosopimuksen kommentaarin 1 artiklan 22 kohdasta taas ilmenee, että siinä, samoin kuin tämän päätöksen 2.3. kappaleessa tarkemmin käsiteltävissä edellä mainittua kommentaarin kohtaa seuraavissa kohdissa tarkoitetaan väliyhteisölainsäädäntöjä, jotka kuuluvat kommentaarissa käsiteltyjen laajempien käsitteiden piiriin.

2.3. Belgian ja Suomen välisen verosopimuksen vaikutus nyt ratkaistavassa asiassa

Belgian koordinaatiokeskuksia koskeva lainsäädäntö on vuodelta 1982, Suomen ja Belgian välinen vuonna 1978 voimaantullut verosopimus on solmittu 18.6.1976 ja sitä on täydennetty 13.3.1991. Suomen 16.12.1994 annettu väliyhteisölaki on tullut voimaan 1.1.1995. Belgian ja Suomen välisessä verosopimuksessa, joka on laadittu noudattaen OECD:n malliverosopimuksen yleistä linjaa, ei ole erikseen mainittu mitään väliyhteisölainsäädännöstä tai sellaisen soveltamisesta. Malliverosopimuksen kommentaaria on täydennetty väliyhteisölainsäädäntöjä käsittelevällä kohdalla vuonna 1992.Koordinaatiokeskuslainsäädännön tai Suomen väliyhteisölain antamisen johdosta verosopimusosapuolten, eli Belgian ja Suomen välillä, ei puheena olevaa verosopimusta tai sen muutosta koskeneiden hallituksen esitysten nro 211/1978 vp ja 128/1991 vp perustelujen mukaan ole käyty neuvotteluja. Kun otetaan huomioon Belgian ja Suomen valtiovarainministeriöiden asiassa edellä esitetyt lausumat ja muu asiassa esitetty selvitys, nyt ratkaistavan kysymyksen osalta ei muutoinkaan ole löydettävissäverosopimusosapuolten kantaa tai tahtoa.
Verosopimusosapuolten tahdon perusteella ei näin ollen voida tehdä johtopäätöstä siitä, onkoväliyhtiölainsäädännön soveltamisen tarkoitettu olevan mahdollista Belgian ja Suomen välillä solmitun verosopimuksen estämättä.

Kun valituksessa katsotaan, että OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria ja erityisesti siihen vuonna 1992 tehtyä täydennystä voidaan vain rajoitetusti käyttää tulkinta-apuna, koska on kysymys jo ennen vuotta 1992 solmitun ja täydennetyn verosopimuksen soveltamista koskevasta ratkaisusta, on todettava, että jo OECD:n vuonna 1987 laaditussa selvityksessä väliyhteisölainsäädäntöjen käyttäminen on todettu OECD:ssä periaatteessa hyväksytyksi, vaikka ne ovat eräällä tavoin vastoin OECD:n malliverosopimuksen perusrakennetta. Malliverosopimuksen kommentaariin on tehty tässä tarkoitettuja väliyhteisölainsäädäntöjä käsitteleviä muutoksia vuonna 1992 juuri tämän raportin pohjalta.

Valtiosopimusoikeutta koskeva Wienin yleissopimus ja erityisesti sen 27 artiklan määräys eivät muodosta estettä väliyhteisölainsäädännön soveltamiselle, koska väliyhteisölain soveltaminen ei johda valtiosopimuksen täyttämättä jättämiseen kansallisesta laista johdetun oikeutuksen perusteella. Ei myöskään voida katsoa, että väliyhteisölain säätäminen olisi merkinnyt sitä, että verosopimusta olisi muutettu yksipuolisesti kansallisella lailla.

