HE 25/2018

2.1Arvonlisäverodirektiivi

Arvosetelin määritelmä

Arvosetelidirektiivillä lisättiin arvonlisäverodirektiiviin säännökset arvosetelin käsitteestä ja arvosetelien pääluokista.

Arvosetelidirektiivin kuudennen johdantokappaleen mukaan, jotta voitaisiin yksilöidä selkeästi, mitä arvosetelillä tarkoitetaan arvonlisäveroyhteyksissä, ja tehdä ero arvosetelien ja maksuvälineiden välillä, on tarpeen määritellä arvosetelit, jotka voivat olla paperimuodossa tai sähköisessä muodossa, sekä tunnustaa niiden olennaiset piirteet, erityisesti arvoseteliin liittyvän oikeuden luonne ja velvoite hyväksyä se tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastikkeeksi.

Arvosetelillä tarkoitetaan 30 a artiklan 1 kohdan mukaan välinettä, johon liittyy velvoite hyväksyä se tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi ja johon liittyvät luovutettavat tavarat ja suoritettavat palvelut taikka niiden mahdollisten luovuttajien ja tai suorittajien henkilöllisyys on mainittu joko välineessä itsessään tai sitä koskevissa asiakirjoissa, mukaan lukien kyseisen välineen käyttöehdoissa. Arvosetelin määritelmän jälkimmäinen osa liittyy arvosetelien erottamiseen maksuvälineistä. Tähän kysymykseen palataan kohdassa 2.2 tätä koskevan otsikon alla.

Arvosetelidirektiivin seitsemännen johdantokappaleen mukaan arvoseteleihin liittyvien liiketoimien verokohtelu on riippuvainen arvosetelin erityisominaisuuksista. Sen vuoksi on tarpeen tehdä ero erityyppisten arvosetelien välillä ja säätää tästä lainsäädännössä. Verokohtelun eroavaisuus koskee ennen kaikkea veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohtaa.

Arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 2 kohdan mukaan yhden käyttötarkoituksen arvosetelillä, jäljempänä yksikäyttöarvoseteli, tarkoitetaan arvoseteliä, johon liittyvien tavaroiden luovutuspaikka tai palvelujen suorituspaikka ja kyseisistä tavaroista tai palveluista kannettava arvonlisävero ovat tiedossa arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä. Nämä tiedot ovat tarpeen, jotta vero voidaan suorittaa jo liikkeeseenlaskuhetkellä. Artiklan 3 kohdan mukaan useamman käyttötarkoituksen arvosetelillä, jäljempänä monikäyttöarvoseteli, tarkoitetaan arvoseteliä, joka ei ole yhden käyttötarkoituksen arvoseteli.

Yksikäyttöarvoseteliksi katsotaan siis myös seteli, johon liittyvien tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten tekijä ei ole tiedossa arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä, vaan se selviää vasta lunastushetkellä. Säännöksen taustalla voidaan katsoa olevan se, että arvonlisäverodirektiiviin lisätyn 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan veron suorittaisi tällöin omissa nimissään toimiva arvosetelin liikkeeseenlaskija.

Verotettavan tapahtuman ja verosaatavan syntymisen ajankohta sekä yksikäyttöarvosetelin edelleen myynti

Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun ensimmäisen neuvoston direktiivin (67/227/ETY) 2 artiklan nojalla soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin.

Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava muun muassa verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 62 artiklan mukaan direktiivissä tarkoitetaan

1) ’verotettavalla tapahtumalla’ tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset täyttyvät;

2) ’verosaatavan syntymisellä’ veroviranomaisille lain nojalla tietystä hetkestä alkaen syntyvää oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta veron maksamista, vaikkakin maksua voitaisiin lykätä.

Direktiivin 63 artiklan mukaan verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan. Artiklalla on Euroopan tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön mukaan välitön oikeusvaikutus (muun muassa C-549/11 kohta 52). Jos ennen tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta maksetaan ennakkomaksu, verosaatava syntyy 65 artiklan mukaan vastaanotetun määrän osalta sillä hetkellä, jolloin maksu otetaan vastaan. Artiklaa on EUT:n oikeuskäytännön mukaan tulkittava suppeasti (C-419/02 kohta 45 ja 549/11 kohta 27) ja sillä on välitön oikeusvaikutus (C-549/11 kohta 53). Direktiivi sisältää verosaatavan syntymishetken osalta tiettyjä erityissäännöksiä.

Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan tavaroiden luovutuksena pidetään myös tavaroiden siirtoa osto- tai myyntikomissiota koskevan sopimuksen perusteella. Vastaavasti 28 artiklan mukaan verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut. Näissä tilanteissa sovelletaan siis samanlaista verokohtelua kuin jos hyödykkeet olisi myyty ketjumyyntinä eli useamman kerran peräkkäin omaan lukuun ja luovutettu tai suoritettu tosiasiallisesti vain kerran.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011, jäljempänä täytäntöönpanoasetus, 9 a artiklan mukaan sovellettaessa arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa ja kun sähköisesti suoritettavat palvelut suoritetaan televerkon, rajapinnan tai portaalin, kuten sovellusten markkinapaikan, välityksellä, suoritukseen osallistuvan verovelvollisen on katsottava toimivan omissa nimissään mutta näiden palvelujen tarjoajan lukuun, paitsi jos asianomainen verovelvollinen on nimenomaisesti ilmoittanut kyseisen palvelujen tarjoajan palvelujen suorittajaksi ja tämä on otettu huomioon osapuolten välisissä sopimusjärjestelyissä. Arvonlisäverotuksessa sovelletaan siis tältä osin komissiokauppaolettamaa.

Arvosetelidirektiivillä lisättiin arvonlisäverodirektiiviin veron suoritusvelvollisuuden syntymisajankohtaan ja edelleen myyntiin liittyviä erityissäännöksiä arvoseteleistä.

Arvosetelidirektiivin kahdeksannen johdantokappaleen mukaan, jos arvoseteliin liittyvään tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen kohdistuva arvonlisäverokohtelu voidaan määrittää varmuudella jo yksikäyttöarvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä, arvonlisävero olisi kannettava jokaisesta siirrosta, mukaan lukien setelin liikkeeseenlasku. Monikäyttöarvosetelin osalta taas on johdantokappaleen mukaan tarpeen selventää, että arvonlisävero olisi kannettava tavaroiden ja palvelujen, joihin arvoseteli liittyy, luovutus- tai suoritushetkellä, jolloin tällaisen setelin mistään aiemmasta siirrosta ei olisi suoritettava arvonlisäveroa.

Arvosetelidirektiivin yhdeksännen johdantokappaleen mukaan yksikäyttöarvosetelien osalta, joita verotetaan omissa nimissään toimivan verovelvollisen suorittaman siirron yhteydessä, jokaisen siirron, mukaan lukien kyseisen arvosetelin liikkeeseenlasku, katsotaan olevan yksikäyttöarvoseteliin liittyvien tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus. Tällaisen verovelvollisen olisi johdantokappaleen mukaan tässä tapauksessa suoritettava arvonlisäveroa yksikäyttöarvosetelin osalta saadusta vastikkeesta direktiivin 73 artiklan mukaisesti. Jos toisaalta toisen henkilön nimissä toimiva verovelvollinen laskee liikkeeseen tai jakelee yksikäyttöarvoseteleitä, kyseisen verovelvollisen ei katsottaisi osallistuvan arvoseteliin liittyvään luovutukseen tai suoritukseen. Kymmenennen johdantokappaleen mukaan vain välittäjäpalvelut tai erilliset palvelusuoritukset, kuten jakelu- tai myynninedistämispalvelut, olisivat arvonlisäveron alaisia. Johdantokappaleen mukaan näin ollen silloin, kun verovelvollinen, joka ei toimi omissa nimissään, saa arvosetelin siirron yhteydessä erillisen vastikkeen, kyseistä vastiketta olisi verotettava tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaisesti.

Arvonlisäverodirektiiviin lisätyn uuden 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan jokaista omissa nimissään toimivan verovelvollisen tekemää yksikäyttöarvosetelin siirtoa pidetään arvoseteliin liittyvien tavaroiden luovutuksena tai palvelujen suorituksena. Toisen alakohdan mukaan, kun yksikäyttöarvosetelin siirron tekee toisen verovelvollisen nimissä toimiva verovelvollinen, tätä siirtoa pidetään toisen verovelvollisen, jonka nimissä verovelvollinen toimii, tekemänä arvoseteliin liittyvien tavaroiden ja palvelujen suorituksena. Tavaroiden tosiasiallista toimitusta tai palvelujen tosiasiallista suoritusta, joka tehdään luovuttajan tai suorittajan vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi hyväksymää yksikäyttöarvoseteliä vastaan, ei katsota erilliseksi liiketoimeksi. Tähän liittyen säännöksen kolmannen alakohdan mukaan, kun tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja ei ole verovelvollinen, joka omissa nimissään on laskenut liikkeeseen yksikäyttöarvosetelin, tämän luovuttajan tai suorittajan katsotaan kuitenkin luovuttaneen kyseiseen arvoseteliin liittyvät tavarat tai suorittaneen seteliin liittyvät palvelut kyseiselle verovelvolliselle. Koska omissa nimissään, omaan tai tavaroiden luovuttajan tai suorittajan eli arvosetelin lunastajan lukuun toimivan liikkeeseenlaskijan katsotaan ensimmäisen kohdan mukaan luovuttaneen tavarat tai suorittaneen palvelut, katsotaan liikkeellelaskijan kolmannen alakohdan mukaan siis ensin ostaneen tavarat tai palvelut lunastajalta.

Jäljempänä kohdassa 2.2 puheena olevaa asiaa koskevan otsikon alla esitetyin perustein on katsottava, että arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklan 1 kohtaa olisi tulkittava siten, että yksikäyttöarvosetelistä suoritettuja maksuja kohdeltaisiin samalla tavoin kuin 65 artiklan mukaisia ennakkomaksuja, ja setelin myynti omissa nimissä useamman kerran peräkkäin katsottaisiin seteliin liittyvien hyödykkeiden ketjumyynniksi, jolloin olemassa olisi vain yksi tosiasiallinen tavaran luovutus tai palvelun suoritus.

Direktiivin 30 b artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan tavaroiden tosiasiallinen toimitus tai palvelujen tosiasiallinen suoritus, joka tehdään luovuttajan tai suorittajan vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi hyväksymää monikäyttöarvoseteliä vastaan, on arvonlisäveron alainen 2 artiklan nojalla, kun taas tämän monikäyttöarvosetelin mitkään aiemmat siirrot eivät ole arvonlisäveron alaisia. Toisen alakohdan mukaan, kun monikäyttöarvosetelin siirron tekee muu verovelvollinen kuin se, joka suorittaa liiketoimen, joka on ensimmäisen alakohdan nojalla arvonlisäveron alainen, kaikki palvelusuoritukset, jotka voidaan tunnistaa, kuten jakelu- ja myynninedistämispalvelut, ovat arvonlisäveron alaisia.

Monikäyttöarvoseteliin liittyvien tavaraluovutusten ja palvelusuoritusten veron peruste

Monikäyttöarvosetelit jaetaan usein kuluttajille jakeluketjun kautta. Setelin ketjun lopussa ostava asiakas saattaa maksaa setelistä hinnan, joka on korkeampi kuin setelin liikkeeseen laskijan ketjun alussa saama vastike.

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet. Direktiivin 74—77 artiklat sisältävät erityissäännöksiä tiettyjen liiketoimien osalta.

Arvosetelidirektiivillä lisättiin arvonlisäverodirektiiviin uusi 73 a artikla, jonka mukaan monikäyttöarvoseteliä vastaan luovutettujen tavaroiden tai suoritettujen palvelujen veron perusteen on oltava yhtä suuri kuin arvosetelin osalta maksettu vastike, tai tämän tiedon puuttuessa, arvosetelissä itsessään taikka sitä koskevissa asiakirjoissa ilmoitettu rahallinen arvo, josta on vähennetty luovutettuihin tavaroihin tai suoritettuihin palveluihin liittyvän arvonlisäveron määrä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 73 artiklan soveltamista. Säännös on arvosetelidirektiivin yhdennentoista johdantokappaleen mukaan tarpeen sen varmistamiseksi, että maksetun arvonlisäveron määrä on asianmukainen.

Arvosetelidirektiivin yhdennentoista johdantokappaleen loppuosan mukaan, kun monikäyttöarvoseteliä käytetään tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen vain osittain, veron perusteen olisi oltava yhtä suuri kuin vastaava osa vastikkeesta tai rahallisesta arvosta, josta on vähennetty luovutettuihin tavaroihin tai suoritettuihin palveluihin liittyvän arvonlisäveron määrä.

2.2Arvosetelidirektiiviin liittyviä tulkintakysymyksiä

Arvosetelin määritelmä

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vastikkeen on oltava rahassa ilmaistava. Koska arvoseteliin liittyy velvoite hyväksyä se vastikkeeksi tai sen osaksi, arvosetelin määritelmän voidaan tulkita kattavan ainoastaan nimellisarvoiset eli rahamääräiset setelit ja niihin rinnastuvat setelit, joiden rahallinen arvo hyödykemyynnin vastikkeena on määritettävissä jo liikkeeseenlaskuhetkellä. Nimellisarvoisiin seteleihin rinnastettava seteli olisi esimerkiksi seteli, jolla saadaan tietynlainen hampurilaisateria jossakin ravintolaketjuun kuuluvassa ravintolassa tai hotelliyö tietyn ketjun hotellissa taikka rahamääräinen alennus niiden hinnasta. Esimerkiksi kortti, joka oikeuttaa lukuisiin erilaisiin, eri yritysten myöntämiin etuuksiin, kuten prosenttimääräisiin alennuksiin, ei olisi arvoseteli. Tällainen seteli tai siitä maksettu vastike ei liikkeeseenlaskuhetkellä osoita setelin koko rahallista arvoa siihen liittyvien hyödykkeiden ostossa eli seteliä ei käytetä vastikkeena tai sen osana, vaan se antaa haltijalleen erityisiä oikeuksia, joiden kokonaisarvo selviää vasta setelin käytön perusteella. Liikkeeseenlaskijan katsottaisiin tällöin yleensä suorittavan välineen ostajille erillisen verollisen palvelun. Siitä, ettei setelin arvo suoraan edusta rahallista arvoa, on yleensä osoituksena se, ettei liikkeeseenlaskija tilitä setelien myynnistä saatuja vastikkeita osaksikaan hyödykkeiden myyjille näiden myyntien suhteessa.

EUT:n ratkaisussa Granton Advertising BV (C-461/12) ottama tulkinta vastaa pitkälti edellä selostettua. Ratkaisussa liikkeeseenlaskija myi 15—25 euron hintaan kortteja, jotka oikeuttivat hankkimaan hyödykkeitä eri alojen yrityksiltä edullisin ehdoin, kuten hinnanalennuksin. Mahdollisten alennusten määrä, joka riippui muun muassa kortin käytöstä ja tarjousten saatavuudesta myyjäyrityksiltä, oli EUT:n mukaan epävarmaa ja käytännössä mahdotonta määrittää ennalta. Kortti ei ollut nimellisarvoinen. Liikkeeseenlaskija ei laskuttanut myyjäyrityksiä, eikä myöskään saanut heiltä korvauksia. EUT:n mukaan haltija ei korttia käyttäessään suorittanut osaa vastikkeesta, vaan myyjäyritykset antoivat alennuksen hyödykkeen normaalihinnasta, eikä kuluttajan kortista maksaman hinnan katsottu muodostavan välillisesti vastasuoritusta tai sen osaa ostettaville hyödykkeille. Kortin liikkeeseenlaskijan katsottiin suorittavan erillisen palvelun.

