HE 133/2002

Tulon ja menon kohdentaminen varainhoitovuoteen

Kohdentamisessa ratkaistaan, mille varainhoitovuodelle ja mihin talousyksikköön tulo tai meno kuuluu, mikä on tulon tai menon taloudellinen laatu, mikä on menon käyttötarkoitus ja mihin tehtäviin se liittyy. Talousyksikköön kohdentamisessa ratkaistaan, onko tulo tai meno valtion talousarviotalouteen kuuluvaa valtion tuloa vai onko kyseessä talousarviotalouden ulkopuolella olevan valtion rahaston tai valtion liikelaitoksen tulo tai meno tai kokonaan valtiontalouden ulkopuolisen talousyksikön tulo tai meno, jonka välittäjänä valtio toimii. Valtion talousarviotalouteen kuuluvissa tuloissa ja menoissa talousyksikköön kohdentamisessa ratkaistaan edelleen, minkä valtion talousarviotalouden piiriin kuuluvan viraston tai laitoksen käytössä oleville talousarviotileille tulo tai meno kuuluu. Tehtävään kohdentamisessa määritellään, mihin valtion tehtävään tulo tai meno liittyy ja mikä on menon tarkempi käyttötarkoitus.

Ajallisessa kohdentamisessa ratkaistaan, mihin varainhoitovuoteen tulo tai meno kuuluu. Kohdentamisperusteilla tarkoitetaan yleensä niitä perusteita, joilla ratkaistaan tulon tai menon kuuluminen varainhoitovuoteen. Budjetoinnissa ja kirjanpidossa kohdentamisperusteet sisältävät perusteet, joilla ratkaistaan, otetaanko tulo tai meno valtion talousarvioon ja merkitäänkö taloudellinen tapahtuma talousarvion mukaisesti talousarviotapahtumaksi valtion kirjanpidossa. Kohdentamisperusteet käsittävät lisäksi tulon tai menon mahdollista jaksottamista eri varainhoitovuosille määrittävät jaksotusperusteet ja mahdollisessa jaksotuksessa varainhoito-vuodelle kohdentuvan tulon tai menon osan arvostamista koskevat periaatteet.

Ajallinen kohdentaminen varainhoitovuoteen sekä siihen liittyvä jaksotus ovat budjetoinnissa ja laskentatoimessa toimenpide, joka voi vaikuttaa merkittävästi talousarvioon ja kirjanpitoon rekisteröitävien tulojen ja menojen suuruuteen.

Perustuslain valtiontaloutta koskevissa säännöksissä ei säädetä valtion talousarviotalouteen kuuluvan tulon tai menon ajallisesta kohdentamisesta varainhoitovuoteen. Perustuslain valtiontaloutta koskevista säännöksistä ja erityisesti perustuslaissa säädetyistä budjettiperiaatteista johtuu kuitenkin eräitä vaatimuksia tulojen ja menojen ajalliseen kohdentamiseen valtion talousarviossa.

Perustuslain 83 §:n 1 momentissa säädetään, että eduskunta päättää varainhoitovuodeksi valtion talousarvion. Perustuslain 84 §:n 1 momentissa säädetään, että valtion talousarvioon otetaan arviot vuotuisista tuloista ja määrärahat vuotuisiin menoihin. Säännökset sisältävät talousarvion vuotuisuus- ja täydellisyysperiaatteet.

Vuotuisuusperiaatteen keskeinen sisältö on, että talousarvio laaditaan vuosittain ja että talousarvion oikeusvaikutusten tulee yleensä rajoittua kuhunkin varainhoitovuoteen. Vuotuisuusperiaatteen mukaan talousarvioon otettavien tulojen ja menojen tulee liittyä kyseiseen varainhoitovuoteen. Perustuslaissa tai sen valmisteluasiakirjoissa sekä talousarviokäytännössä ei ole tämän tarkemmin määritelty sitä, mitä kohdentamisperustetta vuotuisuusperiaatteen noudattamista arvioitaessa tulisi soveltaa. Perustuslaissa on säädetty vuotuisuusperiaatteesta kuitenkin useita poikkeuksia. Perustuslain 85 §:n 1 momentin mukaan siirtomäärärahaa saa siirtää käytettäväksi varainhoitovuoden jälkeen sen mukaan kuin lailla säädetään. Perustuslain 85 §:n 3 momentissa säädetään, että talousarviossa voidaan antaa määrältään ja käyttötarkoitukseltaan rajoitettu valtuus sitoutua varainhoitovuonna menoihin, joita varten tarvittavat määrärahat otetaan seuraavien varainhoitovuosien talousarvioihin. Valtuuksien ottamisesta talousarvioon säädetään tarkemmin valtion talousarviosta annetun lain (423/1988) , jäljempänä talousarviolaki, 10 §:ssä. Pykälän 1 momentin mukaan talousarvion käsittelyn yhteydessä voidaan myöntää määrältään ja käyttötarkoitukseltaan rajattu valtuus tehdä sopimuksia ja antaa sitoumuksia, joista aiheutuvia menoja varten tarvittavat määrärahat otetaan joko kokonaan tai puuttuvilta osiltaan myöhempiin talousarvioihin. Valtuus on siten lupa antaa oikeudellisia sitoumuksia, joista aiheutuvista menoista ainakin osa kohdentuu seuraaviin varainhoitovuosiin. Perustuslain 84 §:n 3 momentissa säädetään lisäksi mahdollisuudesta monivuotiseen budjetointiin. Toisiinsa liittyviä tuloja ja menoja vastaavat tuloarviot ja määrärahat voidaan ottaa talousarvioon usealta varainhoitovuodelta sen mukaan kuin lailla säädetään. Talousarviolaissa ei ole kuitenkaan säännöksiä tällaisesta monivuotisesta budjetoinnista.