Koska kansallisissa väliyhteisölainsäädännöissä ja eri valtioiden solmimissa verosopimuksissa on toinen toisiinsa nähden sekä asiallisia että sääntelyteknisiä eroja, ei siitä, että eräiden maiden solmimissa verosopimuksissa on nimenomaista väliyhteisölain soveltamisen hyväksyttävyyttä koskevia määräyksiä, ole tehtävissä vastakohtaispäätelmiä, joiden mukaan sellaista sopimusta sovellettaessa, jossa ei ole tällaista nimenomaista hyväksyvää kannanottoa, väliyhteisölain soveltaminen olisi rajoitettu. Tämä koskee erityisesti verosopimuksia, jotka on solmittu ennenkuin verosopimusvaltion kansallisessalainsäädännössä on aktualisoitunut väliyhteisölaki verojärjestelmän osana.

Suoraa johtoa nyt ratkaistavassa asiassa ei myöskään ole saatavissa muissa maissa annetuistatuomioistuinratkaisuista siitäkin huolimatta, että väliyhteisöjen aiheuttamat ongelmatilanteet ovat sinänsä maailmassa yleiset ja lähtökohdiltaan samat.

Väliyhteisötulon tulolaji

Ratkaisun kannalta keskeistä on, onko Suomi, ottaen huomioon edellä olevat verosopimusmääräykset, jotka soveltamistilanteissa sinänsä sivuuttavat kansallisen lain säännökset soveltamistilanteissa, oikeutettu verottamaan A:ta A Finance N.V:ssä kertyneestä väliyhteisötulosta ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa.

Ennenkuin tähän valituksen sisältämään keskeiseen kysymykseen voidaan ottaa kantaa, on ratkaistava nyt kysymyksessä olevan väliyhteisötulon tulolaji verosopimuksen kannalta täällä verotettavan yhtiön A:n verotuksessa. OECD:n malliverosopimuksen 7 artiklan kommentaarin mukaan kommentaarissa tarkoitettu liiketulon käsite on laaja ja käsittää kaiken tulon, jota saadaan liikkeen harjoittamisesta. Belgian ja Suomen välisen verosopimuksen 7 artikla noudattaa OECD:n mallia. Edellä on jo todettu, että väliyhteisötulon tulolaji on elinkeinotuloa ja base company -tuloa kansallisen lain kannalta. Saman tulon luonnehtimisessa verosopimuksen kannalta on otettava lähtökohdaksi se, että tämä tulo on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n mukaan elinkeinotuloa, eikä verosopimus sisällä mitään erityistä elinkeinotulon määritelmää, vaan sen määritelmä otetaan kansallisesta laista. Tämän vuoksi myös verosopimuksen soveltamisen kannalta tulolaji on elinkeinotulo.

On kuitenkin huomattava, että OECD:n malliverosopimuksen vuoden 1992 kommentaarin mukaan malliverosopimuksen osinkoa koskevat määräykset voivat koskea väliyhteisölainsäädännön kautta saatua osinkoa ja että myös nyt ratkaistavan asian yhteydessä on esillä kysymys, onko väliyhteisötulo luonnehdittava malliverosopimuksen 10 artiklan 5 kohdassa tarkoitetuksi osingoksi, sen 7 artiklan mukaiseksi liiketuloksi tai ehkä 21 artiklassa tarkoitetuksi muuksi tuloksi. Tältä osin on edelleen huomattava, että aikaisemmin todetun mukaisesti väliyhteisötulon verottaminen ei Suomen lainsäädännön mukaan ole sellaista voitonjakoa, josta on säädetty yhtiöoikeudellisesti. Väliyhteisötuloa ei näin ollen voida luonnehtia verotuksessa itsestään selväksi osingoksi tai muun voitonjaon tuottamaksi tuloksi, vaan sen tulolaji joudutaan määrittelemään tapauskohtaisten olosuhteiden mukaisesti, jolloin periaatteessa voisi olla kysymys elinkeinotulosta, osingosta tai muusta tulosta. Belgian ja Suomen välisen verosopimuksen terminologian ja verosopimuksen rakenteen huomioon ottaen sekä OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin kannalta se kuitenkin on tässä tapauksessa katsottava liiketuloksi eikä osingoksi.