Arvosetelidirektiivin neljännen johdantokappaleen mukaan direktiivin sääntöjä ei tulisi kohdistaa välineisiin, jotka antavat haltijalle oikeuden alennukseen tavaroiden ja palvelujen ostamisen yhteydessä, mutta jotka eivät anna oikeutta saada kyseisiä tavaroita tai palveluja. Tämä johdantokappale on jossain määrin epäselvä ainakin siinä suhteessa, että arvosetelin määritelmässä ei puhuta oikeudesta saada tavaroita tai palveluja. Arvosetelidirektiivin säädösosa ei sisällä alennusetelin määritelmää eikä alennusseteleitä koskevia poissuljentoja. Johdantokappaleen voidaan katsoa viittaavan ensinnäkin edellä selostettuihin muihin kuin rahamääräisiin tai niihin rinnastettaviin välineisiin, joita ei käytetä vastikkeen osana ja jotka eivät siten ole arvoseteleitä. Johdantokappaleen voidaan myös katsoa viittaavan siihen, ettei direktiivi sisällä direktiiviehdotuksen sisältämiä ehdotuksia vastaavia säännöksiä ilmaisen alennussetelin lunastuksesta silloin, kun lunastaja saa setelin liikkeeseenlaskijalta korvauksen. Direktiivi ei siis aiheuta muutosta oikeustilaan tältä osin.

Arvosetelin käsitteen voidaan katsoa kattavan kaikenlaiset henkilökohtaiset välineet, menettelytavat tai niiden yhdistelmät, joilla niihin liittyvä arvo voidaan hyödykkeiden lunastuksen yhteydessä käyttää vastikkeeksi. Arvosetelin ei tarvitse olla haltijavelkakirja. Jos arvo on tallennettu sähköiselle tietovälineelle, tietovälineen ei tarvitse olla arvosetelin haltijan hallussa. Arvosetelin käsite kattaa sekä välineet, joiden arvo on maksettu etukäteen, että välineet, joiden arvo maksetaan vasta myöhemmin.

Arvosetelidirektiivin viidennen johdantokappaleen mukaan arvoseteleitä koskevat säännökset eivät saisi aiheuttaa muutoksia matkalippujen, elokuvateattereiden ja museoiden pääsylippujen, postimerkkien tai vastaavien arvonlisäverokohteluun. Postimerkkejä lukuun ottamatta tällaisten lippujen ja vastaavien voidaan sanoa olevan todisteita oikeudesta vastaanottaa täysin yksilöity tavaran luovutus tai palvelun suoritus, eli välineen myöhemmässä käytössä ei enää ole kyse vastikkeen suorittamisesta, vaan tämän oikeuden todistamisesta. Koska arvosetelillä tarkoitetaan välinettä, johon liittyy velvoite hyväksyä se tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastikkeeksi tai sen osaksi, sen ei voitane katsoa kattavan edellä tarkoitetun kaltaisia välineitä. Sitä vastoin pelkästään se seikka, että tietystä välineestä suoritettu maksu katsotaan arvonlisäverodirektiivin 65 artiklan mukaiseksi ennakkomaksuksi, ei estäne katsomasta tätä välinettä arvoseteliksi, koska ennakkomaksun käsitteen voidaan katsoa kattavan eriasteisesti etukäteen yksilöityjä hyödykeluovutuksia. Siten esimerkiksi elokuvasarjakortti, jossa elokuvaa ja näytöstä ei ole yksilöity, voitaisiin katsoa arvoseteliksi.

Yleisten maksuvälineiden ja arvosetelien erottaminen toisistaan

Arvosetelin määritelmän jälkimmäisen osan mukaan arvoseteliin liittyvät luovutettavat tavarat ja suoritettavat palvelut taikka niiden mahdollisten luovuttajien ja tai suorittajien henkilöllisyys on mainittu joko välineessä itsessään tai sitä koskevissa asiakirjoissa, mukaan lukien kyseisen välineen käyttöehdoissa. Tämä liittyy arvosetelin erottamiseen yleisestä maksuvälineestä. Arvoseteleiden ja maksumenetelmien erottaminen toisistaan on olennaista, koska niitä kohdellaan verotuksessa eri tavoin. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan muun muassa maksuja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja koskevat liiketoimet, mukaan lukien välitys, ovat verottomia rahoituspalveluja. EUT:n mukaan tässä säännöksessä tarkoitetut liiketoimet koskevat palveluja tai välineitä, joiden toimintatapa merkitsee rahansiirtoa (C-461/12 ja 264/14). Verottomia rahoituspalveluja ovat e alakohdan mukaan myös liiketoimet, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin myöntää elinkeinonharjoittajille oikeuden valita rahoituspalvelujen verotus. EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan rahoituspalvelujen verottomuuden määrittelyssä käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska nämä verottomuudet ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisävero peritään jokaisesta elinkeinonharjoittajan suorittamasta vastikkeellisesta palvelusta.

Arvosetelillä on arvoseteleitä koskevan direktiiviehdotuksen perustelujen mukaan yleensä kaupallinen tavoite tai myynninedistämistavoite. Arvosetelillä pyritään kehittämään tavara- ja palvelumarkkinoita, lisäämään asiakasuskollisuutta tai helpottamaan maksamista. Komission perustelujen mukaan näiden tavoitteiden perusteella arvoseteli voidaan erottaa matkasekkien kaltaisista välineistä, joiden pääasiallisena tarkoituksena on maksujen suorittaminen.

Arvosetelidirektiiviehdotuksen perustelujen mukaan mobiililaitteiden yleistyminen lisää tarvetta tehdä ero arvosetelinä pidettävän etukäteen maksetun televiestinnän käyttövaran ja yleisemmin sellaisten mobiilimaksupalvelujen välille, joissa asiakas voi tavallisesti käyttää matkapuhelinta televiestintäpalvelujen lisäksi yhä useampien tavaroiden ja palvelujen maksamiseen ja jopa rahansiirtoihin. Järjestelmää on vaikea pitää arvosetelinä, jos sen tarkoituksena on helpottaa maksun suorittamista useista tai jopa kaikenlaisista hyödykkeistä, joita voivat olla sisältö- tai muut palvelut taikka tavarat. Komissio rinnastaa tässä arvosetelin ja mobiilimaksupalvelun toisiinsa, vaikka ne eivät ole rinnasteisia käsitteitä ja vaikka näiden välineiden erityisluonteesta johtuen niiden katsomisen arvoseteliksi ei tarvitse vaikuttaa niillä suoritettujen erillisten palveluiden luokitteluun verottomaksi maksupalveluksi.

Arvosetelin määritelmän jälkimmäistä osaa neuvoston veroasiain työryhmässä työstettäessä taustalla olivat vanhan maksupalveludirektiivin 3 artiklan k kohdan mukaiset sanonnat.

Maksupalveluista sisämarkkinoilla, direktiivien 97/7/EY, 2002/65/EY, 2005/60/EY ja 2006/48/EY muuttamisesta ja direktiivin 97/5/EY kumoamisesta annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2007/64/EY, jäljempänä vanha maksupalveludirektiivi , on korvattu maksupalveluista sisämarkkinoilla, direktiivien 2002/65/EY, 2009/110/EY ja 2013/36/EU ja asetuksen (EU) N:o 1093/2010 muuttamisesta sekä direktiivin 2007/64/EY kumoamisesta annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivillä 2015/2366/EY, jäljempänä maksupalveludirektiivi , joka oli saatettava täytäntöön viimeistään 13 päivänä tammikuuta 2018. Direktiivissä vahvistetaan säännöt, joiden mukaisesti jäsenvaltioiden on jaettava maksupalveluntarjoajat kuuteen ryhmään. Nämä ryhmät ovat luottolaitokset, sähköisen rahan liikkeeseenlaskijat, postisiirtoa hoitavat laitokset, keskuspankit, viranomaiset ja maksupalveludirektiivin mukaiset maksulaitokset. Direktiivissä säädetään viimeksi mainittujen toimilupaa koskevista ehdoista.

Maksupalveludirektiivin 4 artiklan 3 kohdan mukaan maksupalvelulla tarkoitetaan mitä tahansa liitteessä lueteltua liiketoimintaa. Liitteessä mainitaan maksupalveluina muun muassa maksutapahtumien toteuttaminen maksukortilla tai vastaavalla maksuvälineellä ja maksuvälineiden liikkeeseenlasku. Maksutapahtumalla taas tarkoitetaan 5 kohdan mukaan maksajan tai maksunsaajan käynnistämää taikka maksajan puolesta käynnistettyä toimenpidettä, jossa on kyse varojen asettamisesta käytettäväksi, siirtämisestä tai nostamisesta maksajan ja maksunsaajan välisistä maksun perustana olevista velvoitteista riippumatta. Maksuvälineellä taas tarkoitetaan henkilökohtaista laitetta ja tai menettelytapoja, joista maksupalvelunkäyttäjä ja -tarjoaja ovat keskenään sopineet ja joita käytetään maksutoimeksiannon antamiseen.

Maksupalveludirektiivin 3 artiklassa luetellaan direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävä toiminta. Soveltamisalaa on uudella direktiivillä jonkin verran laajennettu.

Maksupalveludirektiiviä ei b kohdan mukaan sovelleta maksutapahtumiin, jotka toteutetaan maksajalta maksunsaajalle sellaisen kaupallisen asiamiehen välityksellä, jolla on sopimuksen perusteella lupa neuvotella tai sopia hyödykkeiden myynnistä tai ostosta ainoastaan maksajan tai ainoastaan maksunsaajan puolesta. Vanhasta maksupalveludirektiivistä poiketen direktiiviä siis sovelletaan tilanteessa, jossa asiamies toimii molempien osapuolten puolesta. G kohdan mukaan direktiiviä ei sovelleta maksutapahtumiin, joiden perustana ovat muun muassa paperiset shekit, vekselit, matkasekit tai arvosetelit.

Maksupalveludirektiiviä ei k kohdan mukaan sovelleta palveluihin, jotka perustuvat erityisiin maksuvälineisiin, joita voidaan käyttää ainoastaan rajoitetusti siten, että jokin seuraavista edellytyksistä täyttyy:

i) maksuvälineet, joiden haltija voi ostaa tavaroita tai palveluja vain liikkeeseenlaskijan tiloissa tai palveluntarjoajien rajallisessa verkossa suoraan ammattimaisen liikkeeseenlaskijan kanssa tehdyn kaupallisen sopimuksen mukaisesti;

ii) maksuvälineet, joita voidaan käyttää ainoastaan erittäin rajatun tavara- tai palveluvalikoiman hankkimiseen;

iii) jonkin yrityksen tai julkisoikeudellisen yhteisön pyynnöstä tarjotut maksuvälineet, jotka ovat voimassa vain yhdessä jäsenvaltiossa ja joita kansallinen tai alueellinen vianomainen erityisistä sosiaalisista tai verotuksellisista syistä sääntelee tiettyjen tavaroiden tai palvelujen hankkimiseksi toimittajilta, jotka ovat tehneet kaupallisen sopimuksen liikkeeseenlaskijan kanssa.

Vanhassa maksupalveludirektiivissä puhuttiin ii-kohdan osalta rajatusta tavara- tai palveluvalikoimasta. Kohta iii on uusi.

Maksupalveludirektiivin kolmannentoista johdantokappaleen mukaan vanhan direktiivin rajattuja verkkoja koskevaa soveltamisalapoikkeusta on tulkittu liian laveasti, mikä ei ole vastannut direktiivin tarkoitusta. Riskien rajoittamiseksi samaa välinettä ei olisi voitava käyttää tavaroiden ja palvelujen hankkimiseksi toteutettavissa maksutapahtumissa useammassa kuin yhdessä rajallisessa verkossa tai rajoittamattoman tavara- tai palveluvalikoiman hankkimiseksi. Maksuvälineen olisi katsottava olevan käytössä tällaisessa rajallisessa verkossa, jos sitä voidaan käyttää ainoastaan seuraavissa olosuhteissa: ensinnä tavaroiden tai palvelujen hankkimiseen tietyssä vähittäismyyjä- tai vähittäismyyntiketjussa, jos asianomaiset yhteisöt ovat suoraan kytköksissä kaupallisella sopimuksella, jossa esimerkiksi määrätään yhden tuotemerkin käytöstä ja tätä tuotemerkkiä käytetään myyntipaikoissa ja se esiintyy, kun tämä on toteutettavissa, maksuvälineessä, jota noissa paikoissa voidaan käyttää; toiseksi hyvin rajallisessa tavara- tai palveluvalikoiman hankinnassa, esimerkiksi kun käyttö rajataan tosiasiallisesti tiettyyn määrään toiminnallisesti yhteen liittyviä tavaroita tai palveluja myyntipaikan maantieteellisestä sijainnista riippumatta; sekä kolmanneksi silloin, jos kansallinen tai alueellinen viranomainen sääntelee maksuvälineen käyttöä tiettyjen sosiaalisten tai verotuksellisten tarkoitusten vuoksi tiettyjen tavaroiden tai palvelujen hankkimiseksi. Neljännentoista johdantokappaleen mukaan soveltamisalan ulkopuolelle jättämisen, joka koskee rajallisia verkkoja, kattamiin maksuvälineisiin voivat kuulua kauppojen omat kortit, polttoainekortit, jäsenkortit, julkisen liikenteen matkakortit, pysäköintiliput, ateriasetelit tai tiettyihin palveluihin käytettävät setelit, joihin sovelletaan toisinaan erityistä verokohtelua tai työvoimaa koskevaa oikeudellista kehystä, jolla pyritään edistämään tällaisten välineiden käyttöä sosiaalilainsäädännössä vahvistettujen tavoitteiden saavuttamiseksi. Jos tällaisesta erityiseen käyttötarkoitukseen osoitetusta välineestä kehittyy yleisväline, siihen ei enää olisi kohdistettava tämän direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle jättämistä. Välineitä, joita voidaan käyttää hankintoihin lueteltujen kauppiaiden liikkeissä, ei olisi johdantokappaleen mukaan suljettava tämän direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle, koska tällaiset välineet on tyypillisesti suunniteltu jatkuvasti kasvavia palveluntarjoajien verkostoja varten.

Maksupalveludirektiiviä ei l kohdan mukaan sovelleta maksutapahtumiin, joita sähköisten viestintäverkkojen tai palvelujen tarjoaja tarjoaa verkon tai palvelun käyttäjälle sähköisten viestintäpalvelujen lisäksi seuraavissa tilanteissa:

i) digitaalisen sisällön tai äänipohjaisten palvelujen hankintaa varten, riippumatta digitaalisen sisällön hankintaan tai kulutukseen käytettävästä laitteesta, ja jotka laskutetaan asiaan liittyvässä laskussa; tai

ii) maksutapahtumat, jotka toteutetaan sähköisestä laitteesta tai sen välityksellä ja jotka laskutetaan asiaan liittyvässä laskussa hyväntekeväisyystoiminnan yhteydessä tai lippujen ostamista varten.

Edellä mainittuihin liittyy lisäksi edellytys, että kunkin i ja ii alakohdassa tarkoitetun erillisen maksutapahtuman arvo on enintään 50 euroa, ja että

- maksutapahtumien kumulatiivinen arvo on yksittäistä käyttäjää kohden enintään 300 euroa kuukaudessa tai

- jos palvelun käyttäjä rahoittaa ennakolta sähköisen viestintäverkon tai palvelun tarjoajan hallussa olevaa tiliään, maksutapahtumien kumulatiivinen arvo on enintään 300 euroa kuukaudessa.

Teleyrityksiä koskevaa soveltamisalapoikkeusta on maksupalveludirektiivissä kavennettu. Uudessa direktiivissä lähtökohtana on, että teleyritysten tarjoamat palvelut kuuluvat edellä mainittuja poikkeuksia lukuun ottamatta soveltamisalaan silloin, kun niissä on kyse jostain direktiivissä tarkoitetusta maksupalvelusta. Vanhan maksupalveludirektiivin 3 artiklan l kohdan mukaan direktiiviä ei sovelleta televiestintälaitteella tai muulla digitaalisella tai tietoteknisellä laitteella toteutettaviin maksutapahtumiin, jos ostettavat tavarat tai palvelut toimitetaan televiestintälaitteeseen tai digitaaliseen tai tietotekniseen laitteeseen tai niitä käytetään kyseisten laitteiden kautta edellyttäen, että teleyritys tai digitaalista tai tietoteknistä palvelua hoitava yritys ei toimi pelkästään maksupalvelunkäyttäjän ja tavaroiden tai palveluiden toimittajan välittäjänä. Tämä tarkoitti nimenomaan maksujen välittäjää.