Täydellisyysperiaatteen mukaan talousarvioon on otettava tuloarvioina kaikki tiedossa olevat varainhoitovuoden tulot ja määrärahat kaikkiin tiedossa oleviin varainhoitovuoden menoihin. Täydellisyysperiaate edellyttää, että kaikki sovellettavaksi tulevan kohdentamisperusteen perusteella varainhoitovuoteen kuuluvat tiedossa olevat tulot ja menot otetaan tuloarvioina ja määrärahoina asianomaisen vuoden talousarvioon. Tämä edellyttää kohdentamisperusteilta sillä tavoin yhtenäisyyttä ja jatkuvuutta eri varainhoitovuosien välillä, että kaikki tulot ja menot tulevat otettavaksi talousarvioon. Tuloja ja menoja ei saa myöskään arvostaa siten, etteivät ne tulisi kokonaisuudessaan merkittäväksi talousarvioon.

Perustuslain 84 §:n 2 momentissa säädetään, että talousarvioon otettavien tuloarvioiden on katettava siihen otettavat määrärahat. Lainkohdassa säädetään talousarvion kattamisvaatimuksesta. Talousarvio on rahoitussuunnitelma, jossa tulee osoittaa rahoitus kaikille menoille. Talousarvion laadinnassa kattaminen seuraa kohdentamista. Kohdentamisessa määritetään, mitkä tulot ja menot kuuluvat varainhoitovuoteen. Kattamisvaatimuksesta johtuu, että talousarviossa on osoitettava rahoitus kaikille sovellettavien kohdentamisperusteiden mukaan varainhoitovuoteen kuuluville menoille. Jos sovellettavien kohdentamisperusteiden mukaan varainhoitovuodelle kertyvät muut tulot eivät kata kaikkia varainhoitovuodelle kuuluvia menoja, on puuttuva kate otettava lainanotolla tai, jos se on mahdollista, käyttämällä valtion tilinpäätöksen mukaista kumulatiivista ylijäämää talousarvion kattamiseen.