Väliyhteisön osakkaan A:n verottaminen väliyhteisön tulosta on valituksessa luonnehdittu yhtiönliiketulon verottamiseksi sen osakkaalla, mikä olisi ristiriidassa Belgian ja Suomen välisenverosopimuksen 7 artiklan 1 kohdan kanssa. Valituksessa on katsottu edelleen, ettäväliyhteisölainsäädännön soveltaminen on verosopimuksen vastaista sen vuoksi, että sopimuksen 5 artiklan 7 kohta huomioon ottaen liiketulosta verotetaan yrityksen kotivaltiossa, ja vain siinä tapauksessa toisessa valtiossa, että yritys harjoittaa liiketoimintaa tässä toisessa valtiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Kuitenkin väliyhteisölain nojalla väliyhteisötulo määritellään Suomessa yleisesti verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi.

Verosopimuksen kiinteää toimipaikkaa koskevan 5 artiklan 1 kohdan mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, jossa harjoitetaan yrityksen liiketoimintaa kokonaan tai osaksi.

Asiassa on ollut erityisesti esillä, että verosopimuksen 5 artiklan 7 kohdan mukaan se, ettäsopimusvaltiossa asuvalla yhtiöllä on määräämisvalta yhtiössä - tai siinä on määräämisvalta yhtiöllä - joka on toisessa sopimusvaltiossa asuva taikka joka siellä harjoittaa liiketoimintaa (joko kiinteästä toimipaikasta tai muuten), ei itsestään tee kumpaakaan yhtiötä toisen kiinteäksi toimipaikaksi.

Verosopimuksen liiketuloa käsittelevän 7 artiklan 1 kappaleen mukaan sopimusvaltiossa olevan yrityksen saamasta tulosta verotetaan vain siinä valtiossa, jollei yritys harjoita liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Mikäli yritys harjoittaa liiketoimintaa edellä sanotuin tavoin, voidaan tässä toisessa valtiossa verottaa yrityksen saamasta tulosta, mutta vain kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulon osasta.

On joka tapauksessa selvää, että liittämällä väliyhteisötulo A Finance N.V:stä A:n veronalaiseen tuloon Suomessa Suomi ei puutu Belgian oikeuteen verottaa belgialaista A Finance N.V:tä sen tulosta. Asiassa ei myöskään vallitse erimielisyyttä siitä, että A:lla ei ole kansallisen lainsäädännön tai verosopimuksen nojalla kiinteää toimipaikkaa Belgiassa eikä A Finance N.V:llä ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa. Näin ollen ratkaistavaksi tulee vain kysymys siitä, soveltuuko tähän tapaukseen verosopimuksen 7 artikla, jonka sanamuodon mukaisella tulkinnalla voidaan päätyä siihen, että Suomi on verosopimuksellaluopunut oikeudestaan verottaa väliyhteisössä kertynyttä liiketuloa.

Väliyhteisötulon verottaminen verosopimuksen kannalta

Kuten edellä on jo todettu, malliverosopimuksen kommentaarin 1 artiklan 22 kohdassa tarkoitetaan väliyhteisöjärjestelyjä, jotka kuuluvat sanotussa kohdassa määriteltyjen ilmiöiden piiriin.

OECD:n malliverosopimuksen vuoden 1992 kommentaariin 1 artiklan 23 kappaleeseen on otettu maininta siitä, että lähes kaikki OECD-maat ovat vuonna 1987 laaditun selvityksen perusteella olleet väliyhteisölainsäädännön suhteen hyväksyvällä kannalla. Kommentaarin 1 artiklan 23 kohdassa lausutaan jäsenvaltioiden suuren enemmistön olevan sillä kannalla, ettei väliyhteisölainsäädäntö, kommentaarin mukainen "abuse of tax treaties e.g. the use of a base company", johda ristiriitaan verosopimusartiklojen kanssa. Perustelujen mukaan sanotun lainsäädännön voidaan katsoa kuuluvan siihen osaan valtioiden sisäistä lainsäädäntöä, jossa määritellään verovelvollisuuden perustana olevat tosiseikat ja joista verosopimuksilla ei määrätä.

