16.11.2012

Asiassa oli kysymys testamentinsaajan perintöverovelvollisuuden alkamishetkestä.

Naimattomat ja lapsettomat sisarukset A ja B olivat tehneet keskinäisen hallintaoikeustestamentin, jonka mukaan jälkeen jäänyt saa hallintaoikeuden ensiksi kuolleen omaisuuteen, ja molempien kuoltua heidän omaisuutensa menee testamentintekijöiden veljen C:n kahden pojan yhteensä kolmelle pojalle pääluvun mukaisin osuuksin.

A:n kuoltua verotoimisto ei määrännyt perintöveroa kenellekään, koska se katsoi kyseessä olevan omistajattoman tilan testamentti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati oikaisuvaatimuksessaan, että testamentinsaajia verotetaan saamastaan omaisuudesta heti ja B:n hallintaoikeuden arvo vähennetään verotettavasta omaisuudesta.

Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi oikaisuvaatimuksen. Päätöksen perustelujen mukaan verotuskäytäntö on epäyhtenäistä omistajattoman tilan testamentin osalta. Yleisimmän käytännön mukaan verotetaan heti omaisuuden lopullista saajaa, jos tämä on testamentintekijän alenevaa polvea oleva perillinen. Muissa tapauksissa veroa ei testamentintekijän kuoltua vielä määrätä. Testamentinsaajat ovat A:n veljen lapsenlapsia, eivätkä siten hänen alenevaa polvea olevia perillisiään.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen mukaan omistusoikeus on siirtynyt testamentinsaajille perintö- ja lahjaverolain 5 §:n mukaisesti perinnönjättäjän kuollessa, jolloin on myös alkanut heidän velvollisuutensa suorittaa perintöveroa. Kysymys ei ole ollut omistajattoman tilan testamentista eikä siten perintö- ja lahjaverolain 7 §:n tarkoittamasta poikkeuksesta veron suorittamisvelvollisuuteen. Valituksessa vedottiin muun ohessa päätöksiin KHO 2000:66 ja KHO 1978-II-634. Oikeudenvalvontayksikkö ei nähnyt eroa siinä, ovatko testamentinsaajat testamentintekijän alenevassa polvessa olevia perillisiä vai tämän veljen perillisiä. Kummassakin tapauksessa testamentinsaajilla on yhtäläiset oikeudet testamentattuun omaisuuteen. Koska käsillä olevassa tapauksessa testamentinsaajat olivat testamentintekijään nähden välillisessä perillisasemassa, tuli heille oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan määrätä perintövero heti testamentintekijän kuoltua.

Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen.

Hallinto-oikeus katsoi, että valituksessa esitetty vaatimus perustui käsitykselle, jonka mukaan hallintaoikeustestamentin omistuksen siirtymistä koskevasta ehdosta huolimatta tulisi omistusoikeus katsoa saaduksi ja verovelvollisuus siten alkaneeksi jo testamentintekijän kuolinhetkellä kaikissa niissä tapauksissa, joissa omaisuuden lopulliset saajat ylipäätään ovat henkilöitä, jotka perintökaaren 2 luvun säännösten mukaan voisivat tulla kyseeseen testamentintekijän perillisinä.

Hallinto-oikeus katsoi, että jos hallintaoikeustestamentissa on ehto, jonka mukaan hallintaoikeuden päättyessä omistusoikeus siirtyy testamentissa mainituille henkilöille, on tuo ehto lähtökohtaisesti sellainen, että se voi perintöverotuksessa velvoittaa perintö- ja lahjaverolain 7 §:n mukaisesti suorittamaan perintöveron vasta kun hallintaoikeus on päättynyt, jolloin myös omistusoikeus on katsottava saaduksi.

Oikeuskäytännön mukaan tuo lähtökohta ei kuitenkaan ole pätenyt kaikissa tapauksissa.

Hallinto-oikeuden käsityksen mukaan päätöksestä KHO 2000:66 saatetaan päätellä, että mikäli omaisuuden lopullinen saaja on testamentintekijän alenevaa polvea oleva perillinen, on tälle tullut määrätä perintövero jo testamentintekijän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Päätöksestä KHO 1978-II-634 taas saatetaan päätellä, ettei omaisuuden lopulliselle saajalle voitu määrätä perintöveroa käyttöoikeuden saaneen vielä eläessä. Valituksen mukaan viimeksi mainitussa tapauksessa oli ollut merkitystä sillä, että lopullinen saaja ei todennäköisesti ollut testamentintekijän sukulainen. Tältä osin voitiin todeta, ettei tästä päätöksestä vuosikirjassa julkaistussa tekstissä mitenkään korostettu sitä, että lopullinen saaja ei ollut testamentintekijän perintökaaren 2 luvussa tarkoitettu perimiskelpoinen sukulainen.

Hallinto-oikeus totesi, ettei valituksessa mainitusta tai muustakaan julkaistusta oikeuskäytännöstä saatu johtoa sille, että nyt käsiteltävänä oleva asia tulisi ratkaista valituksessa tarkoitetulla tavalla.

Kun muutakaan nyt esillä olevan asian ratkaisemisen kannalta merkityksellistä ei ollut esitetty, hallinto-oikeus katsoi, ettei asiassa ollut perustetta poiketa edellä mainitusta perintö- ja lahjaverolain 7 §:n soveltumista koskevasta lähtökohdasta. Näin ollen, kun B oli testamentilla saanut hallintaoikeuden omaisuuteen ja vasta hänen oikeutensa päätyttyä omaisuus siirtyi testamentissa mainituille henkilöille omistusoikeuksin, ei omaisuuden lopullisille saajille voitu määrätä perintöveroa ennen B:n oikeuden päättymistä.

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 mom., 5 § ja 7 §

Perintökaari 2 luku 2 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Toni Sarivirta, Tuula Viiliäinen ja Pekka Hallikainen. Asian esittelijäjäsen Pekka Hallikainen.

KHO:n päätös 25.9.2014 taltionumero 2852: Ei muutosta