Maksupalveludirektiivin viidennentoista johdantokappaleen mukaan vanhan maksupalveludirektiivin mukainen soveltamisalan ulkopuolelle jättäminen mahdollistaa erityisesti niin kutsutun operaattorilaskutuksen tai ostokset, joita koskevat maksut lisätään suoraan puhelinlaskuun, esimerkiksi soiton merkkiäänet ja lisämaksulliset tekstiviestipalvelut, mikä edistää digitaalisen sisällön ja äänipohjaisten palvelujen arvoltaan vähäiseen myyntiin perustuvien uusien liiketoimintamallien kehittämistä. Näihin palveluihin sisältyvät viihde, kuten verkkojuttelu ja esimerkiksi videoiden, musiikin ja pelien lataaminen, tiedotukset, kuten säätä, uutisia, urheilutuloksia ja pörssiä koskevat, numerotiedotuspalvelut, osallistuminen tv- ja radio-ohjelmiin, kuten äänestäminen, osallistuminen kilpailuihin ja reaaliaikaisen palautteen antaminen. Johdantokappaleen mukaan markkinoilta saatu palaute ei anna viitteitä siitä, että sellaisista maksutapahtumista, joita kuluttajat pitävät luotettavina ja tarkoituksenmukaisina pienten maksujen suorittamiseen, olisi kehittynyt yleistä maksunvälityspalvelua. Asianomaisen soveltamisalan ulkopuolelle jättämisen moniselitteinen sanamuoto on kuitenkin aiheuttanut sen, että se on pantu jäsenvaltioissa täytäntöön eri tavoin, mikä on heikentänyt oikeusvarmuutta toimijoiden ja kuluttajien kannalta ja toisinaan mahdollistanut sen, että maksunvälityspalvelut ovat vaatineet rajoittamattoman vanhan maksupalveludirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle jättämisen piiriin pääsemistä. Sen vuoksi on asianmukaista selventää ja kaventaa tämän soveltamisalan ulkopuolelle jättämisen laajuutta tällaisten palveluntarjoajien osalta säätämällä tarkemmin ne maksutapahtumatyypit, joihin sitä sovelletaan. Kuudennentoista johdantokappaleen mukaan soveltamisalan ulkopuolelle jättäminen, joka koskee tiettyjä tele- tai informaatiotekniikan avulla toteutettavia maksutapahtumia, olisi kohdennettava erityisesti digitaalisesta sisällöstä ja äänipohjaisista palveluista suoritettaviin mikromaksuihin.

Sähköisen rahan liikkeeseenlaskijalaitosten liiketoiminnan aloittamisesta, harjoittamisesta ja toiminnan vakauden valvonnasta, direktiivien 2005/60/EY ja 2006/48/EY muuttamisesta sekä direktiivin 2000/46/EY kumoamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivissä 2009/110/EY, jäljempänä sähköisen rahan direktiivi , säädetään sähköisen rahan liikkeeseen laskemisesta, joka edellyttää lähtökohtaisesti toimilupaa. Sähköisellä rahalla tarkoitetaan sähköisesti tai magneettisesti tallennettua rahallista arvoa, joka ilmenee liikkeeseenlaskijaan kohdistuvana saatavana, joka on laskettu liikkeeseen vastaanotettuja varoja vastaan maksupalveludirektiivin 4 artiklan 5 kohdassa määriteltyjä maksutapahtumia varten ja jonka muu taho kuin sähköisen rahan liikkeeseenlaskija itse ottaa vastaan.

Sähköisen rahan direktiivin 1 artiklan 4 ja 5 kohdan mukaan direktiiviä ei sovelleta rahalliseen arvoon, joka on tallennettu välineisiin, joille on myönnetty poikkeus vanhan maksupalveludirektiivin 3 artiklan k tai l kohdassa. Koska maksupalveludirektiivin 114 artiklan mukaan viittauksia kumottuun vanhaan maksupalveludirektiiviin pidetään viittauksina maksupalveludirektiiviin liitteessä II olevan vastaavuustaulukon mukaisesti, sähköisen rahan direktiivissä viitataan tältä osin edellä selostettuihin maksupalveludirektiivin 3 artiklan k tai l kohdan mukaisiin soveltamisalan rajauksiin.

Sähköisen rahan direktiivin 11 artiklan mukaan jäsenvaltioiden on varmistettava, että sähköisen rahan liikkeeseenlaskijat laskevat liikkeeseen sähköistä rahaa nimellisarvon mukaisesti varoja vastaanottaessaan ja että he lunastavat sähköisen rahan haltijan pyynnöstä minä hetkenä hyvänsä nimellisarvosta haltijan hallussa olevan rahallisen arvon. Lunastuksesta voidaan periä maksu ainoastaan, jos asiasta on ilmoitettu sopimuksessa ja kuluttajien osalta vain direktiivissä luetelluissa tapauksissa.

Arvosetelin käsitteen ja verottoman maksupalvelun tulkinnassa olisi perusteltua ottaa huomioon maksupalveludirektiivin ja sähköisen rahan direktiivin säännökset maksuvälineestä, maksupalvelusta ja direktiivin soveltamisalasta 3 artiklan k kohdan osalta. Tällä tavoin voitaisiin varmistaa neutraali verokohtelu suhteessa perinteisempiin yleisiin maksuvälineisiin sekä rajanvedon selkeys ja oikeusvarmuus. Sitä vastoin 3 artiklan l kohdan ei olisi perusteltua vaikuttaa arvonlisäverotukseen.

Se, että tietty väline ei ole arvonlisäverodirektiivin sisältämän määritelmän mukainen arvoseteli, vaan sitä on pidettävä yleisenä maksuvälineenä, vaikuttaa ennen kaikkea kyseisen välineen liikkeeseen laskuun ja jakeluun liittyvien palvelujen verokohteluun. Maksuvälineen liikkeeseenlaskijan olisi yleensä katsottava myyvän verottoman maksupalvelun, jos hän perii maksun välityksestä vastiketta välineellä maksettujen hyödykkeiden myyjältä tai ostajalta eli saa palvelustaan muuta vastiketta kuin maksuvälineen sisältämän rahallisen arvon. Jos maksuvälineen myynnistä peritään ainoastaan sen nimellisarvo, kyse ei ole maksuvälineen liikkeeseen laskusta peritystä korvauksesta, vaan arvonlisäverotuksen ulkopuolella olevasta rahasuorituksesta. Jos liikkeeseenlaskijan katsotaan myyvän tavarat tai palvelut komissiokaupan muodossa, hänen ei luonnollisestikaan katsota myyvän erillistä maksunpalvelua hyödykkeiden myyjälle tai ostajalle. Esimerkiksi puhelimeen toimitettavat sähköiset palvelut katsotaan täytäntöönpanoasetuksen mukaan myydyn komissiokaupan muodossa, ellei muuta näytetä. Samoin jos maksuvälineen liikkeeseen laskijan katsotaan asiamiehenä suorittavan hyödykkeen ostajalle tai myyjälle hyödykkeen myyntiä koskevan välityspalvelun, maksun välitys on yleensä osa tätä palvelua ja siten verollinen. Muiden toimijoiden suorittamien maksuvälineeseen liittyvien palvelujen luonne on tutkittava ja ratkaistava kunkin tapauksen olosuhteiden perusteella. Jos liikkeeseenlaskija käyttää maksuvälineen jakelussa ulkopuolisen toimijan apua, on tutkittava, mikä on tämän toimijan suorittaman palvelun olennaisin luonne. Jos kyse on esimerkiksi olennaisesti siitä, että toimija toimii liikkeeseenlaskijan tuottamien verollisten hyödykkeiden välittäjänä tai jakelijana ja markkinoijana, toimijan palvelu tulisi katsoa verolliseksi. Tällöinhän kyse ei ole maksun välityksestä vaan laajemmasta palvelusta. Yhden osapuolen puolesta toimivien, hyödykemyyntiin liittyvien kaupallisten edustajien palvelut on jo maksupalveludirektiivissä suljettu sen soveltamisalan ulkopuolelle. Kyse ei ole maksupalvelusta myöskään silloin, kun ulkopuolinen jakelija myy päämiehen hyödykkeitä omissa nimissään päämiehen lukuun eli komissiokaupan muodossa.

Yleiseksi maksuvälineeksi katsominen ei sitä vastoin olennaisesti vaikuta niiden tavaroiden ja palvelujen, jotka välineen avulla hankitaan, verokohteluun. Tällainen vaikutus on kuitenkin olemassa kahdessa suhteessa, koska arvoseteleitä koskevia erityissäännöksiä ei sovellettaisi. Ensinnäkään jäljempänä selostettavia yksikäyttöarvoseteleitä koskevia säännöksiä seteleihin liittyvien maksujen katsomisesta ennakkomaksuiksi ja seteleiden ketjumyynnistä ei sovellettaisi. Maksuvälineellä maksettavien tavaroiden tai palvelujen myynnistä ei siten olisi suoritettava veroa vielä siinä vaiheessa, kun asiakas ostaa maksuvälineen, vaan vasta silloin, kun asiakas käyttää maksuvälinettä ostamiensa hyödykkeiden vastikkeena, ja maksuvälineeseen mahdollisesti sisältyvän arvon siirrot olisivat arvonlisäverotuksen ulkopuolella. Tällaiset välineet olisivat kyllä yleensä ilman maksuvälineluokittelua monikäyttö- eikä yksikäyttöarvoseteleitä. Tavaroiden ja palvelujen myynnin verokohtelu olisi siis sama siitä riippumatta, käyttääkö ostaja vastikkeen maksamisessa maksuvälinettä vai monikäyttöarvoseteliä. Ainoana erona olisi se, ettei arvonlisäverodirektiivin monikäyttöarvoseteleihin liittyvä erityissäännös veron perusteesta tulisi sovellettavaksi. Kuten jäljempänä selostetaan, kyseinen erityissäännös on tarpeen vain tilanteissa, joissa monikäyttöarvoseteleitä myydään itsenäiselle toimijalle, joka myy ne omaan lukuunsa korkeampaan hintaan edelleen. Sähköisen rahan direktiivin mukaan jäsenvaltioiden on varmistettava, että sähköisen rahan liikkeeseenlaskijat laskevat liikkeeseen sähköistä rahaa nimellisarvon mukaisesti varoja vastaanottaessaan. Silloin kun kyse on sähköisestä rahasta, ei erityiselle veron perustetta koskevalle säännökselle olisi tarvetta.

Televiestintä- ja muiden hyödykkeiden maksamiseen käytettävillä niin sanotuilla prepaid-korteilla ja latauslipukkeilla sekä postpaid-mobiilimaksamisen järjestelmillä on erityispiirteitä. Näitä välineitä voidaan usein käyttää paitsi televiestintäpalvelujen ja käytännössä usein komissiokaupan muodossa myytävien, telelaitteeseen toimitettavien tai niiden kautta käytettävien palvelujen maksamiseen, myös muiden elinkeinonharjoittajien myymien muunlaisten tavaroiden ja palvelujen maksamiseen, jolloin välineen voitaisiin tässä suhteessa katsoa lähenevän yleistä maksuvälinettä. Käytännössä tilanne voi kuitenkin olla se, että välineen haltija käyttää sitä olennaisesti telepalvelujen ja teleyrityksen omissa nimissä myymien telelaitteeseen toimitettavien palveluiden ostamiseen, eikä juurikaan muihin tavara- ja palveluostoihin. Sitä paitsi teleyritys saattaa myydä tällaisenkin, telelaitteesta irrallaan käytettävän tavaran tai palvelun komissiokaupan muodossa. Teleyritys saattaa ostaa ulkopuoliselta yhtiöltä tällaisen välineen jakeluun ja markkinointiin liittyvän palvelun, jonka verokohteluun välineen luokittelu muuksi kuin arvoseteliksi ei tulisi vaikuttaa. Tällaisilla välineillä maksettujen hyödykkeiden jättämiselle monikäyttöarvoseteliin liittyvän veron perustesäännöksen soveltamisen ulkopuolelle ei olisi katsottava olevan perusteita. Näistä syistä tällaisen välineen luokittelu muuksi kuin arvoseteliksi ei olisi perusteltua.

Verotettavan tapahtuman ja verosaatavan syntymisen ajankohta sekä yksikäyttöarvosetelin edelleen myynti

Euroopan tuomioistuimen ratkaisun C-419/02 (Bupa Hospitals Ltd, kohta 50) mukaan on syytä muistuttaa, että verotuksen kohteena ovat tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, eivätkä näistä vastikkeeksi suoritetut maksut. Ratkaisun mukaan arvonlisäverollisia eivät sitä suuremmalla syyllä voi olla ennakkomaksut, jotka on maksettu tavaroiden luovutuksista tai palvelujen suorituksista, joita ei ole vielä selvästi yksilöity. Jotta verosaatava voisi ennakkomaksun osalta arvonlisäverodirektiivin 65 artiklan nojalla syntyä, kaikkien verotettavan tapahtuman eli tavaroiden luovutuksen tai palvelun suorituksen kannalta merkityksellisten seikkojen on oltava jo tiedossa, ja siis erityisesti, tavarat ja palvelut on eriteltävä täsmällisesti, kun ennakkomaksu suoritetaan (kohta 48). Tätä päätelmää tukee tuomioistuimen mukaan komission ehdotuksessa kuudenneksi direktiiviksi esittämät perustelut: ”Kun ennakkomaksut otetaan vastaan ennen verotettavaa tapahtumaa, niiden ennakkomaksujen vastaanottamisesta seuraa, että verosaatava syntyy, koska sopimuspuolet ilmaisevat tällä tavoin aikomuksensa vastata ennakkoon kaikista verotettavan tapahtuman toteutumisen taloudellisista seurauksista.” (kohta 49). Ratkaisussa 65 artiklan mukaisiksi ennakkomaksuiksi ei katsottu ennakkomaksuja, jotka maksettiin kertaluonteisesti tavaroista, jotka mainittiin yleisesti luettelossa, jota voitiin koska tahansa ostajan ja myyjän yhteisellä päätöksellä muuttaa ja josta ostaja voi valita tavaroita, ja jotka perustuivat sellaiseen sopimukseen, jonka ostaja voi irtisanoa yksipuolisesti, jolloin ostaja voi saada käyttämättömät ennakkomaksut kokonaisuudessaan takaisin (kohta 51).

Edellä mainitun ratkaisun periaatteet on vahvistettu useassa muussakin tapauksessa (mm. C-270/09, C-549/11 kohta 28 ja C-520/19 kohta 26). Ratkaisussa C-270/09 (MacDonald Resorts Ltd) oli kyse tilanteesta, jossa asiakkaat saivat vastiketta vastaan pisteitä, jotka oikeuttivat hotellimajoitukseen tai loma-asunnon väliaikaiseen käyttämiseen. Pisteiden hankkimista ja niiden käyttämistä lunastukseen oli pidettävä ennakkotoimina, jotka tehtiin, jotta voitaisiin vaatia oikeus käyttää loma-asuntoa tai hotellimajoitusta (kohta 24). Koska asiakas ei pisteiden hankintahetkellä tarkkaan tiennyt niitä loma-asuntoja tai palveluja, joita tiettynä vuonna oli saatavilla, eikä niiden arvoa pisteinä, arvonlisäverosaatavan keskeisiä osatekijöitä ei vielä tällöin ollut olemassa (kohdat 29—31). Vasta silloin, kun asiakas lunastaa oikeuksiin perustuvilla pisteillä loma-asunnon käytön tai majoituksen, on mahdollista määrittää liiketoimeen sovellettava arvonlisäverojärjestelmä suoritetun palvelun tyypin mukaan. Tuomioistuin mainitsee esimerkkinä palvelun suorituspaikan (kohta 33). Lisäksi ratkaisussa C-107/13 (Firin Ood) tuomioistuin toteaa nimenomaisesti, että 65 artiklaa ei voida soveltaa, jos ilmenee, että verotettavan tapahtuman toteutuminen oli ennakkomaksun ajankohtana epävarmaa, kuten muun muassa silloin, kun kyse on petoksellisesta menettelystä (kohta 39). Tässä ratkaisussa oli ratkaisua C-419/02 vastaavasti kyse tilanteesta, jossa asiakkaalla oli oikeus milloin tahansa yksipuolisesti irtisanoa sopimus.

EUT:n oikeuskäytännön valossa voidaan siis sanoa, ettei kyse ole ollut direktiivin mukaisesta ennakkomaksusta, jos verotettavan tapahtuman kannalta merkitykselliset seikat eivät ole tiedossa tai jos verotettavan tapahtuman toteutuminen on epävarmaa maksuhetkellä.