Kommentaarin mukaan valtaosa OECD:n jäsenvaltioista on ilmaissut käsityksenään, ettei kaikkia yleisiä periaatteita tarvitse tuoda julki nimenomaisesti sisällyttämällä ne verosopimustekstiin ja että jäsenvaltioiden väliyhteisösäännöstöt perustuvat sinänsä hyväksyttävään yleisen oikeudenmukaisuuden tavoitteeseen. Mahdollisesti syntyvä verosopimuksessa tarkoitettu juridinen kahdenkertainen verotus poistetaan verosopimuksen määräysten mukaisella tavalla verosopimusvaltioiden kesken, kuten on todettu edellä mainitussa OECD:n vuoden 1987 raportissa. Kun edellä selostettu käsitys väliyhteisölainsäädännön ja verosopimuksen suhteesta on valtaosan OECD:n jäsenvaltioista hyväksymä ja tunnettu myös OECD:n ulkopuolisissa maissa, sitä voidaan pitää kansainvälisesti yleisesti hyväksytyn periaatteen mukaisena.

Malliverosopimuksen kommentaarissa 1 artiklan 24 kohdassa todetaan, että verosopimuksen tulkinnassa tosiasiat ovat etusijalla muotoon nähden ja että jäsenvaltioiden suuren enemmistön ilmaiseman kannan mukaan tähän liittyvää periaatetta ei tarvitse nimenomaisesti mainita sopimustekstissä, jotta sitä voitaisiin soveltaa, kun taas vähemmistön kannan mukaan se, että kansallisessa laissa ratkaistaan, ketä on pidettävä tulonsaajana base company -tulon osalta, heikentää verovelvollisen suojaa kaksinkertaista verotusta vastaan. Verosopimusten tarkoituksena ei kommentaarin 1 artiklan 7 kohdan mukaan ole kuitenkaan vain kaksinkertaisen verotuksen poistaminen vaan myös veronkierron estäminen, ja sanotun kommentaarin kohdan mukaan jäsenvaltioiden tehtävänä on ottaa omaan kansalliseen lainsäädäntöönsä määräykset kiertotoimenpiteitä vastaan kuitenkin niin, että valtioiden tulee sisällyttää tästä maininta kahdenkeskisiin verosopimuksiinsa.

Kommentaarissa 1 artiklan 25 kohdassa todetaan, että verosopimukseen sisältyviä erityisiä velvoitteita on noudatettava tarkkaan, mikäli ei voida selvästi osoittaa verosopimusta käytetyn epäasianmukaisella tavalla. Lisäksi pidetään toivottavana, että vastatoimenpiteet ovat sopusoinnussa verosopimuksen tarkoituksen kanssa, joka on kaksinkertaisen verotuksen välttäminen. Näihin ja artiklan 7 kohdassa viitattuihin vastatoimenpiteisiin kuuluu väliyhteisölainsäädännön soveltaminen, mutta 1 artiklan 26 kohdassa rajataan eräät alat niiden toimialojen ulkopuolelle, joihin nämä vastatoimenpiteet saavat kohdistua. Näitä aloja ovat valmistustoiminta, kauppa tai tavallisten palvelujen tarjoaminen, mitä harjoittaa todellisen teollisuuden tai kaupan alalla toimiva yhtiö, tai toiminta, joka selvästi kohdistuu sen maan talouteen, jossa väliyhteisö sijaitsee, ja toimintaa harjoitetaan sillä tavoin, ettei mitään veron välttämistä voida epäillä, eli kysymyksessä on aktiivisesti harjoitettu liiketoiminta. Vastatoimenpiteiden ulottaminen viimeksi mainittuihin olisi kommentaarin mukaan malliverosopimuksen taustalla olevien periaatteiden ja malliverosopimuksen hengen vastaista.

Verosopimuksen tulkinta ei saa, kun otetaan huomioon kommentaarin 1 artiklan 25 kohta, johtaa siihen, että verovelvollinen saa perusteettomia etuja, eivätkä kohdan 26 mukaan väliyhteisösäännökset saa johtaa siihen, että aktiivista liiketoimintaa verotetaan verosopimuksen vastaisesti. Tämän mukaisesti voidaan katsoa 1 artiklan 23 kohdan koskevan väliyhteisötuloa, joka on luokiteltavissa passiiviseksi tuloksi tai base company -tuloksi.

