3.7.2013

Yhtiön osakkeet omistaneen A:n saamana peiteltynä osinkona verovuodelta 2008 oli verotuksen oikaisuin verotettu noin 200 000 euron suuruinen määrä sen johdosta, että verotarkastuksessa oli havaittu hänen yhtiössä toimineen poikansa B:n ottaneen vuosina 1999 - 2005 yhtiön käteisvaroja itselleen ja B:n olleen laadittujen velkakirjojen perusteella vuonna 2008 edelleen velkaa yhtiölle mainitun suuruisen määrän. Valituksessa oli kysymys muun ohessa oikeasta verovuodesta. Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen.

Hallinto-oikeuden perustelujen mukaan B:n ja yhtiön väliset velkakirjat oli laadittu 31.12.1999, 31.12.2004 ja 31.12.2005. Laina-aika kussakin velkakirjassa oli kymmenen vuotta. Velkakirjoissa oli lisäksi ehdot koron ja lyhennysten maksamisesta. Kahden jälkimmäisen velan vakuutena oli velallisen työpanos. Lainarahat oli ainakin näiden lainojen osalta kirjattu nostetuksi käteiskassasta. Tarkastuskertomuksen mukaan oli ilmeistä, että rahaa oli nostettu kassasta vähitellen tekemättä asianmukaisia kirjauksia kirjanpitoon. Velkakirjoilla oli sitten pienennetty ylisuureksi kasvaneen kassatilin saldoa.

A:n peitellyn osingon verotuksen perusteena olevat yhtiön lainasaamiset B:ltä olivat syntyneet siten, että B oli ainakin jo vuodesta 1999 lähtien usean vuoden pituisena aikana nostanut niitä vastaavat rahamäärät yhtiöstä. Lainasaamisiin oli lisätty vuosittain edeltävältä vuodelta saamiselle laskettu korko siltä osin kuin sitä ei ollut maksettu. Vuosittain oli myös lisätty lainoista lyhennettäväksi erääntyvä määrä lyhytaikaisten saamisten tilille. Koska lyhennyksiä ei ollut tehty sovitun mukaisesti, tilin saldo oli jatkuvasti kasvanut.

B:n velat yhtiölle olivat kertyneet usealta vuodelta. Vasta verotarkastuksessa oli havaittu, että velkamäärät olivat jatkuvasti kasvaneet eikä veloista myöskään ollut saatu korkoja ja lyhennyksiä asianmukaisesti. Tuolloin oli myös voitu todeta, että tilintarkastajat olivat vuodelta 2007 puuttuneet osakeyhtiölain vastaisiin lainajärjestelyihin ja vuodelta 2008 todenneet, ettei yhtiö ollut ryhtynyt korjaaviin toimiin, vaan lainat olivat entisestään lisääntyneet. Näissä oloissa peitelty osinko oli voitu verottaa A:n vuoden 2008 tulona, vaikka B:n saamat etuudet eivät välttämättä kaikki olleetkaan konkretisoituneet tuona vuonna. Verovuosi 2008.

Laki verotusmenettelystä 29 §
Laki verotusmenettelystä 56 §

Äänestys 2-1

Hallinto-oikeuden vähemmistöön jäänyt jäsen katsoi, että kyseessä olevaa peiteltyä osinkoa ei voitu verottaa A:n verovuoden 2008 tulona, ja poisti tältä osin peitellyn osingon verotuksen seuraavin perusteluin:

Verovuoden määräytymisen kannalta kysymys oli siitä, että oli todettavissa asianmukainen peruste sen tueksi, että yhtiöltä oli tuon vuoden aikana saatu asianomaisiin velkoihin liittyen rahanarvoinen etuus. Päinvastoin kuin muun muassa verotarkastuskertomuksessa oli katsottu, tuossa asiassa ei ollut olennaista merkitystä sillä seikalla, minkä verovuoden yhteydessä mainitun summan verottaminen oli verohallinnon toimesta otettu tarkastelun kohteeksi.

Velkakirjojen pääomissa oli kyse B:n itselleen usean vuoden kuluessa vuoden 2005 loppuun mennessä yhtiöstä ottamista yhtiön käteisvaroista. Tapahtunut käteisvarojen ottaminen oli saanut yhtiön kirjanpidossa aikaan sen, että kirjanpidon käteiskassasta oli tullut suurempi kuin yhtiön hallussa olleiden käteisvarojen todellinen määrä. Varojen nostaminen oli myöhemmin merkitty kirjanpitoon yhtiön saamisiksi B:ltä. Näistä saamisista oli laadittu velkakirjat niihin sisältyvine ehtoineen muun ohella koron maksamisesta ja velan pääoman lyhentämisestä. Verotarkastushavaintojen mukaan B oli suorittanut veloille korkoa muttei lyhentänyt niitä.

B:n yhtiöstä ottamia varoja ei ollut verotettu niiden nostovuosien tulona soveltaen sitä, mitä tuloverolaissa on säädetty osakaslainoista.

Ensimmäinen kyseisistä kolmesta velkakirjasta oli laadittu vuoden 1999 lopulla. B oli sen jälkeen jatkanut käteisvarojen ottamista yhtiöstä noudattamatta tuon velkakirjan ehtoa velan lyhentämisestä. Velan suorittamisen velkakirjan ehtojen mukaisesti oli sen vuoksi katsottava rauenneen jo tuolloin. Samalla tavoin oli katsottava, ettei tarkoitusta velan takaisin maksamiseen vuosien 2004 ja 2005 lopulla laadittujen velkakirjojen ehtojen mukaisesti ollut ollut alun perinkään.

Velkakirjojen laatimiset olivat tapahtuneet jälkikäteen, eivätkä ne siten olleet merkinneet sopimusta varojen siirtämisestä yhtiöltä B:lle. Velkakirjoille ei näin ollen ollut annettava itsenäistä merkityssisältöä arvioitaessa edun syntymistä vuosittain siitä, ettei velkakirjojen ehtoja velkojen vuotuisesta lyhentämisestä ollut noudatettu.

Velkakirjojen laatimisella oli muodollisesti vahvistettu se, että B oli velkaa yhtiölle. Hallinto-oikeuteen toimitetussa vastaselityksessä yhtiöllä oli ilmoitettu olevan kyseisen suuruinen saaminen B:ltä. Ottaen huomioon, että yhtiö oli asetettu konkurssiin, ei ollut aihetta epäillä, etteikö ilmoitus saamisen olemassaolosta olisi todenperäinen.

Johtopäätöksenä oli todettava, että B:n velkojen maksu yhtiölle noita velkoja koskevien velkakirjojen ehtojen mukaisesti oli takaisinmaksutarkoituksen puuttumisen vuoksi rauennut jo ennen vuotta 2008. B:n ei tällaisten velkakirjojen ehtojen noudattamatta jättämisen perusteella myöskään voitu katsoa vuonna 2008 saaneen enää erikseen etua siitä, että lyhennyksiä ei ollut tuona vuonna suoritettu, vaikka niitä velkakirjaehtojen mukaan olisi tullut maksaa määrä, joka vastasi kymmenesosaa pääomasta. Yhtiö ei liioin ollut vuoden 2008 aikana luopunut saamisestaan B:ltä, eikä velan takaisin maksamisen ehtoja ilmennyt kyseisenä vuonna muutoinkaan muutetun. Edellytyksiä verottaa A:ta peitellystä osingosta verovuoden 2008 tulona nyt kyseessä olevilta osin ei ollut.

KHO:n päätös 25.11.2017 taltionumero 3686. Valituslupahakemus hylätään.