Ratkaisussa C-520/10 (Lebara Ltd) oli kyse tilanteesta, jossa teleoperaattori myi prepaid-puhelinkortteja jakelijalle, joka myi ne omissa nimissään ja omaan lukuun kuluttajalle. Kortit antoivat oikeuden vain yhteen palvelutyyppiin, jonka luonne ja määrä olivat ennalta määritettyjä ja johon sovellettiin vain yhtä verokantaa (kohta 28). Teleoperaattori siirsi jakelijalle oikeuden käyttää infrastruktuuria puhelujen soittamiseksi, joten operaattorin katsottiin suorittavan telepalvelun jakelijalle (kohta 34 ja 43). Kyseessä oli siis telepalvelujen ketjumyyntitilanne, jossa jakelija myi ostamansa telepalvelun edelleen kuluttajalle ja jossa sekä operaattori että jakelija suorittivat arvonlisäveroa saamastaan vastikkeesta (kohta 42). Loppukäyttäjällä ei ollut oikeutta saada operaattorilta palautusta puhelinkortin käyttämättä jääneestä arvosta, joten loppukäyttäjän ja operaattorin välille ei voitu johtaa suoraa yhteyttä tällaisesta oikeudesta (kohta 40).

Ratkaisussa C-288/94 (Argos Distributors Limited) kyse oli muun muassa tilanteesta, jossa Argos myi arvoseteleitä rahoitusalan yhtiöille nimellisarvoa alempaan hintaan, jotka jälleenmyivät ne. Koska ratkaisussa puhutaan arvosetelin myymisestä, ostamisesta ja jälleenmyynnistä, rahoitusalan yhtiöt ilmeisesti myivät setelit omissa nimissään ja lukuun. Setelit antoivat oikeuden käyttää niiden nimellisarvoa kokonais- tai osittaissuorituksena Argoksen myyntiluettelon kattamiin tavaroihin. Seteleiden ostajilla ei ollut oikeutta saada takaisin käyttämättä jääneistä seteleistä maksettua hintaa Argokselta. Arvosetelin oston käsittävän liiketoimen ehtojen mukaan arvoseteli oli tuomioistuimen mukaan luonteeltaan vain asiakirja, joka todisti Argoksen hyväksymän velvollisuuden hyväksyä arvoseteli rahan sijasta nimellisarvostaan (kohta 19). Ratkaisusta ilmenee, että tuomioistuin katsoi tavaroiden myynnin tapahtuneen suoraan Argokselta loppukuluttajalle. Toisin sanoen tässä tapauksessa kyse ei ollut tavaroiden ketjumyynnistä, vaan vain arvosetelien eli asiakirjojen ketjumyynnistä. Ratkaisussa ei otettu kantaa setelit omissa nimissään myyvien yhtiöiden verotukseen.

Ratkaisun C-40/09 (Astra Zeneca UK Ltd) mukaan arvosetelit, joilla voitiin ostaa tavaroita tai palveluita tietyissä liikkeissä, antoivat seteleiden haltijoille tulevaisuuteen kohdistuvan ja kohteeltaan määrittämättömän oikeuden tavaroihin ja palveluihin. Koska seteleillä ei välittömästi siirretty tavaraa koskevaa määräysvaltaa, niiden luovuttaminen vastiketta vastaan ei ollut tavaroiden luovutusta vaan palvelun suoritusta (kohdat 25 ja 26). Kauppias, joka luovuttaa tavaroita tai palveluita arvoseteliä vastaan, suorittaa veron mainitusta luovutuksesta tai suorituksesta vasta arvoseteleitä käytettäessä (kohta 33). Seteleiden luovuttajan katsottiin siis suorittavan viimeksi mainitusta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta erillisen palvelun, josta oli suoritettava veroa jo seteleitä luovutettaessa.

Arvosetelidirektiivin arvoseteleihin liittyvien liiketoimien verokohtelua koskevilla säännöksillä ensinnäkin selvennetään sekä yksikäyttö- että monikäyttöarvosetelin osalta se, että arvosetelin luovutusta ei katsota erillisen palvelun suoritukseksi, vaan osaksi niiden tavaroiden tai palvelujen suoritusta, jonka vastikkeena seteliä voidaan käyttää. Tämä vastaa edellä selostettua EUT:n ratkaisukäytäntöä ratkaisussa Astra Zeneca Ltd otettua tulkintaa lukuun ottamatta. Sitä vastoin silloin, kun väline ei täytä direktiivin mukaista arvosetelin määritelmää, ja kun kyse ei ole verottoman rahoituspalvelun myynnistä, välineen vastikkeellisessa luovutuksessa olisi yleensä katsottava olevan kyse erillisen verollisen palvelun luovuttamisesta. Tällainen tilanne olisi esimerkiksi muiden kuin nimellisarvoisten tai niihin rinnastettavien setelien osalta.

Arvosetelidirektiivillä selvennetään myös se, että monikäyttöarvoseteleiden siirrot eivät ole verotuksen kohteena, vaan tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten verotus tapahtuu vasta siinä vaiheessa, kun hyödykkeet maksetaan setelillä, koska vasta tällöin luovutus tai suoritus on riittävästi yksilöity. Yksikäyttöarvoseteleiden osalta tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen verotus taas tapahtuu jo seteleiden liikkeeseenlaskuhetkellä, koska suoritus tai luovutus on jo tässä vaiheessa riittävästi yksilöity. Yksikäyttöarvosetelin määritelmän johdosta tavaroiden tai palvelujen luovutuksen tai suorituksen katsotaan olevan riittävästi yksilöity, vaikkei se, kuka potentiaaleista myyjistä tulee setelin lunastamaan, ole vielä selvillä.

Yksikäyttöarvoseteleitä koskevan 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen ja kolmannen alakohdan tarkoituksena on lisäksi katsoa jokaisen setelin omissa nimissään siirtäneen luovuttaneen seteliin liittyvät tavarat tai suorittaneen siihen liittyvät palvelut eli olevan velvollinen suorittamaan luovutuksesta tai suorituksesta arvonlisäveroa.

Yksikäyttöarvoseteleitä koskeva säännös ei kuitenkaan ole täysin selvä kummankaan tarkoituksen osalta. Säännöksessä ei nimenomaisesti todeta mitään sen suhteesta arvolisäverodirektiivin 63 ja 65 artiklaan. Sille, että yksikäyttösetelin luovutus rinnastetaan tavaroiden luovutukseen ja palvelujen suoritukseen, on kaksi vaihtoehtoista tulkintaa.

Ensimmäisen tulkintavaihtoehdon mukaan koska säännös ensinnäkin rinnastaa yksikäyttöarvosetelin luovutuksen tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen, luovutuksen tai suorituksen katsotaan jo arvosetelin siirtohetkellä olevan veron kantamista varten riittävän yksilöity ja siten arvonlisäveron alainen. Toisin sanoen yksikäyttöarvoseteleistä suoritettuja maksuja kohdeltaisiin samalla tavoin kuin arvonlisäverodirektiivin 65 artiklan mukaisia ennakkomaksuja. Siten yksikäyttöarvosetelin liikkeeseen laskijan tulisi suorittaa arvonlisäveroa setetelin luovutuksesta eli tavaroiden tai palvelujen suorituksesta saamansa vastikkeen perusteella. Tavarat katsottaisiin toimitetuiksi ja palvelut suoritetuiksi normaalien sääntöjen mukaisesti, eli esimerkiksi tavaroiden osalta omistajan määräysvallan siirtohetkellä.

Tällainen tulkinta olisi linjassa arvonlisäverodirektiivin mukaisen järjestelmän kanssa, sillä sen voitaisiin katsoa täsmentävän ja laajentavan 65 artiklan mukaisen säännön soveltamisalaa. EUT:n ratkaisukäytännön mukaan kaikkien tavaroiden luovutuksen ja palvelujen suorituksen kannalta merkityksellisten seikkojen tulee olla tiedossa ja erityisesti luovutettavien tavaroiden ja palvelujen tulee olla eritelty täsmällisesti, mutta täysin selvää ei ole se, mitkä kaikki seikat ovat nykyisin merkityksellisiä. Edellä selostetussa ratkaisussa C-270/09 tuomioistuin piti veronsuoritusvelvollisuuden syntymishetken kannalta olennaisena sitä ajankohtaa, jona on mahdollista määrittää liiketoimeen sovellettava arvonlisäverojärjestelmä, mikä pitkälti vastaa yksikäyttöarvosetelin määritelmää, vaikkakin yksikäyttöarvosetelin määritelmän mukaan tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan henkilöllisyyden ei täydy olla selvillä vielä setelin liikkeeseenlaskuhetkellä. Tämän ensimmäisen tulkintavaihtoehdon soveltaminen olisi yksinkertaista, koska näin vältyttäisiin rajanvedolta ennakkomaksujen ja yksikäyttöarvoseteleistä suoritettujen maksujen välillä. Tulkinta olisi myös neutraali, koska se ei tekisi suurta eroa sellaisten liiketoimien välille, joissa käytetään yksikäyttöarvoseteleitä, ja joissa ei käytetä. Arvosetelien käyttäminenhän ei ole oleellinen seikka liiketoimissa, ja arvonlisäverotuksen kohteena on tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus, ei niissä käytetyt arvosetelit taikka seteleistä tai liiketoimesta suoritetut maksut. Tämä tulkintavaihtoehto olisi käytännön sovellettavuuden kannalta parempi vaihtoehto senkin vuoksi, että arvoseteleitä ja pääsy- ja matkalippuja kohdeltaisiin sen mukaan samalla tavoin kuin yksikäyttöarvoseteleitä. Ainoaksi eroksi jäisi ketjumyyntisäännöksen soveltaminen, mutta tällä erolla ei olisi käytännössä merkitystä, sillä pääsy- ja matkalippujen myynti komissiokauppana tai ketjumyyntinä samastunee yleensä ilman erityissäännöstäkin välineeseen liittyvän palvelun myyntiin.

Toiseksi ensimmäisen tulkintavaihtoehdon mukaan jokaisen omissa nimissään toimivan arvosetelin siirtäjän katsottaisiin luovuttaneen tavarat tai suorittaneen palvelut ja jokaisen tulisi siis suorittaa veroa saamistaan ennakkomaksuista. Yksikäyttöarvosetelin liikkeeseenlaskija tai jakelija, joka myy arvosetelin omissa nimissään omaan tai esimerkiksi lunastajan lukuun, ei välttämättä luovuta tavaroita tai suorita palveluja omaan lukuunsa tai omissa nimissään eli hänen ei ilman erityissäännöstä katsottaisi luovuttaneen tavaroita tai suorittaneen palveluja. Arvosetelidirektiivillä säädetyn 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan nojalla yksikäyttöarvosetelin siirto omissa nimissä samastetaan tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen, joten tällaista tilannetta kohdeltaisiin arvonlisäverotuksessa jatkossa tämän tulkintavaihtoehdon mukaan hyödykkeiden ketjumyyntinä. Ketjukaupassa on vain yksi arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukainen tosiasiallinen tavaroiden toimitus tai palvelujen suoritus eli verotettavan tapahtuman syntymishetki. Ketjussa ennen setelin lunastamisvaihetta olevat arvosetelien luovuttajat suorittaisivat siis arvonlisäveroa saamansa vastikkeen perusteella 65 artiklan nojalla. Tällainen tulkinta poikkeaisi toista tulkintavaihtoa vähemmän toimijoiden välisistä juridisista ja taloudellista suhteista sekä sellaisten vastaavanlaisten liiketoimien verokohtelusta, joissa ei käytetä yksikäyttöarvoseteleitä.

Tilanteessa, jossa yksikäyttöarvosetelin lunastaja eli tavaroiden tai palvelujen tosiasiallinen luovuttaja tai suorittaja ei olisi setelin liikkeeseen laskija, vaan setelin laskisi liikkeeseen omissa nimissä lunastajan lukuun toimiva yritys, lunastajan katsottaisiin 30 b artiklan 1 kohdan kolmannen alakohdan mukaan luovuttaneen tavarat tai palvelut liikkeeseenlaskijalle. Tämän tulkintavaihtoehdon mukaan lunastaja suorittaisi veron liikkeeseenlaskijalta saamistaan määristä maksuhetkellä. Jos mahdollisia lunastajia on useita, ei ennen lunastushetkeä voida määrittää, kuka on verovelvollinen lunastaja. Lunastaja suorittaisi siten myynnistään veron ja antaisi liikkeellelaskijalle laskun vasta lunastushetkellä. Liikkeeseenlaskija suorittaisi tavaroiden luovutuksesta tai palveluiden suorituksesta veron jo saamansa vastikkeen perusteella.

Toisen tulkintavaihtoehdon mukaan säännös rinnastaa yksikäyttöarvosetelin luovutuksen tavaroiden tosiasialliseen luovutukseen tai palvelujen tosiasialliseen suoritukseen eli arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukaiseen verotettavan tapahtuman syntymiseen. Jokaisen omissa nimissään toimivan yksikäyttöarvosetelin siirtäjän katsottaisiin siis tosiasiallisesti toimittaneen tavarat tai suorittanen palvelut setelin ostajalle. Tällöin jokaisen tällaisen siirtäjän tulisi suorittaa arvonlisäveroa 63 artiklan perusteella arvosetelin siirron vastikkeesta heti setelin siirtohetkellä riippumatta maksuajankohdasta. Jokaisen siirtäjän omissa nimissä suorittaman setelin siirron tapahtumishetki tulisi ilmeisesti katsoa erilliseksi arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukaiseksi verotettavaksi tapahtumaksi. Kyseessä ei siis olisi ketjumyynti vaan peräkkäiset tosiasialliset toimitukset tai suoritukset. Todellisuudessa tällaisessa tilanteessa tavarat tai palvelut luovutetaan tai suoritetaan tosiasiallisesti vain kerran, joten tämä tulkinta poikkeaisi huomattavasti enemmän osapuolten juridisista ja taloudellisista suhteista sekä arvonlisäverodirektiivin yleisistä säännöksistä ja vastaavien liiketoimien verokohtelusta. Se loisi uuden määritettävän, juridisesti merkittävän tapahtuman, arvosetelin siirtohetken. Tämä ajankohta olisi ratkaiseva myös lainsäädännön muutostilanteissa.

Tilanteessa, jossa yksikäyttöarvosetelin lunastaja ei olisi setelin liikkeeseen laskija, vaan setelin laskisi liikkeeseen omissa nimissä omaan tai lunastajan lukuun toimiva yritys, lunastajan katsottaisiin 30 b artiklan 1 kohdan kolmannen alakohdan mukaan luovuttaneen tavarat tai palvelut liikkeeseenlaskijalle. Tämän luovutuksen tai suorituksen tullee tämän tulkintavaihtoehdon mukaan katsoa tosiasiallisesti tapahtuneen setelin liikkeeseenlaskuhetkellä, koska liikkeeseenlaskijan ei voitane katsoa tosiasiallisesti luovuttaneen hyödykkeitä ennen kuin ne on hänelle tosiasiallisesti luovutettu. Lisäksi jos ensimmäisen alakohdan ilmaisun ’tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus’ tulkitaan tarkoittavan tosiasiallista luovutusta tai suoritusta, näin tulisi tehdä myös kolmannen alakohdan vastaavan ilmaisun osalta. Tämä merkitsisi sitä, ettei todellisella tosiasiallisella tavaroiden luovutuksella tai palvelujen suorituksella lunastajalta loppuasiakkaalle olisi lähtökohtaisesti verotuksellista merkitystä. Tällä tulkinnalla etäännyttäisiin siis arvonlisäverojärjestelmän kulutusveroluonteen mukaisesta perusperiaatteesta, jonka mukaan verotus kohdistuu tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen. Liikkeeseenlaskijan tulisi ilmoittaa lunastajalle liikkeellelaskuhetki, mikä voisi olla käytännössä hankalaa. Jos mahdollisia lunastajia on useita, ei ennen lunastushetkeä voitaisi kuitenkaan määrittää, kuka on verovelvollinen lunastaja. Lunastaja pystyisi tällöin käytännössä suorittamaan myynnistään veron ja antamaan liikkeellelaskijalle laskun vasta lunastushetkellä.