Niinkuin edellä on päädytty katsomaan, A Finance N.V:stä saatu tulo on base company -tuloa. Tämän vuoksi ja ottaen huomioon OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa lausuttu ei ole estettä soveltaa tähän tuloon väliyhteisölakia Belgian ja Suomen välisen verosopimuksen 7 artiklan sanamuodosta huolimatta. Se seikka, että Suomen väliyhteisölaki on rakennettu objektiivisten soveltamisedellytysten eikä näytetyn veron välttämisen tarkoituksen varaan, ei ainakaan nyt ratkaistavassa asiassa muodosta malliverosopimuksen kommentaarissa luonnehdittua vastatoimenpiteiden käytön estettä.

Sen mukaan kuin edellä on selvitetty, OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa esitetään epäilyjä vain aktiivitulon sisällyttämisestä väliyhteisötulon verotuksen piiriin. Ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ole katsottu olevan kysymys tällaisesta verosopimuksen soveltamisen kannalta arveluttavasta tilanteesta. Joka tapauksessa se, että kysymyksessä oleva maininta on otettu vasta jälkikäteen malliverosopimuksen kommentaariin, ei estä kommentaarin käyttöä tulkinta-apuna.

Se, että tulo verotetaan kahdella eri verosubjektilla, ei ole yleisesti verosopimusten vastaista, koska verosopimukset koskevat yleisesti juridista mutta eivät yleensä taloudellista kahdenkertaista verotusta. Tämä kuuluu OECD:n malliverosopimuksesta ilmenevään järjestelmään. Kun perusrakenteet ovat samat, on lähdettävä siitä, että se, mitä OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa on lausuttu, osoittaa, miten malliverosopimuksessa ja kommentaarissa esitetyt kannanotot on yleisesti tarkoitettu ymmärrettäviksi.

Malliverosopimuksen kommentaarin mukaan siis, kun otetaan huomioon kommentaarin 1 artiklan 7 kohta, malliverosopimukseen pohjautuva verosopimus tuntee väliyhteisölainsäädännön käytön mahdollisuuden, ellei sopimuksessa ole toisin määrätty. Väliyhteisölainsäädäntö ei kuitenkaan saa johtaa verosopimuksen vastaiseen kaksinkertaiseen verotukseen. Kommentaarin 1 artiklan 23 kohta voi sinänsä koskea paitsi juridista, myös taloudellista kaksinkertaista verotusta. Kun kommentaarissa todetaan jäsenvaltioiden suuren enemmistön olevan sillä kannalla, ettei väliyhteisölainsäädäntö johda ristiriitaan verosopimuksen artiklojen kanssa, voidaan päätyä siihen, että Suomen väliyhteisölainsäädäntö on tavoitteiltaan ja pääsisällöltään samanlainen kuin useiden muiden OECD valtioiden vastaavat lainsäädännöt.

Tämän vuoksi se, mitä edellä on lausuttu OECD:n malliverosopimuksen ja sen kommentaarin soveltuvuudesta tulkintaohjeena, koskee Belgian ja Suomen välistä verosopimusta, joka perustuu OECD:n malliverosopimukseen ja on tehty paitsi kaksinkertaisen verotuksen myös veron kiertämisen estämiseksi.

Vaikka verosopimuksen 7 artiklan 1 kohdan sanamuoto ei sinällään sellaista tulkintaa tue, korkein hallinto-oikeus katsoo edellä olevin perustein ja ottaen vielä huomioon, että kukin valtio määrittelee itse veropohjansa, ettei verosopimuksen sanottu kohta estä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa A:n verottamista väliyhteisölain perusteella.