Edellä esitetyin perustein on katsottava, että arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklan 1 kohtaa olisi tulkittava ensimmäisen tulkintavaihtoehdon mukaisesti eli yksikäyttöarvosetelistä suoritettuja maksuja kohdeltaisiin samalla tavoin kuin 65 artiklan mukaisia ennakkomaksuja, ja setelin myynti omissa nimissä useamman kerran peräkkäin katsottaisiin seteliin liittyvien hyödykkeiden ketjumyynniksi, jolloin olemassa olisi vain yksi tosiasiallinen tavaran luovutus tai palvelun suoritus.

Ketjumyyntisäännökseen liittyviä ongelmia

Yksikäyttöarvoseteleitä koskevan 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan yksikäyttöarvosetelin liikkeeseenlaskijan ja jokaisen omissa nimissä toimivan siirtäjän katsotaan luovuttaneen seteliin liittyvät tavarat tai suorittaneen siihen liittyvät palvelut siitä riippumatta, onko liikkeeseenlasku- tai muuna siirtohetkenä vielä tiedossa, miltä yritykseltä ja mitä hyödykkeitä setelillä tullaan hankkimaan. Liikkeeseenlaskijan ja omissa nimissään toimivan siirtäjän tulisi siis suorittaa veroa tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta jo setelin myynnistä saamiensa vastikkeiden perusteella tai viimeistään tavaroiden luovutus- tai palvelujen suoritushetkellä, jos vastiketta ei makseta tätä ennen. Veroa tulisi suorittaa koko setelistä saadusta vastikkeesta, vaikka liikkeeseenlaskijan tai muun omissa nimissään toimivan jakelijan liiketoiminta perustuisi prosenttimääräisten erillisten palkkioiden perimisille esimerkiksi seteleiden ostajana olevilta työnantajilta ja seteliin liittyvien hyödykkeiden myyjiltä eli setelin lunastajilta, ja vaikka yksityisoikeudellisesti liikkeeseenlaskija myisi näille tahoille vain erillisen palvelun. Liikkeeseenlaskijan setelin ostajalta perimä erillinen provisio tulisi tällöin katsoa osaksi luovutettavien tavaroiden tai suoritettavien palvelujen vastiketta, eli siihen sovellettaisiin niiden verokantaa. Liikkeeseenlaskijan tulisi arvonlisäverodirektiivin mukaan antaa lasku hyödykemyynnistä arvosetelin lopulliselle ostajalle tai mahdolliselle omissa nimissä toimivalle siirtäjälle. Lunastajalta saatu provisio taas tulisi katsoa liikkeeseenlaskijan lunastajalle hyödykkeistä maksamaa ostohintaa pienentäväksi eräksi eli lunastajan myyntihintaa pienentäväksi eräksi. Jos potentiaalisia hyödykemyyjiä on useita, liikkeeseenlaskija saisi hyödykemyyjältä vähennyskelpoisen laskun hyödykkeistä vasta setelin lunastuksen jälkeen.

Yksikäyttöarvoseteleiden liikkeeseenlaskuhetkellä ei useinkaan ole tietoa siitä, minkä arvoisiin hyödykkeisiin setelin lopullinen ostaja tulee setelin käyttämään eli tuleeko ostaja maksamaan lunastajalle setelin lisäksi osan myyntihintaa rahana. Ketjumyyntisäännöksen soveltamisesta tällaisessa tilanteessa seuraisi joitakin ongelmia.

Koska lunastajan katsottaisiin myyneen hyödykkeet liikkeeseenlaskijalle tai muulle omissa nimissään toimivalle arvosetelin siirtäjälle, lopullisen ostajan lunastajalle hyödykkeistä maksama lisävastike olisi ilmeisesti katsottava kolmannen osapuolen maksamaksi vastikkeeksi, mikä ei vastaisi osapuolten taloudellisia ja juridisia suhteita. Arvosetelin siirtäjällä ei olisi katsottava olevan oikeutta vähentää lisävastikkeesta suoritettua veroa, koska lisävastike ei ole osa hänen ostohintaansa. Lunastaja suorittaisi veroa saamastaan lisävastikkeesta lisävastikkeen maksuhetkellä tai viimeistään tosiasiallisella tavaran luovutus- tai palvelun suoritushetkellä. Veron perustetta koskevan arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan ja artiklaa koskevan EUT:n oikeuskäytännön perusteella tulisi katsoa, että lunastajan saama lisävastike ei vaikuttaisi muiden setelin siirtäjien myynnistä suoritettavan veron perusteeseen, eli heidän tekemäksi katsottavan tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen myyntihinnaksi katsottaisiin ainoastaan se vastike, jonka he ovat arvosetelin siirrosta saaneet, mikä olisi myös käytännössä toimiva ratkaisu. Tämän haittapuolena olisi se, että jos arvosetelin viimeisen siirtäjän suorittamaksi katsottavan palvelun suoritusvaltio on eri kuin lunastajan myymän palvelun suoritusvaltio, ja lisävastike katsottaisiin kolmannen maksamaksi vastikkeeksi, ei viimeisen siirtäjän suoritusvaltio eli kulutusvaltio saisi arvonlisäveroa lisävastikkeen osalta. Toisin sanoen ketjumyyntisäännöksen soveltaminen vaikuttaisi tällaisessa tilanteessa veron kertymiseen jäsenvaltioiden välillä. Tämä koskisi kuitenkin vain tilanteita, joissa arvosetelin käyttömaata ei ole ennalta rajoitettu ja arvosetelit kattavat sellaisia palveluja, joiden suorituspaikka määräytyy myyjän tai ostajan sijoittautumisvaltion perusteella, eli poikkeuksellisia tilanteita. Ketjumyyntisäännös aiheuttaisi ongelmia myös vähennysoikeuden ja laskutuksen kannalta. Yksikäyttöarvosetelin lopullisena ostajana olevan verovelvollisen, joka on maksanut setelillä vähennyskelpoista liiketoimintansa varten hankkimiaan hyödykkeitä, tulisi saada vähentää hyödykkeiden ostohintaan sisältyvä vero. Arvonlisäverotuksessa hänen kuitenkin katsottaisiin ostaneen hyödykkeet yksikäyttöarvosetelin viimeiseltä myyjältä, joten vähennysoikeus lisävastikkeeseen sisältyvästä verosta ei olisi täysin selvä. Arvosetelin viimeisen myyjän olisi annettava hänelle arvonlisäverodirektiivin mukainen lasku hyödykemyynnistä oman veron perusteensa ja suoritettavan veronsa osalta. Lunastaja taas olisi direktiivin mukaan velvollinen antamaan laskun liikkeeseenlaskijalle tai muulle omissa nimissä toimineelle setelin siirtäjälle. Kukaan ei siten olisi direktiivin mukaan velvollinen antamaan lopulliselle ostajalle laskua lisävastikkeen osalta. Arvonlisäverodirektiivin mukaisen laskun hallussapito on ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisen edellytys.

Käytännössä lunastaja antaa yksityisoikeudellisten suhteiden perusteella laskun hyödykkeiden todellisena ostajana olevalle elinkeinonharjoittajalle koko todellisesta ostohinnasta. Käteiskaupassa myyjät ovat kuitin tarjoamisvelvollisuudesta käteiskaupassa annetun lain (658/2013) mukaan velvollisia tarjoamaan ostajille kuitin. Kuten sanottu, hyödykemyyjän tulisi arvonlisäverodirektiivin mukaan antaa lasku muun kuin lisävastikkeen osalta yksikäyttöarvosetelin liikkeeseenlaskijalle tai muulle omissa nimissään toimivalle siirtäjälle. Tällainen kaksoislaskutus olisi yrityksille hankalaa ja olisi omiaan lisäämään virheitä veron suorittamisessa ja vähentämisessä.

Edellä mainitut ongelmat voitaisiin poistaa katsomalla, ettei 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen ja kolmannen alakohdan ketjukauppasäännös koske sellaista yksikäyttöarvoseteliä, jonka arvo ei kata seteliin liittyvien hyödykkeidenkoko vastiketta. Setelin muiden siirtäjien kuin lunastajan katsottaisiin siis luovuttaneen tavarat tai suorittaneen palvelut vain siinä tapauksessa, että jo liikkeeseenlaskuhetkellä on selvää, että seteli kattaa ostettavien hyödykkeiden koko ostohinnan. Tällainen tulkinta olisi siinäkin mielessä perusteltu, että tilanteessa, jossa yksikäyttöarvosetelin siirtohetkellä ei ole selvää, mihin ja minkä arvoisiin hyödykkeisiin seteliä tullaan käyttämään, liikkeeseenlaskijan tai omissa nimissä toimivan siirtäjän katsominen hyödykkeiden myyjäksi olisi ristiriidassa toimijoiden välisten taloudellisten ja yksityisoikeudellisten suhteiden kanssa, mikä aiheuttaisi ainakin edellä mainittuja laskutukseen liittyviä hankaluuksia. EUT:n mukaan taloudellisen todellisuuden huomioonottaminen on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys (muun muassa C-260/95, 73/06 ja 185/01). Direktiivin voidaan katsoa olevan tältä osin tulkinnanvarainen. Direktiivin sanamuodon mukainen tulkinta johtaisi sellaisiin hallinnollisiin, verovalvontaan, vähennysoikeuteen ja verojen kertymismaahan liittyviin ongelmiin, että lainsäätäjän ei voitane katsoa tarkoittaneen tällaista tulkintaa. Sanamuodon mukainen tulkinta johtaisi lisäksi epäneutraaliin tilanteeseen suhteessa sellaisiin toimijoihin, jotka eivät käytä liiketoimissaan arvoseteleitä.

Käyttämättä jääneet arvosetelit

EUT:n yhdistetyissä asioissa C-250/14 ja 289/14 antaman ratkaisun (Air France-KLM ja Hop!-Brit Air SAS) mukaan lentoyhtiön oli suoritettava veroa lentolippujen luovutuksesta tilanteessa, jossa lentolipun ostaneet matkustajat eivät heistä johtuvista syistä käyttäneet lentolippua eikä heillä ollut oikeutta saada lipun hintaa palautettua. Lentoyhtiö täytti sopimusvelvoitteensa jo silloin, kun se saattoi matkustajan sellaiseen asemaan, että hän voi käyttää oikeuksiaan kuljetussopimuksessa sovittujen palvelujen osalta (kohta 42). Verosaatava syntyi silloin, kun lentoyhtiö itse, lentoyhtiön nimissä toimiva kolmas tai omissa nimissä lentoyhtiön lukuun toimiva kolmas vastaanotti lentolipun hinnan (kohta 43). Viimeksi mainitussa tilanteessa oli kyse kahdesta peräkkäisestä verollisesta liiketoimesta, ja kolmannen lentoyhtiölle maksama määrä oli verollista vastiketta eikä verotonta vahingonkorvausta (kohdat 47 ja 52).

Ratkaisussa C-277/05 (Société thermale d’Eugénie-les-Bains) katsottiin, että hotellipalvelua koskevan sopimuksen yhteydessä käsirahana maksettua rahamäärää, jonka hotelli sopimuksen mukaisesti piti itsellään asiakkaan käyttäessä oikeuttaan purkaa sopimus, oli pidettävä korvauksena siitä vahingosta, joka aiheutui sopimuksen purkamisesta. Sopimuksen mukaan myös hotellilla oli oikeus purkaa sopimus, jossa tapauksessa se olisi maksanut käsirahan kaksinkertaisena asiakkaalle. Tämän ratkaisun tilanne erosi edellisestä ratkaisusta ennen kaikkea siten, että asiakas oli maksanut vain käsirahan, purkuoikeudesta ja käsirahan pidättämisestä purkutilanteessa oli tehty erityinen sopimus ja asiakkaan käytettyä purkuoikeuttaan hotelliyrityksen ei tarvinnut täyttää sopimusvelvoitettaan.

Ratkaisussa C-107/13 (Firin Ood) tuomioistuin katsoi, että yhtiöllä oli velvollisuus arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdan nojalla oikaista ennen tavaroiden luovutusta maksamansa ennakkomaksun perusteella tekemäänsä vähennystä tilanteessa, jossa tavaroiden luovutusta ei ollut tehty johtuen siitä, ettei myyjällä ollut oikeutta käydä kauppaa sopimuksen tarkoittamilla tavaroilla (kohta 52). Oikaisu oli tehtävä siitä riippumatta, oikaistaanko ennakkomaksun saajan verotusta (kohta 53). Tuomioistuin toteaa myös, että niin kauan kuin luovuttaja ei pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa palauta ennakkomaksua, sen ennakkomaksun vastaanottamisen perusteella maksettavan veron perustetta ei voida pienentää (kohta 56).

Edellä selostetut EUT:n ratkaisut koskivat tilannetta, jossa kaikkien verotettavan tapahtuman eli tavaroiden luovutuksen tai palvelun suorituksen kannalta merkitykselliset seikat olivat tiedossa, kun ennakkomaksu suoritettiin, eli jossa verosaatava oli arvonlisäverodirektiivin 65 artiklan nojalla syntynyt. Koska arvosetelidirektiivin voidaan edellä esitetyn ensimmäisen tulkintavaihtoehdon mukaan tulkita tarkoittavan sitä, että yksikäyttöarvoseteleiden luovutuksen perusteella maksettuihin ennakkomaksuihin sovelletaan samoja sääntöjä kuin arvonlisäverodirektiivin 65 artiklan mukaisiin ennakkomaksuihin, voitaneen edellä mainittujen ratkaisujen sisältämiä tulkintoja jatkossa soveltaa myös niiden osalta.

Arvosetelidirektiivi ei sitä vastoin vaikuta käyttämättä jäävien monikäyttöarvoseteleiden verokohteluun. Tämä todetaan myös arvosetelidirektiivin kahdennessatoista johdantokappaleessa, jonka mukaan direktiivi ei kohdistu tilanteisiin, joissa loppukäyttäjä ei lunasta monikäyttöarvoseteliä sen voimassaoloaikana ja myyjä pitää arvosetelistä saadun vastikkeen itsellään. Käyttämättä jäävistä monikäyttöarvoseteleistä ei ole suoritettava veroa, koska niiden perustella maksetut ennakkomaksut eivät aiheuta veron suoritusvelvollisuutta eivätkä vähennysoikeutta.

Monikäyttöarvoseteliin liittyvien tavaraluovutusten ja palvelusuoritusten veron peruste

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan veron perusteena vastikkeellisessa tavaroiden luovutuksessa tai palvelujen suorituksessa on verovelvollisen tämän johdosta todella saama vastike eli vastikkeen subjektiivinen arvo ja vastikkeen on oltava rahassa ilmaistavissa (muun muassa C-549/11 kohta 44). Artiklalla on välitön oikeusvaikutus (muun muassa C-549/11 kohta 52 ja 54).

Ratkaisussa C-288/94 (Argos Distributors Limited) kyse oli muun muassa tilanteesta, jossa Argos myi arvoseteleitä rahoitusalan yhtiölle nimellisarvoa alempaan hintaan, jotka jälleenmyivät ne. Koska ratkaisussa puhutaan arvosetelin myymisestä, ostamisesta ja jälleenmyynnistä, rahoitusalan yhtiöt ilmeisesti myivät setelit omissa nimissään ja lukuun. Setelit antoivat oikeuden käyttää niiden nimellisarvoa kokonais- tai osittaissuorituksena Argoksen myyntiluettelon kattamiin tavaroihin. Seteleiden ostajilla ei ollut oikeutta saada takaisin käyttämättä jääneistä seteleistä maksettua hintaa Argokselta. Ratkaisusta ilmenee, että tuomioistuin katsoi tavaroiden myynnin tapahtuneen suoraan Argokselta loppukuluttajalle. Toisin sanoen tässä tapauksessa kyse ei ollut tavaroiden ketjumyynnistä, vaan vain arvosetelien eli asiakirjojen ketjumyynnistä. Setelin edustamana vastikkeena oli EUT:n mukaan pidettävä Argoksen setelin myynnistä tosiasiallisesti saamaa määrää (kohdat 20 ja 23). Ratkaisussa ei otettu kantaa setelit omissa nimissään myyvien yhtiöiden verotukseen. Ratkaisun mukaan Argoksen suorittaman tavaroiden luovutuksen veron perusteena ei siis ollut kuluttajan arvosetelistä maksama hinta, vaan Argoksen setelin ostajalta saama, osassa tapauksia kuluttajan maksamaa vastiketta alempi vastike.