Verosopimuksen syrjintäkielto ja verosopimuksen väärinkäyttö

Kun valituksessa on katsottu väliyhteisölain johtavan tässä tapauksessa verosopimuksessa kiellettyyn syrjivään verotukseen, on ensin todettava, että Suomen väliyhteisölain soveltaminen ei edellytä, toisin kuin eräiden muiden maiden lainsäädännöt, että veronsaaja näyttää toimenpiteeseen ryhdytyn veronkierron tarkoituksessa, vaan lain soveltaminen perustuu siinä säädettyihin objektiivisiin kriteereihin. Objektiivisten kriteerien käyttöä, jolla pyritään samanlaisten tapausten samanlaiseen käsittelyyn, ei sinänsä voida pitää syrjivänä. Suomen ja Belgian välinen verosopimus on laadittu, kuten verosopimukset yleisesti, paitsi kaksinkertaisen verotuksen myös veronkierron estämiseksi, mikä on myös OECD:nmalliverosopimuksen mukaista. Malliverosopimuksen kommentaarin 1 artiklan 7 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat sisällyttää kansalliseen lainsäädäntöönsä säännöksiä veronkiertotoimenpiteiden vastatoimiksi osoittamalla keskinäisen verosopimuksensa määräyksillä halunsa tähän.

Syrjintäkiellosta määrätään Belgian ja Suomen välisen verosopimuksen 25 artiklassa, jossa lausutaan muun muassa seuraavasti:

1. Sopimusvaltion kansalaiset eivät, riippumatta siitä, asuvatko he sopimusvaltiossa tai eivät, toisessa sopimusvaltiossa saa joutua sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteiksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus tai siihen liittyvä velvoitus, jonka kohteiksi tämän toisen valtion kansalaiset samoissa olosuhteissa joutuvat tai saattavat joutua.

Kansalaisilla tarkoitetaan tässä myös verosopimusvaltioissa verosopimuksen mukaan asuvia yhtiöitä.

Edellä oleva verosopimuksen kohta ei koske suomalaisen A:n verotusta Suomessa, eikä voida katsoa, että Suomen väliyhteisölaki johtaisi välittömästi tai välillisestikään tilanteeseen, jossa Suomessa asuva A voisi joutua Belgiassa tai Belgiassa asuva A Finance N.V. Suomessa sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus tai siihen liittyvä velvoitus, jonka kohteiksi tämän toisen valtion yhtiöt samoissa olosuhteissa joutuvat tai saattavat joutua, kun lisäksi otetaan huomioon ulkomailla maksetun veron hyvitys.

Valituksessa on myös katsottu, että väliyhteisölailla pyritään kiertämään verosopimuksen määräyksiä sen kautta, että A on vain muodollinen verovelvollinen ja veron kantaminen siltä Suomessa on vain tekninen veronkantotapa, kun verotus Suomessa perustuu käytännössä ainoastaan belgialaisen A Finance N.V:n tuloslaskelmaan.

Suomi verottaa Suomessa sijaitsevaa osakkeenomistajaa, eikä verosopimusmaassa sijaitsevaa yhteisöä, jossa suomalainen on osakkaana, ulkomaisessa väliyhteisössä kertyneestä tulosta. Tähän Suomella on oman kansallisen lakinsa nojalla oikeus, eivätkä Belgian ja Suomen välisen verosopimuksen määräykset ole tälle verotukselle esteenä. Kysymys ei ole juridisesta kaksinkertaisesta verotuksesta.

Suomen kansallisen verotuksen kannalta kaksinkertaista verotusta ei synny, koska vero väliyhteisötulon osalta ei ylitä määrää, joka olisi peritty, mikäli väliyhteisöä ei olisi perustettu ollenkaan, vaan toimintaa olisi harjoitettu vain kotimaasta käsin tai ulkomailla sivuliikkeenä. Kansallisen verotuksen kannalta tämä toteuttaa pääoman viennin verotuksen neutraalisuuden.

Ei siis voida katsoa, että väliyhtiölaki johtaisi verosopimuksen kieltävään syrjivään verotukseen tai että A olisi vain muodollinen verovelvollinen, jota verotettaisiin belgialaisen tytäryhtiönsä puolesta.