Tarve monikäyttöarvoseteleihin liittyvälle veron perustesäännökselle johtuu nimenomaan edellä selostetun EUT:n ratkaisun kaltaisista tilanteista, joissa arvoseteli myydään verovelvolliselle, joka myy setelit omaan lukuunsa eteenpäin. Näissä tilanteissa tavaroiden tai palvelujen myynnistä suoritettavan veron peruste saattaisi ilman erityissäännöstä jäädä liian alhaiseksi, eikä hyödykemyyjällä ole välttämättä tietoa ostajan maksamasta määrästä.

2.3Suomen lainsäädäntö ja oikeuskäytäntö

Lainsäädäntö

Arvonlisäverolaki (1501/1993) ei sisällä erityissäännöksiä arvoseteleistä. Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Arvonlisäverolain 15 §:n mukaan veron suorittamisvelvollisuus syntyy, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu on suoritettu tai kun vastike tai sen osa on kertynyt ennen tätä ajankohtaa. Tavaran myynnillä tarkoitetaan 18 §:n mukaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Kun tavara tai palvelu myydään asiamiehen nimissä päämiehen lukuun, katsotaan asiamiehen 19 §:n mukaan myyneen tavaran tai palvelun ostajalle ja päämiehen myyneen sen asiamiehelle. Lain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Rahoituspalvelut on lueteltu pykälässä. Rahoituspalveluna pidetään pykälän mukaan muun muassa maksuliikettä. Arvonlisäverolain säätämistä koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perustelujen mukaan verotonta maksuliikettä olisivat esimerkiksi maksujen välityspalvelut sekä maksuvälineiden liikkeeseen lasku ja hoitaminen. Maksujen välityspalveluja ovat esimerkiksi pankki- ja postisiirrot. Maksuvälineitä ovat esimerkiksi maksu- ja luottokortit sekä matkashekit. Säännös vastaisi perustelujen mukaan luottolaitostoiminnasta annetun lakiehdotuksen 20 §:n 2 momentin 5 kohtaa. Veroa ei lain 59 §:n 1 kohdan mukaan suoriteta myöskään seteleiden ja kolikoiden myynnistä, jotka ovat käypiä maksuvälineitä.

Vanha ja uusi maksupalveludirektiivi on pantu Suomessa täytäntöön maksupalvelulailla (290/2010) ja maksulaitoslailla (297/2010) ja sähköisen rahan direktiivi maksulaitoslain muutoksella (899/2011) . Kyseisiä direktiivejä on selostettu edellä kohdassa 2.2 otsakkeen Yleisten maksuvälineiden ja arvosetelien erottaminen toisistaan alla. Maksupalvelulaissa säädetään maksupalveluja koskevasta tiedonantovelvollisuudesta ja sopimusehdoista sekä maksupalvelun toteuttamisesta. Maksulaitoslakia sovelletaan liiketoimintaan, jossa tarjotaan maksupalvelua ja siinä säädetään muun muassa toiminnan luvanvaraisuudesta. Lain maksupalvelua ja maksulaitosta koskevia säännöksiä sovelletaan pääsääntöisesti myös sähköisen rahan liikkeeseenlaskuun ja sähkörahayhteisöön. Sähkörahayhteisöllä tarkoitetaan maksulaitosta, jonka toimilupaan sisältyy lupa laskea liikkeeseen sähköistä rahaa.

Maksupalvelun tarjoaminen ja sähköisen rahan liikkeeseenlasku ovat pääsääntöisesti toimiluvanvaraista. Toimilupaa ei tarvita, jos maksutapahtumien arvo tai sähköisen rahan määrä jää tietyn määrällisen rajan alle, mutta tällöinkin sovelletaan tiettyjä maksulaitoslain säännöksiä, kuten toimijoiden merkitsemistä julkiseen maksulaitosrekisteriin koskevaa säännöstä. Sähköisen rahan direktiivin implementointia koskevan hallituksen esityksen ( HE 2/2011 vp ) perustelujen mukaan sähköisen rahan liikkeeseenlaskijoita voisivat aiemmasta poiketen olla erikoistuneiden maksulaitosten lisäksi myös sellaiset yritykset, jotka muun pääasiallisen liiketoiminnan ohella laskevat liikkeeseen sähköistä rahaa. Tällaisia sähkörahayhteisöjä olisivat perustelujen mukaan esimerkiksi teleyritykset, jotka telepalveluiden yhteydessä tai muuten laskevat liikkeeseen sähköistä rahaa. Laki tulisi perustelujen mukaan sovellettavaksi teleyrityksiin erityisesti siltä osin kuin matkapuhelinten prepaid-korteilla voitaisiin maksaa myös muita palveluita kuin puheluja ja muita sellaisia palveluita, jotka on tarkoitettu käytettäväksi yksinomaan matkapuhelimessa. Lain soveltamisalan piiriin kuuluisivat siten perustelujen mukaan esimerkiksi sellaiset matkapuhelinten prepaid-kortit, joilla voitaisiin käyttää esimerkiksi makeis- ja virvoitusjuoma-automaatteja taikka maksaa joukkoliikenne-, elokuva- tai muita sellaisia lippuja tai maksaa muita ostoksia. Edelleen perustelujen mukaan koska matkapuhelimessa käytettävät ja muut palvelut saattavat olla etukäteen vaikeasti eroteltavissa toisistaan, lain soveltamisalan piiriin kuuluvien palvelujen osuus kaikista prepaid-palveluista saataisiin arvioida laissa tarkemmin säädettävällä tavalla jälkikäteen sovellettaessa säännöksiä, joissa viitataan liikkeeseen lasketun rahan kulloisenkin kokonaismäärään. Sitä vastoin sovellettaessa säännöksiä sähköisen rahan takaisinlunastamisesta, käyttämättömät edellä tarkoitetut prepaid-kortit olisi lunastettava haltijan vaatimuksesta takaisin kokonaisuudessaan.

Maksupalveludirektiivin täytäntöönpanoa koskevien hallituksen esitysten (HE 132/2017 ja 143/2017 vp) perustelujen mukaan tyypillisesti lain soveltamisalaan kuulumattomina maksuvälineinä voidaan mainita muun muassa maksuvälineet, joita käytetään pelkästään ravintolapalveluiden maksamiseen, samoin kuin maksuvälineet, joilla maksetaan vain liikuntapalveluja. Vastaava koskee esimerkiksi pelkästään terveydenhoitopalvelujen maksamiseen käytettäviä maksuvälineitä, samoin kuin matkakortteja ja muita ainoastaan liikenteen palvelujen maksamiseen käytettäviä maksuvälineitä. Tällaiset maksuvälineet voivat siis jäädä lain soveltamisalan ulkopuolelle, vaikka hyödykkeiden tarjoajien verkko olisi laajakin. Maksupalveludirektiivin 3 artiklan k kohdan iii kohtaa vastaava poissuljenta voi perustelujen mukaan koskea muun muassa sellaisia henkilökuntaetujen tarjoamisessa käytettäviä maksuvälineitä, joita säännellään erityisistä verotuksellisista syistä. Säännöksellä voi olla merkitystä myös esimerkiksi, jos sosiaali- ja terveyspalveluja järjestettäessä otetaan käyttöön erityisesti säänneltyjä maksuvälineitä palveluiden hankkimiseksi yksityisiltä palveluntarjoajilta. Kulloisestakin maksuvälinettä koskevasta erityissääntelystä ja sopimuksista riippuu, jääkö palvelu lain soveltamisalan ulkopuolelle alakohdan nojalla.

Lakien soveltamisalan ulkopuolelle jääviä asiamiehiä ovat hallituksen esityksen perustelujen mukaan esimerkiksi sähköiset kauppapaikat, jotka saattavat yhteen ostajan ja myyjän sekä samalla välittävät maksun hyödykkeestä ostajalta myyjälle.

Verotus- ja oikeuskäytäntö

Suomessa maksua yksikäyttökorteista, joita voi käyttää vain yhden verokannan alaisten hyödykkeiden ostamiseen tietyltä myyjältä, on käytännössä pidetty hyödykkeiden ennakkomaksuna eli vero on kannettu tältä osin jo kortin myyntihetkellä. Monikäyttökortit on Suomessa yleensä katsottu maksuvälineiksi ja vero itse hyödykkeiden myynnistä on suoritettu vasta korttia käytettäessä. Tämän mukaisesti maksuvälineinä on oikeuskäytännössä pidetty muun muassa lounas- ja liikuntaseteleitä ja sellaisia puhelinkortteja, prepaid-kortteja ja latausseteleitä, joilla on voitu ostaa muitakin palveluja kuin telepalveluja. Kun vanhemmissa ratkaisuissa (KHO  996 taltio 2697, KHO 2000/3404, KVL 2004/8) monikäyttöarvosetelit katsottiin maksuvälineiksi, vedettiin samalla johtopäätös, että arvosetelin myynnissä asiakkaalle oli kyse verottoman rahoituspalvelun myynnistä. Monikäyttöarvoseteleiden liikkeeseenlaskijat saavat kuitenkin yleensä korvauksen palvelustaan niiltä yrityksiltä, joiden hyödykkeiden maksamiseen setelin ostaja seteliä käyttää. Uudemmassa KVL:n ratkaisussa (2015/15) katsottiin lounas-, liikunta- ja kulttuurisetelien nimellisarvon veloitus verottomaksi, koska sitä ei voitu pitää ennakkomaksuna, ja liikkeeseenlaskijan ostajina olleilta työnantajilta ja hyödykemyyjiltä veloittamat palkkiot vastikkeeksi yhtiön suorittamista verottomista rahoituspalveluista. Verotus- ja oikeuskäytäntö ei kuitenkaan ole yhtenäinen eikä selkeä. Esimerkiksi prepaid-liittymien ja latausseteleiden osalta on olemassa myös ratkaisuja, joiden mukaan niiden myynti katsotaan ennakkomaksua vastaan tapahtuvaksi telepalvelun myynniksi, vaikka niitä voitiin käyttää myös erilaisiin sisältöpalveluihin, kuten matkalippujen ostamiseen. Teleyhtiöiden veron perusteeksi on katsottu jakelijoiden loppukäyttäjiltä saama hinta. Prepaidien liikkeeseenlaskijan hyödykemyyjiltä veloittamat palkkiot on ilmeisesti verotuskäytännössä yleensä katsottu verollisiksi, koska liikkeeseenlaskijan on katsottu myyvän hyödykkeet asiakkaalle komissiokaupan muodossa. Prepaidien jakelijoiden myynnin verokohtelu on jossain määrin epäselvä, ilmeisestikin monikäyttöprepaidien jakelu on katsottu verottoman rahoituspalvelun myynniksi.

3.1Yleistä

Esityksen tarkoituksena on panna täytäntöön arvosetelidirektiivi. Täytäntöönpano edellyttää arvonlisäverolain muuttamista.

Arvosetelidirektiivillä pyritään ennen kaikkea selkeyttämään ja yhdenmukaistamaan nykyistä tilannetta ja lisäämään oikeusvarmuutta. Direktiivin tavoitteena on myös noudattaa yleisen kulutusveron periaatteita, lieventää veronkierron vaaraa sekä estää epäjohdonmukaisuuksia, kilpailun vääristymiä, kaksinkertaista verotusta ja verottamattomuutta.

Arvosetelidirektiivi on kompromissin tulos, eikä kaikilta osin täysin selkeä. Direktiivi toimeenpantaisiin elinkeinonharjoittajien kannalta mahdollisimman neutraalilla, selkeällä ja hallinnollisesti yksinkertaisella tavalla pyrkien välttämään turhia rajanvetoja ja elinkeinonharjoittajien välisten oikeudellisten ja taloudellisten suhteiden vastaisia ratkaisuja. Esityksen tavoitteena on myös mahdollistaa selkeä ja yhtenäinen arvoseteleihin ja niiden kaltaisiin yleisiin maksuvälineisiin liittyvä verotus- ja oikeuskäytäntö.

3.2Arvosetelin määritelmä

Arvonlisäverolakiin lisättäisiin uusi 18 c §, johon otettaisiin arvosetelin, yksikäyttöarvosetelin ja monikäyttöarvosetelin määritelmät.

Pykälän 1 momentti sisältäisi arvosetelin perusmääritelmän. Arvosetelillä tarkoitettaisiin välinettä, johon liittyy velvoite hyväksyä se tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi tai sen osaksi ja johon liittyvät myytävät tavarat tai palvelut taikka mahdollisten myyjien henkilöllisyys on mainittu joko välineessä itsessään tai sen sitä koskevissa asiakirjoissa, kuten sen käyttöehdoissa. Perusmääritelmän tulkintaa on käsitelty tarkemmin kohdassa 2.2 otsakkeen Arvosetelin määritelmä alla. Arvosetelin käsitettä olisi tarkoituksenmukaista tulkita laajasti, jotta vältyttäisiin turhilta rajanvedoilta ja verokohtelun epäyhtenäisyydeltä.

Arvosetelin määritelmä kattaisi kaikenlaiset henkilökohtaiset välineet, menettelytavat tai niiden yhdistelmät, joilla niihin liittyvä arvo voidaan hyödykkeiden lunastuksen yhteydessä käyttää vastikkeeksi. Arvosetelin ei tarvitsisi olla haltijavelkakirja. Käsite kattaisi sekä välineet, joiden arvo on maksettu etukäteen, että välineet, joiden arvo maksetaan vasta myöhemmin. Määritelmä kattaisi vain nimellisarvoiset eli rahamääräiset setelit ja niihin rinnastuvat setelit, joiden rahallinen arvo hyödykemyynnin vastikkeena on määriteltävissä jo setelin liikkeeseenlaskuhetkellä.

Koska arvosetelillä tarkoitettaisiin välinettä, johon liittyy velvoite hyväksyä se tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi tai sen osaksi, se ei kattaisi sellaisia matkalippuja, elokuvateattereiden ja museoiden pääsylippuja tai vastaavia, jotka ovat todisteita oikeudesta vastaanottaa täysin yksilöity tavaran toimitus tai palvelun suoritus. Tällaisten lippujen myöhemmässä käytössä ei ole enää kyse vastikkeen suorittamisesta, vaan mainitun oikeuden todistamisesta. Sitä vastoin pelkästään se seikka, että tietystä välineestä suoritettu maksu katsotaan arvonlisäverolain mukaiseksi ennakkomaksuksi, ei estäisi katsomasta tätä välinettä arvoseteliksi. Siten esimerkiksi elokuvasarjakortti, jossa elokuvaa ja näytöstä ei ole yksilöity, katsottaisiin arvoseteliksi. Puheena olevalla erottelulla ei kuitenkaan olisi käytännössä merkitystä, kuten jäljempänä 18 d §:ää koskevan ehdotuksen kohdalla selostetaan.

Koska postimerkkien ei voida katsoa olevan todisteita täysin yksilöidystä palvelusuorituksesta, vaikka palvelun luonne ja myyjä ovatkin selvillä, ne suljettaisiin nimenomaisesti arvosetelin määritelmän ulkopuolelle. Postimerkkejä käytetään arvonlisäverolain 33 b §:ssä tarkoitetussa yleispalvelun tarjoajan harjoittamassa verottomassa yleispalvelun myynnissä. Ei olisi tarkoituksenmukaista soveltaa jäljempänä selostettavaa 18 d §:n säännösehdotusta postimerkkien myyntiin.

Ilmaiseksi annettavat rahamääräiset tai niihin rinnastuvat setelit, kuten vähittäiskaupparyhmittymien bonussetelit, olisivat arvoseteleitä siinä kuin vastikkeelliseesti myytävätkin. Lakiehdotuksen 18 d §:n 2 momentin ja 73 f §:n säännökset eivät kuitenkaan tulisi sovellettaviksi ilmaiseksi annettuihin arvoseteleihin liittyvään hyödykemyyntiin, koska seteleitä ei myydä. Lakiehdotuksen 18 d §:n 3 ja 4 momentti soveltuisivat sellaisiin ilmaiseksi luovutettuihin yksikäyttöarvoseteleihin, jotka selvästi kattavat koko siihen liittyvän hyödykkeen arvon. Lisäksi on huomattava, etteivät arvoseteleitä koskevat säännökset säätele sitä, katsotaanko hyödykemyyjän antavan ostajalle alennuksen, eli olevan oikeutettu pienentämään myynnistä suoritettavan veron perustetta arvosetelin arvolla, tai ottavan hyödykkeen omaan käyttöön, vaan nämä seikat määräytyvät lain yleisten säännösten perusteella. Vaikka kuluttajan ilmaiseksi saama nimellisarvoinen väline velvoittaakin hyödykemyyjää hyväksymään sen vastikkeen osaksi, setelin arvo ei ole osa vastiketta, vaan myyjä pienentää yleisten säännösten perusteella myynnistä suoritettavan veron perustetta setelin arvolla, jos hän on antanut kuluttajalle alennuksen eli jos hän ei ole saanut arvosetelin osalta vastiketta.

Arvosetelin määritelmän jälkimmäinen osa liittyisi arvosetelin ja yleisen maksuvälineen väliseen rajanvetoon. Tätä rajanvetoa ja sen merkitystä on selostettu tarkemmin kohdassa 2.2 otsakkeen Maksuvälineiden ja arvosetelien erottaminen toisistaan alla. Liiketoimien verokohtelua ei kuitenkaan olisi järkevää eikä arvonlisäverojärjestelmän periaatteiden mukaista ratkaista sillä perusteella, onko välineeseen liittyvät tavarat ja palvelut tai mahdolliset myyjät lueteltu välineessä tai siihen liittyvissä asiakirjoissa. Tätä sanontaa on ennemminkin pidettävä kuvailevana. Arvosetelidirektiiviin perustuvan sanonnan taustalla on vanhan maksupalveludirektiivin 3 artiklan k kohdan säännös sellaisten erityisten maksuvälineiden rajaamisesta direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle, joita voidaan käyttää ainoastaan rajallisessa palveluntarjoajien verkossa tai rajalliseen hyödykevalikoimaan. Arvosetelin käsitteen ja verottoman maksupalvelun tulkinnassa olisikin perusteltua ottaa huomioon maksupalveludirektiivin ja sähköisen rahan direktiivin säännökset maksuvälineestä, maksupalvelusta ja direktiivin soveltamisalasta 3 artiklan k kohdan osalta. Tällä tavoin voitaisiin varmistaa neutraali verokohtelu suhteessa perinteisempiin yleisiin maksuvälineisiin sekä rajanvedon selkeys ja oikeusvarmuus. Arvoseteleillä on yleensä kaupallinen tavoite tai myynninedistämistavoite ja niillä pyritään kehittämään tavara- ja palvelumarkkinoita, lisäämään asiakasuskollisuutta, edistämään tiettyjä sosiaalisia tavoitteita tai helpottamaan maksamista. Nämä tavoitteet auttavat arvoseteleiden erottamisessa yleisistä maksuvälineistä, joiden pääasiallisena tarkoituksena on maksujen suorittaminen.

Maksupalveludirektiiviä ei 3 artiklan k kohdan mukaan sovelleta palveluihin, jotka perustuvat erityisiin maksuvälineisiin, joita voidaan käyttää ainoastaan rajoitetusti siten, että jokin seuraavista edellytyksistä täyttyy:

i) maksuvälineet, joiden haltija voi ostaa tavaroita tai palveluja vain liikkeeseenlaskijan tiloissa tai palveluntarjoajien rajallisessa verkossa suoraan ammattimaisen liikkeeseenlaskijan kanssa tehdyn kaupallisen sopimuksen mukaisesti;

ii) maksuvälineet, joita voidaan käyttää ainoastaan erittäin rajatun tavara- tai palveluvalikoiman hankkimiseen;

iii) jonkin yrityksen tai julkisoikeudellisen yhteisön pyynnöstä tarjotut maksuvälineet, jotka ovat voimassa vain yhdessä jäsenvaltiossa ja joita kansallinen tai alueellinen vianomainen erityisistä sosiaalisista tai verotuksellisista syistä sääntelee tiettyjen tavaroiden tai palvelujen hankkimiseksi toimittajilta, jotka ovat tehneet kaupallisen sopimuksen liikkeeseenlaskijan kanssa.

Tämän mukaisesti olisi perusteltua katsoa, etteivät esimerkiksi tavaratalon myymät tavaratalon tuotteiden ostamiseen käytettävät lahjakortit, lounas-, liikunta- ja kulttuurisetelit sekä kuntien palvelusetelit olisi yleisiä maksuvälineitä. Ne olisivat siten arvoseteleitä, jos ne ovat muutoinkin arvosetelin määritelmän mukaisia. Niiden liikkeeseenlaskuun ja muuhun jakeluun liittyvät liiketoiminnan muodossa suoritettavat vastikkeelliset palvelut eivät siten olisi verottomia rahoituspalveluja. Liikkeeseenlaskijan hyödykemyyjiltä ja ostajina olevilta työnantajilta palvelustaan veloittamista korvauksista olisi siten suoritettava veroa. Kuntien on Suomessa katsottu ostavan palveluseteliin eli maksusitoumukseen liittyvät tavarat ja palvelut hyödykemyyjältä ja luovuttavan ne verottomana sosiaalihuoltona edelleen setelin saajalle (KHO 1996/1626 ATK-B). Kuntien palveluseteleiden osalta on lisäksi huomattava, että kunta saattaa ostaa setelien liikkeeseenlaskun käytännön järjestämistä koskevan palvelun ulkopuoliselta yritykseltä pysyen silti itse setelien liikkeeseenlaskijana.

Se, että tietty väline ei ole arvoseteli, vaan sitä on pidettävä yleisenä maksuvälineenä, vaikuttaisi ennen kaikkea kyseisen välineen liikkeeseen laskuun ja muuhun jakeluun liittyvien palvelujen verokohteluun. Maksuvälineen liikkeeseenlaskijan olisi yleensä katsottava myyvän maksunvälityspalvelun, jos hän perii maksun välityksestä vastiketta välineellä maksettujen hyödykkeiden myyjältä tai ostajalta eli saa palvelustaan muuta vastiketta kuin maksuvälineen sisältämän rahallisen arvon. Jos maksuvälineen myynnistä peritään ainoastaan sen nimellisarvo, kyse ei ole maksuvälineen liikkeeseen laskusta peritystä korvauksesta, vaan arvonlisäverotuksen ulkopuolella olevasta rahasuorituksesta. Jos liikkeeseenlaskijan katsotaan myyvän välineellä maksettavat tavarat tai palvelut komissiokaupan muodossa, hänen ei luonnollisestikaan katsota myyvän erillistä maksunvälityspalvelua hyödykkeiden myyjälle tai ostajalle. Samoin jos maksuvälineen liikkeeseen laskijan katsotaan suorittavan hyödykkeen ostajalle tai myyjälle kyseisen hyödykkeen välityspalvelun, maksun välitys on yleensä osa tätä palvelua. Muiden toimijoiden suorittamien maksuvälineeseen liittyvien palvelujen luonne olisi tutkittava ja ratkaistava kunkin tapauksen olosuhteiden perusteella. Jos liikkeeseenlaskija käyttää maksuvälineen jakelussa ulkopuolisen toimijan apua, olisi tutkittava, mikä on tämän toimijan suorittaman palvelun olennaisin luonne. Jos kyse on esimerkiksi olennaisesti siitä, että toimija toimii liikkeeseenlaskijan tuottamien verollisten hyödykkeiden välittäjänä tai jakelijana ja markkinoijana, toimijan palvelu tulisi katsoa verolliseksi. Tällöinhän kyse ei ole pelkästä maksun välityksestä vaan laajemmasta palvelusta. Yhden osapuolen puolesta toimivien, hyödykemyyntiin liittyvien kaupallisten edustajien palvelut on jo maksupalveludirektiivissä suljettu sen soveltamisalan ulkopuolelle. Kyse ei olisi erillisestä maksupalvelusta myöskään silloin, kun jakelija myy päämiehen hyödykkeitä omissa nimissään päämiehen lukuun eli komissiokaupan muodossa.

Yleiseksi maksuvälineeksi katsominen ei sitä vastoin olennaisesti vaikuta välineellä hankittavien tavaroiden ja palvelujen verokohteluun. Tällainen vaikutus olisi kuitenkin olemassa kahdessa suhteessa, koska arvoseteleitä koskevia erityissäännöksiä ei sovellettaisi. Ensinnäkään 18 d §:n 2—4 momentin säännöksiä yksikäyttöarvoseteleihin liittyvien maksujen katsomisesta ennakkomaksuiksi ja seteleiden ketjumyynnistä ei sovellettaisi. Tällaiset välineet olisivat yleensä ilman maksuvälineluokittelua monikäyttö- eikä yksikäyttöarvoseteleitä. Hyödykkeiden myynnin verokohtelu olisi siis sama siitä riippumatta, käyttääkö ostaja vastikkeen maksamisessa maksuvälinettä vai monikäyttöarvoseteliä. Ainoana erona olisi se, ettei lakiehdotuksen 73 f §:n monikäyttöarvoseteleihin liittyvä erityissäännös veron perusteesta tulisi tällöin sovellettavaksi. Kyseinen erityissäännös on tarpeen vain tilanteissa, joissa monikäyttöarvoseteleitä myydään itsenäiselle toimijalle, joka myy ne omaan lukuunsa korkeampaan hintaan edelleen. Sähköisen rahan direktiivin mukaan jäsenvaltioiden on varmistettava, että sähköisen rahan liikkeeseenlaskijat laskevat liikkeeseen sähköistä rahaa nimellisarvon mukaisesti varoja vastaanottaessaan. Silloin kun kyse on sähköisestä rahasta, ei erityiselle veron perustetta koskevalle säännökselle ole siis tarvetta.

Televiestintä- ja muiden hyödykkeiden maksamiseen käytettävillä niin sanotuilla prepaid-korteilla ja latauslipukkeilla sekä postpaid-mobiilimaksamisen järjestelmillä on erityispiirteitä. Näitä välineitä voidaan usein käyttää paitsi televiestintäpalvelujen ja käytännössä usein komissiokaupan muodossa myytävien, telelaitteeseen toimitettavien tai niiden kautta käytettävien palvelujen maksamiseen, myös muiden elinkeinonharjoittajien myymien muunlaisten tavaroiden ja palvelujen maksamiseen, jolloin välineen tässä suhteessa voitaisiin katsoa lähenevän yleistä maksuvälinettä. Käytännössä tilanne voi kuitenkin olla se, että välineen haltija käyttää sitä pelkästään telepalvelujen ja telelaitteeseen toimitettavien sähköisten palveluiden ostamiseen eli muuna kuin yleisenä maksuvälineenä. Lisäksi teleyritys saattaa myydä telelaitteesta irrallaankin käytettävän tavaran tai palvelun komissiokaupan muodossa. Teleyritys saattaa ostaa toiselta elinkeinonharjoittajalta tällaisen välineen jakeluun ja markkinointiin liittyvän palvelun, jonka verokohteluun tällaisen välineen luokittelu muuksi kuin arvoseteliksi ei tulisi vaikuttaa. Tällaisilla välineillä maksettujen hyödykkeiden jättämiselle monikäyttöarvoseteliin liittyvän veron perustesäännöksen soveltamisen ulkopuolelle ei olisi katsottava olevan perusteita.

Näiden syiden vuoksi pykälän 2 momenttiin otettaisiin erityissäännös telepalveluja myyvän elinkeinonharjoittajan liikkeeseen laskemasta välineestä, jota voidaan käyttää muun muassa näiden palvelujen vastikkeeksi. Momentin mukaan tällaista välinettä pidettäisiin aina arvosetelinä. Säännöksessä todettaisiin kuitenkin, ettei tämä luokittelu vaikuta rahoituspalveluja koskevien 41 ja 42 §:n soveltamiseen liikkeeseenlaskijan välineen avulla mahdollisesti vastiketta vastaan suorittamien erillisten palvelujen myyntiin eli tilanteisiin, joissa välinettä käytetään kuin yleistä maksuvälinettä. Tällaisten palvelujen verokohtelu ratkeaisi edellä ja kohdassa 2.2 selostettujen periaatteiden pohjalta. Viittaus koskisi käytännössä liikkeeseenlaskijan hyödykemyyjiltä tästä erillisestä palvelustaan perimiä korvauksia tilanteessa, jossa hänen ei katsota myyvän hyödykkeitä kuluttajalle komissiokaupan muodossa tai suorittavan hyödykkeiden välitystä koskevaa palvelua.

Pykälän 3 momenttiin otettaisiin yksikäyttö- ja monikäyttöarvosetelin määritelmät. Jos arvosetelillä voidaan esimerkiksi ostaa useamman verokannan alaisia hyödykkeitä, arvoseteli olisi monikäyttöarvoseteli. Sitä vastoin se, ettei hyödykkeen myyjä ole tiedossa vielä liikkeeseenlaskuhetkellä, ei vaikuttaisi setelin luokitteluun. Jos kuitenkin yksikäyttöarvosetelin laskee liikkeelle muu kuin setelin lunastaja ja potentiaalisia lunastajia on useita, lunastaja pystyisi käytännössä suorittamaan veron vasta lunastushetkellä.

3.3Arvoseteleiden verokohtelu

Arvonlisäverolakiin lisättäisiin uusi 18 d §, johon otettaisiin arvosetelidirektiivin arvoseteliin liittyvien tavaroiden ja palvelujen myynnin verokohtelua koskevat säännökset.

Pykälän 1 momentissa selvennettäisiin sekä yksikäyttö- että monikäyttöarvosetelin osalta se, ettei luovutuksen katsota olevan seteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnistä erillinen tavaran tai palvelun myynti. Arvosetelin luovutusta ei siis katsottaisi erillisen palvelun myynniksi vaan osaksi niiden tavaroiden tai palvelujen myyntiä, jonka vastikkeena seteliä voidaan käyttää, eli seteliin liittyvien hyödykkeiden myynnin ennakkotoimeksi. Sitä vastoin silloin, kun väline ei täytä ehdotetun 18 c §:n 1 momentin sisältämää arvosetelin määritelmää, ja kun kyse ei ole verottoman rahoituspalvelun myynnistä, välineen vastikkeellisessa luovutuksessa olisi yleensä katsottava olevan kyse erillisen verollisen palvelun suorittamisesta. Tällainen tilanne olisi esimerkiksi muiden kuin nimellisarvoisten tai niihin rinnastettavien setelien osalta.

Momentissa selvennettäisiin nimenomaisesti myös se, että mahdollisen arvosetelin jakeluun liittyvän erillisen palvelun myynti olisi verotuksen piirissä yleisten säännösten mukaisesti. Jakeluun liittyvällä palvelulla tarkoitetaan kaikkia arvosetelin liikkeeseenlaskuun, jakeluun, markkinointiin, välitykseen ja muuhun vastaavaan liittyviä palveluja. Setelin ostajan arvosetelin arvosta maksama määrä verotettaisiin edellä selostetun momentin ensimmäisen lauseen perusteella osana siihen liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnin veron perustetta. Sitä vastoin, jos jakelija saa esimerkiksi hyödykemyyjältä vastiketta tälle suorittamastaan erillisestä arvosetelien jakeluun liittyvästä palvelusta, se on verotuksen piirissä normaaliin tapaan. Merkitystä ei ole sillä, maksetaanko jakelijan palkkio erikseen vai pidättääkö jakelija palkkionsa ostajalta saamastaan summasta sitä hyödykemyyjälle tilittäessään. Jakelijan palkkio ei pienennä hyödykemyyjän myynnin veron perustetta, mutta hyödykemyyjä saa yleisten säännösten mukaan vähentää jakelijalta ostamansa palvelun hintaan sisältyvän veron.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin, että yksikäyttöarvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myyjän arvosetelin myynnistä saamaa vastiketta pidettäisiin näiden tavaroiden tai palvelujen myynnistä saatuna 15 §:n 1 momentissa 2 kohdan mukaisena vastikkeena tai sen osana. Toisin sanoen yksikäyttöarvosetelistä maksetut vastikkeet rinnastettaisiin ennakkomaksuihin, joten hyödykemyyjän tulisi suorittaa vero näistä vastikkeista jo niiden vastaanottohetkellä.