2.4. Johtopäätös verosopimuksen vaikutuksesta ratkaistavaan asiaan

Edellä esitetyt näkökohdat huomioon ottaen väliyhteisölakia voidaan soveltaa yksittäistapauksiin sen estämättä, mihin Suomi on sitoutunut Belgian kanssa tekemässään tuloveroja koskevassa verosopimuksessa. Verosopimuksen mukaan veropohjan määrittely on jätetty kansallisella lailla säädettäväksi. Se, että kansallista veropohjaa laajennetaan väliyhteisölainsäädännön kautta, on laajasti kansainvälisesti käytössä oleva menettely, joka on hyväksytty useissa OECD:n jäsenvaltioissa ja myös muualla. Suomen väliyhteisölaki ei ole periaatteessa poikkeuksellinen, vaikka siinä onkin eräitä yksilöllisiä piirteitä.

Verosopimus ei rajoita sopimusvaltion oikeutta luonnehtia tulon todelliseksi saajaksi ulkomaisen väliyhteisön sijasta jotakuta muuta omassa sopimusvaltiossa asuvaa eikä estä sitä, että saman verovelvollisen osalta verovelvollisuuden laajuus voi sopimusvaltioissa olla päällekkäinen.

Edellä olevan johdosta ja ottaen huomioon myös ne perustelut, jotka keskusverolautakunnan päätöksessä on esitetty väliyhteisölain ja verosopimuksen yhteensovittamista koskevalta osin, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöstä siltä osin kuin siinä on katsottu, ettei Suomen ja Belgian välinen verosopimus estä tässä asiassa väliyhteisölain soveltamista.

3. Euroopan yhteisön oikeuden vaikutus

Yhtiöihin kohdistuvaa välitöntä verotusta ei Euroopan yhteisössä ole yhdenmukaistettu lukuunottamatta direktiivejä, jotka koskevat yritysjärjestelyjä, jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavaa verojärjestelmää sekä jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten keskinäistä apua välittömien verojen alalla. Välittömistä veroista säädettäessä on kuitenkin noudatettava yhteisön perustamissopimuksen mukaista syrjimättömyysperiaatetta ja perustamissopimuksessa neljän vapauden turvaamiseksi annettuja määräyksiä. Jäsenvaltioiden verojärjestelmät eivät saa syrjiä toistenjäsenvaltioiden kansalaisia ja yrityksiä.

Valituksessa katsotaan, että väliyhteisölain soveltaminen tässä asiassa loukkaa yhteisön oikeuden turvaamaa sijoittautumisvapautta ja pääomien vapaan liikkuvuuden periaatetta ja on yhteisön oikeuden mukaisen syrjintäkiellon vastaista. Perustamissopimuksen määräyksistä asiassa on valituksen mukaan erityisesti kysymys 43 artiklan soveltamisesta, johon liittyen on viitattu myös 56 artiklaan.

Yhteisön oikeuden perusperiaatteisiin kuuluva syrjintäkielto sisältää perusperiaatteiltaan samoja ainesosia kuin edellä verosopimuskohdassa käsitelty Suomen ja Belgian välisen verosopimuksen mukainen syrjintäkielto.

Kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä on kiellettyä perustamissopimuksen 12 artiklan mukaan. Sitä, onko toimenpide yhteisön oikeuden vastaista perustamissopimuksen 12 artiklan kieltämää syrjintää, ei kuitenkaan jouduta tutkimaan tapauksessa, jossa tulee sovellettavaksi perustamissopimuksen 43 artikla. Näin ollen asiassa on erityisesti selvitettävä, estääkö perustamissopimuksen sijoittautumisvapautta koskeva 43 artikla Suomen väliyhteisölainsäädännön soveltamisen.

Perustamissopimuksen 43 artikla kieltää rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Samoin kielletään rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä. Jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 48 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.

Perustamissopimuksen 56 artikla kieltää kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomaliikkeitäjäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.