Monikäyttöarvoseteleihin liittyviä hyödykemyyntejä koskevan veronsuoritusvelvollisuuden syntymishetkestä ei sitä vastoin tarvitsisi ottaa lakiin erityissäännöstä, koska siihen sovellettaisiin lain yleisiä säännöksiä. Koska monikäyttöarvoseteleistä maksettuja vastikkeita ei rinnastettaisi ennakkomaksuihin, niistä saadut vastikkeet verotettaisiin nykyiseen tapaan vasta setelin lunastuksen yhteydessä eli tavaroiden toimituksen tai palvelujen suorituksen perusteella.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin, että muun kuin lunastajan luovuttaessa yksikäyttöarvosetelin omissa nimissään hänen katsottaisiin myyvän seteliin liittyvät hyödykkeet arvosetelin ostajalle eli olevan velvollinen suorittamaan veroa hyödykemyynnistä. Tätä sovellettaisiin momentin mukaan vain, jos on selvää, että setelin arvo kattaa siihen liittyvien hyödykkeiden koko vastikkeen.

Pykälän 4 momenttiin otettaisiin 3 momenttia täydentävä säännös yksikäyttöarvosetelin lunastajan eli todellisen hyödykemyyjän ja omissa nimissään toimivan liikkeeseen laskijan tai muun jakelijan suhteesta. Lunastajan katsottaisiin myyvän seteliin liittyvät hyödykkeet sellaiselle liikkeeseenlaskijalle tai jakelijalle, jonka katsotaan 3 momentin mukaan myyvän hyödykkeet edelleen arvosetelin ostajalle. Lunastaja suorittaisi tällöin veron tällaiselta toimijalta saamistaan määristä maksuhetkellä. Jos mahdollisia lunastajia on useita, ei ennen lunastushetkeä voida määrittää, kuka on verovelvollinen lunastaja. Lunastaja voisi siten käytännössä suorittaa myynnistään veron ja antaa liikkeellelaskijalle tai jakelijalle laskun vasta lunastushetkellä.

Pykälän 3 ja 4 momentin säännösehdotukset koskevat tilanteita, joissa yksikäyttöarvosetelin liikkeeseenlaskija tai jakelija, joka myy arvosetelin omissa nimissään omaan tai esimerkiksi lunastajan lukuun, ei myy hyödykkeitä omistusoikeuden perusteella tai hänen ei katsota myyvän hyödykkeitä arvonlisäverolain komissiokauppaa koskevien säännösten perusteella. Säännösehdotuksen mukaan tällaiset yksikäyttöarvosetelin myyntitilanteet rinnastettaisiin arvonlisäverotuksessa jatkossa hyödykkeiden omistusoikeuden perusteella tapahtuvaan myyntiin ja komissiokauppasäännöksen mukaiseen hyödykemyyntiin eli niitä kohdeltaisiin hyödykkeiden ketjumyyntinä. Ketjukaupassa on vain yksi tosiasiallinen tavaroiden toimitus tai palvelujen suoritus. Ketjussa ennen setelin lunastamisvaihetta olevat arvosetelien luovuttajat suorittaisivat siis arvonlisäveroa myynnistä saamiensa ennakkomaksujen perusteella.

Arvosetelin omissa nimissään toimivien luovuttajien katsottaisiin kuitenkin myyneen seteliin liittyvät hyödykkeet vain silloin, jos on selvää, että setelin arvo kattaa hyödykkeiden myynnin koko vastikkeen eli jos on selvää, ettei setelin lunastuksen yhteydessä tulla maksamaan setelin lisäksi muuta vastiketta kyseisestä hyödykeluovutuksesta. Vain tällöin arvosetelin myynnin rinnastamisen hyödykemyyntiin olisi katsottava olevan tarkoituksenmukaista ja ongelmatonta. Asiaa on pohdittu tarkemmin kohdassa 2.2 otsakkeen Ketjumyyntisäännökseen liittyviä ongelmia alla. Direktiivisäännös on tältä osin tulkinnanvarainen, mutta rajat ylittävissä tilanteissa ei arvioida aiheutuvan ongelmia. Tämä johtuu siitä, että Suomessa ei ilmeisesti ole juurikaan ollut käytössä arvoseteleitä, joiden käyttöalue kattaa useamman valtion, ja tällaiset arvosetelit olisivat yleensä monikäyttöarvoseteleitä, joita ketjumyyntisäännös ei koske.

Ketjumyyntisäännöstä sovellettaisiin esimerkiksi silloin, kun seteliä vastaan saadaan tietynlainen ravintola-ateria. Merkitystä ei sitä vastoin olisi sillä, maksaako ostaja ravintolassa mahdollisesti tilaamistaan muista annoksista lisää vastiketta. Tällaisia seteleitä liikkeelle laskevan tai omissa nimissään myyvän jakelijan tulisi suorittaa veroa tarjoilupalvelun myynnistä eli maksaa veroa koko saamiensa ennakkomaksujen arvosta tarjoilupalvelun mukaisella verokannalla, eikä jakelu- tai muun sellaisen palvelun myynnistä siitä saamansa palkkion osalta normaaliverokannalla. Setelin lunastajan katsottaisiin tällöin myyvän tarjoilupalvelun arvosetelin liikkeeseenlaskijalle tai muulle jakelijalle ja hänen tulisi antaa tälle arvonlisäverolain mukainen lasku.

Jos sitä vastoin ei ole selvää, että yksikäyttöarvosetelistä saatu vastike kattaa seteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen koko vastikkeen, ja jos komissiokauppasäännökset eivät sovellu, setelien liikkeeseen laskija, joka ei ole setelin lunastaja, tai setelit omissa nimissään luovuttanut muu jakelija, suorittaisi veroa ainoastaan myymästään erillisestä palvelusta saamastaan palkkiosta. Toisin sanoen tällöin arvonlisäverotus vastaisi toimijoiden välisiä juridisia ja taloudellisia suhteita. Ketjumyyntisäännös ei koskisi esimerkiksi liikkeeseenlaskijan myymiä lounasseteleitä, joiden arvo ei välttämättä kata lounaan hintaa. Liikkeeseenlaskijan katsottaisiin myyvän erillisen verollisen palvelun ravintoloille ja ostajina oleville työantajille, joilta hän veloittaa palvelustaan palkkion, ja hänen tulisi antaa tästä palvelumyynnistä heille arvonlisäverolain mukainen lasku. Liikkeeseenlaskija ei sitä vastoin suorittaisi veroa työnantajilta lounasseteleiden nimellisarvon osalta saamastaan korvauksesta. Ravintola suorittaisi veroa tarjoilupalvelun myynnistä loppukuluttajalle sekä lounassetelin että kuluttajan mahdollisesti maksaman lisävastikkeen arvosta ja antaisi asiakkaalleen tästä kuitin.

Säännös soveltuisi myös tilanteisiin, joissa yksikäyttöarvoseteli, jonka arvo selvästi kattaa siihen liittyvän hyödykkeen arvon, luovutetaan vastikkeetta. Esimerkiksi jos joku muu taho kuin hyödykemyyjä luovuttaa markkinointitarkoituksessa kuluttajalle arvosetelin, jolla kuluttaja saa hyödykemyyjältä muoviämpärin, jonka arvon setelin liikkeeseenlaskija korvaa myyjälle, myyjän katsottaisiin myyneen ämpärin liikkeeseenlaskijalle ja tämän luovuttaneen sen kuluttajalle. Tällaiset tilanteet lienevät kuitenkin käytännössä harvinaisia.

Ketjumyyntisäännöksen soveltuvuutta arvioitaessa on otettava huomioon se, että yksikäyttöarvosetelin liikkeeseenlaskija, jona voi luonnollisesti toimia myös hyödykemyyjä itse, saattaa ostaa liikkeeseenlaskun käytännön järjestämistä koskevan palvelun ulkopuoliselta yritykseltä. Tällaisessa tilanteessa yritys, joka järjestää arvosetelin liikkeeseen laskun tosiasiallisesti, ei laske arvoseteliä liikkeeseen omissa nimissään. Jos hän on myynyt tämän liikkeeseenlaskun käytännön järjestämisen liikkeeseenlaskijana toimivalle hyödykemyyjälle, ketjumyyntisäännös ei tule sovellettavaksi.

3.4Erityistilannetta koskeva veron perustesäännös

Arvonlisäverolakiin lisättäisiin uusi 73 f §, johon otettaisiin arvoseteleiden myynnin erityistilannetta koskeva säännös seteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnin veron perusteesta. Säännös tulisi sovellettavaksi vain poikkeustilanteessa.

Pykäläehdotuksen 1 momentin mukaan, kun hyödykkeiden myynnin vastikkeena tai sen osana käytetään sellaista monikäyttöarvoseteliä, jonka verovelvollinen on aiemmin myynyt arvoseteleitä omaan lukuun myyvälle verovelvolliselle, hyödykkeiden myynnin veron peruste on tältä osin hyödykkeiden ostajan tai kolmannen hänen puolestaan setelistä maksama vastike ilman veron osuutta. Jos tämä vastike ei ole tiedossa, veron peruste on tältä osin arvosetelissä tai sitä koskevissa asiakirjoissa ilmoitettu rahallinen arvo ilman veron osuutta. Jos seteli käytetään vain osittain, veron peruste on suhteellinen osuus ostajan maksamasta hinnasta tai setelin rahallisesta arvosta.

Säännös koskee vain tilannetta, jossa jakelija myy monikäyttöarvosetelin omissa nimissään omaan lukuunsa, koska vain tällöin tällainen erityissäännös tarvitaan. Tarve tulee siitä, että jakelijan toimiessa omaan lukuunsa hän ei vastaanota arvosetelin myyntihintaa ostajalta hyödykemyyjän lukuun, eikä yleensä ole edes velvollinen paljastamaan myyntihintaa hyödykemyyjälle. Säännöksellä varmistetaan, ettei myytävien hyödykkeiden veron peruste jää liian alhaiseksi.

Muissa tilanteissa noudatetaan normaaleja säännöksiä, jotka 1 momentin ensimmäisen lauseen osalta johtavat samaan lopputulokseen. Tämä johtuu siitä, että hyödykemyyjän asiamiehenä toimivan jakelijan vastaanottaessa setelin myyntihinnan ostajalta päämiehensä lukuun ja tilittäessä sen tälle omalla palkkiollaan vähennettynä, päämiehellä ei ole oikeutta vähentää tätä palkkiota hyödykkeiden myynnin veron perusteesta, vaan hänen tulee maksaa vero koko setelin ostajan maksamasta määrästä. Myös säännösehdotuksen toinen lause tarvitaan vain tilanteessa, jossa arvoseteli myydään omaan lukuun toimivalle yritykselle, koska tällöin hyödykkeet myyvällä yrityksellä ei yleensä ole mahdollisuutta saada setelin ostajan maksamaa määrää tietoonsa, ja sen vuoksi veron perusteena käytettäisiin säännösehdotuksen mukaan setelin rahallista arvoa ilman veron osuutta. Jos tämä lause koskisi myös muita tilanteita, se muodostaisi poikkeuksen normaaleista säännöksistä ja loisi eron liiketoimien välillä, joissa arvoseteliä käytetään ja joissa sitä ei käytetä. Tämä ei olisi myöskään asiallisesti perusteltua.

Säännösehdotuksissa ei tarvitse lausua suoraan hintaan liittyviä tukia koskevan 79 §:n soveltamisesta, koska 73 §:ssäkään näin ei tehdä.

Pykäläehdotuksen 2 momentin mukaan mitä 1 momentissa säädetään monikäyttöarvosetelistä, sovelletaan myös sellaiseen yksikäyttöarvoseteliin, johon ei 18 d §:n 3 momentin toisen lauseen mukaan sovelleta momentin ensimmäistä lausetta. Lakiehdotuksen 18 d §:n 3 momentin ensimmäisen lauseen mukaan yksikäyttöarvosetelin myynti omissa nimissä katsotaan seteliin liittyvien hyödykkeiden myynniksi. Momentin toiseen lauseen mukaan tätä sovelletaan kuitenkin vain, jos on selvää, että setelin arvo kattaa siihen liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnin koko vastikkeen. Jos yksikäyttöarvosetelin myyntiä ei katsota hyödykkeiden myynniksi ja seteli myydään elinkeinonharjoittajalle, joka myy setelin edelleen omaan lukuunsa, tarvitaan vastaavanlainen erityissäännös hyödykkeiden myyjän veron perusteesta kuin monikäyttöarvoseteleidenkin osalta, koska muuten hyödykkeiden myynnin veron peruste saattaa jäädä liian alhaiseksi. Tätä ongelmaa ei ole silloin, kun yksikäyttöarvosetelin myynti katsotaan hyödykemyynniksi, koska tällöin sekä jakelija että setelin lunastaja suorittavat veroa hyödykemyynnistä, ja jakelijan veron perusteena on lain 73 §:n 1 momentin perusteella jakelijan ostajalta saama määrä.

Arvosetelillä tarkoitetaan välinettä, johon liittyy velvoite hyväksyä se tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi ja johon liittyvät myytävät tavarat tai palvelut taikka mahdollisten myyjien henkilöllisyys on mainittu joko välineessä itsessään tai sen sitä koskevissa asiakirjoissa, kuten sen käyttöehdoissa. Postimerkkiä ei pidetä arvosetelinä.

Televiestintäpalveluja myyvän elinkeinonharjoittajan liikkeelle laskemaa välinettä, jota voidaan käyttää muun muassa näiden palvelujen vastikkeeksi, pidetään arvosetelinä, mikä ei kuitenkaan vaikuta 41 ja 42 §:n soveltamiseen liikkeeseenlaskijan välineen avulla mahdollisesti suorittamien erillisten palvelujen myyntiin.

Yksikäyttöarvosetelillä tarkoitetaan arvoseteliä, johon liittyvistä tavaroiden ja palvelujen myynneistä suoritettavan arvonlisäveron määrä sekä tavaroiden ja palvelujen myyntimaa on tiedossa arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä. Monikäyttöarvosetelillä tarkoitetaan arvoseteliä, joka ei ole yksikäyttöarvoseteli.

Arvosetelin luovutus ei ole arvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynneistä erillinen tavaran tai palvelun myynti. Mahdollisen arvosetelin jakeluun liittyvän erillisen palvelun myynti on verotuksen piirissä yleisten säännösten mukaisesti.

Yksikäyttöarvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myyjän arvosetelin myynnistä saamaa vastiketta pidetään näiden tavaroiden ja palvelujen myynnistä saatuna 15 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisena vastikkeena tai sen osana.

Kun verovelvollinen, jolla ei ole velvollisuutta hyväksyä yksikäyttöarvoseteliä tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi tai sen osaksi, luovuttaa arvosetelin omissa nimissään, hänen katsotaan myyvän seteliin liittyvät tavarat ja palvelut arvosetelin ostajalle. Tätä sovelletaan vain, jos on selvää, että setelin arvo kattaa siihen liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnin koko vastikkeen.

Elinkeinonharjoittajan, jolla on velvollisuus hyväksyä yksikäyttöarvoseteli tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi, katsotaan myyneen tavarat tai palvelut sellaiselle verovelvolliselle, jonka katsotaan 3 momentin mukaisesti myyneen ne arvosetelin ostajalle.

Kun tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeena tai sen osana käytetään sellaista 18 c §:ssä tarkoitettua monikäyttöarvoseteliä, jonka verovelvollinen on aiemmin myynyt arvoseteleitä omaan lukuun myyvälle elinkeinonharjoittajalle, tavaroiden tai palvelujen myynnin veron peruste on tältä osin tavaroiden tai palvelujen ostajan tai kolmannen hänen puolestaan setelistä maksama vastike ilman veron osuutta. Jos tämä vastike ei ole tiedossa, veron peruste on tältä osin arvosetelissä tai sitä koskevissa asiakirjoissa ilmoitettu rahallinen arvo ilman veron osuutta. Jos seteli käytetään vain osittain, veron peruste on suhteellinen osuus ostajan maksamasta hinnasta tai setelin rahallisesta arvosta.

Mitä 1 momentissa säädetään monikäyttöarvosetelistä, sovelletaan myös sellaiseen 18 c §:ssä tarkoitettuun yksikäyttöarvoseteliin, johon ei 18 d §:n 3 momentin toisen virkkeen mukaan sovelleta momentin ensimmäistä virkettä.