Valittajan esittämässä Belgian valtiovarainministeriön kirjeessä 23.10.1998 on katsottu sen lisäksi, mitä edellä on esitetty verosopimuksen soveltamisen kannalta, että Suomen väliyhteisölainsäädännön soveltaminen ei ole sopusoinnussa Euroopan yhteisön oikeuden säännösten kanssa, koska perittäessä suomalaiselta osakkaalta veroa Belgiassa olevan koordinaatiokeskuksen tuottamasta voitosta tuloon perustuvan veroedun saaja on Suomi. Lisäksi kirjeen mukaan jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavan direktiivin osalta käytyjen neuvottelujen yhteydessä Euroopan komissio on esittänyt, että mikäli jokin jäsenvaltio on luopunut yhtiövoiton verotuksesta koituvista tuloista sisäistä verotuspolitiikkaa koskevan pätevän syyn perusteella, muut jäsenvaltiot eivät saa tehdä tyhjiksi kyseisen toimenpiteen tuloksia, paitsi kysymyksen ollessa veropetoksesta tai veronkierrosta.

Suomen väliyhteisölainsäädäntö ei ole estänyt A Finance N.V:tä sijoittautumasta Belgiaan, eikä A:ta ole Suomessa asetettu huonompaan asemaan kuin jos tytäryhtiön sijoittautumista Belgiaan ei olisi tapahtunut tai sijoittautuminen olisi tapahtunut muulla tavoin kuin koordinaatiokeskuksen perustamisen kautta Belgiaan. Väliyhtiölaki ei ole myöskään estänyt A Finance N.V:tä siirtämästä Belgiaan pääomia tai saamasta Belgiassa sen lainsäädännön mukaista veroetua. Suomen väliyhteisölain säännökset eivät tämän mukaisesti ole perustamissopimuksen 43 artiklan vastaisesti esteenä sijoittautumiselle toiseenyhteisömaahan Belgiaan eivätkä myöskään 56 artiklan vastaisesti esteenä pääomien vapaalle liikkumiselle.

Väliyhteisölaki ei koske Belgiassa asuvan siellä rekisteröidyn yhtiön verotusta vaan suomalaisen yhtiön verotusta Suomessa. Euroopan yhteisön oikeuden vastaisena syrjintänä ei voida pitää sitä, että Suomi turvaa oman verotustoimivaltansa omalla alueellaan oman veropohjansa tukemisella. Väliyhteisölain soveltaminen ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa ei siis myöskään syrji Belgiassa asuvaa yhtiötä tai sen suomalaista emoyhtiötä Euroopan yhteisön oikeuden vastaisesti.

Vaikka Suomen väliyhteisölaki ei ole estänyt A:n tytäryhtiötä sijoittautumasta Belgiaan ja saamasta siellä Belgian lainsäädännön mukaisia veroetuja hyväkseen, voi väliyhtiölaki käytännössä estää veroedun saamisen konsernitasolla, koska A:ta voidaan verottaa A Finance N.V:n tuloksen perusteella. Tämä ei kuitenkaan ole vapaan sijoittautumisoikeuden este eikä syrji yhteisön oikeudessa kielletyllä tavalla suomalaista emoyhtiötä tai sen Belgiassa sijaitsevaa tytäryhtiötä, koska kysymys on Suomen kansallisen sisäisen lainsäädännön kautta tapahtuvasta järjestelystä, joka kohdistuu vain Suomessa asuvaan yhtiöön Suomessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissaväliyhteisölain soveltaminen esty yhteisön oikeudesta johtuvasta syystä. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön valituksen myös siltä osin kuin keskusverolautakunnan päätös on siinä katsottu Euroopan yhteisön oikeuden vastaiseksi.

4. Ratkaisu

Ennakkoratkaisua haetaan tilanteeseen, jossa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2§:n soveltamisen edellytykset sinänsä täyttyvät. Edellä tässä päätöksessä lausumillaan perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, etteivät Suomen Tasavallan ja Belgian Kuningaskunnan välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi solmitun sopimuksen tai Euroopan yhteisön perustamissopimuksen määräykset ole mainitun Suomen kansallisen väliyhteisölain soveltamisen esteinä. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää keskusverolautakunnan päätöksestä tehdyn valituksen. Yhtiölle annettu ennakkoratkaisu jää näin ollen pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marina Äimä.