Varainhoitovuoteen kohdentamisen mahdollisia perusteita valtion talousarviossa ovat suunnitelmaperuste, sitoumusperuste, suoriteperuste ja tuotto- ja kuluperuste, maksatuspäätösperuste, maksuperuste ja käyttöperuste. Suunnitelmaperusteella tulo tai meno kuuluu sille varainhoitovuodelle, jonka aikana tehdään tuloa tai menoa koskeva suunnitelma. Suunnitelma ei ole kuitenkaan vielä oikeudellisesti velvoittava sitoumus. Sitoumusperusteella tulo tai meno kuuluu sille varainhoitovuodelle, jolloin tehdään oikeudellisesti merkitykselliset päätökset tulon kantamisesta tai menoon sitoutumisesta. Varsinkin valtiontukiin liittyvissä menoissa sitoumusperuste tarkoittaa usein myöntöpäätösperustetta, jolloin meno kuuluu sille varainhoitovuodelle, jonka aikana tuen myöntämisestä tehdään oikeudellisesti sitova päätös. Suoriteperusteen mukaan kohdennettaessa tulo tai meno kuuluu siihen varainhoitovuoteen, jonka aikana tuloa kerryttävä suorite luovutetaan tai menoa vastaava tuotannontekijä vastaanotetaan. Kansainvälisesti hyväksytyssä kansantalouden tilinpidon standardissa SNA:ssa ja Euroopan talous- ja rahaliiton julkisen talouden tilan seurannassa sovellettavassa Euroopan kansantalouden tilinpitojärjestelmässä (EKT95), josta säädetään Euroopan kansantalouden tilinpito- ja aluetilinpitojärjestelmästä yhteisössä annetussa neuvoston asetuksessa (EY) N:o 2223/96, suoriteperuste on niin ikään useimmin sovellettava taloudellisten tapahtumien tilastointiperuste. Suoriteperusteen mukainen kohdentaminen voidaan tehdä joko jaksotettuna taloudellisen tapahtuman koko taloudelliselle vaikutusajalle, jolloin osa arvosta aktivoidaan tai ilman aktivointeja. Suoriteperusteen, joka on yleisesti hyväksyttyjen yritysten tilinpäätöksen laadintaa ja esittämistä koskevien periaatteiden ja standardien sekä niille perustuvan kirjanpitolainsäädännön mukaan käytettävä kirjaamisperuste, mukaan tulosta tai menosta kohdennetaan varainhoitovuodelle vain sille jaksottuva osa taloudellisen tapahtuman kokonaisarvosta ja tulevina vuosina tuloja todennäköisesti tuottavat menot saadaan aktivoida taseeseen. Valtion talousarviossa ja talousarviokirjanpidossa suoriteperusteen mukaisessa kohdentamisessa tuotannontekijän vastaanottamisesta aiheutuvat menot kohdennetaan ilman aktivointeja kokonaisarvostaan siihen varainhoitovuoteen, jona suorite luovutettiin tai tuotannontekijä vastaanotettiin. Valtion talousarviossa suoritteiden myynnistä ja muusta maksullisesta luovuttamisesta saatavissa tuloissa ei nykyisin myöskään jaksoteta suoritteen luovutuksen vaiheiden mukaisesti eli osatuloutus ei ole talousarviossa käytössä. Valtion taloudenhoidon yhteydessä tulojen ja menojen aktivointeja ja samalla mahdollisesti erilaisia arvostuseriä, joita voivat esimerkiksi olla rahoituskulut sekä omaisuuden ja velan markkina-arvon muutokset, sisältävästä suoriteperusteesta käytetään nimitystä tuotto- ja kuluperuste. Maksatuspäätöksen mukaan kohdennettaessa tulo tai meno kuuluvat siihen varainhoitovuoteen, jonka aikana tulon tai menon maksamisesta tehdään päätös. Maksatuspäätösperuste eroaa sitoumusperusteesta siten, että maksatuspäätöksessä ei ole kysymys velvoitteen perustavasta sitoumuksesta vaan tällaisen sitoumuksen perusteella maksettavaksi tulevan yksityiskohtaisen määrän vahvistamisesta. Maksuperusteen mukaan kohdennettaessa tulo kuuluu siihen varainhoitovuoteen, jolloin saadaan sitä koskeva maksusuoritus ja meno vastaavasti kuuluu siihen varainhoitovuoteen, jolloin sitä koskeva maksusuoritus tehdään. Käyttöperusteisessa kohdentamisessa rahavaroja sidotaan ensiksi tarveainevarastoihin. Meno kuuluu käyttöperusteisessa kohdentamisessa siihen varainhoitovuoteen, jolloin tarveainevarasto otetaan käyttöön.

Perustuslaki jättää perustuslaissa säädettyjen budjettiperiaatteiden asettamissa rajoissa lailla säädettäväksi ja talousarviokäytännössä ratkaistavaksi, mitä edellä luetelluista kohdentamisperusteista sovelletaan valtion talousarviossa. Lainsäätäjällä ja talousarviota koskevan päätöksenteon yhteydessä on käytännössä runsaasti harkintavaltaa sen suhteen, missä taloudellisen suunnittelun, päätöksenteon ja toteuttamisen vaiheessa taloudellinen tapahtuma tulee ottaa tulona tai menona valtion talousarvioon. Käyttöperusteista kohdentamista on kuitenkin pidetty eduskunnan perustuslakivaliokunnan käytännössä poikkeuksena talousarvion täydellisyys- ja vuotuisuusperiaatteista (perustuslakivaliokunnan lausunnot n:ot 5/1938 vp. ja 16/1986 vp.). Perustuslakivaliokunnan lausuntokäytännössä on myös tulkittu aikaisempaan varainhoitovuoteen kohdistuvan menon maksamista koskeneen, talousarviolakia edeltäneen valtion tulo- ja menoarvion ja tilinpäätöksen perusteista annetun lain (136/1931) säännöksen merkinneen poikkeusta vuotuisuus- ja täydellisyysperiaatteista (perustuslakivaliokunnan lausunnot n:ot 5/1938 vp. ja 16/1986 vp.). Aikaisempaan vuoteen kohdistuvan menon maksamista kuluvan vuoden määrärahasta koskevassa säännöksessä ei ole kuitenkaan kysymys kohdentamisperusteiden määrittelystä vaan siitä, miten menetellään sellaisen menon kanssa, joka yleensä talous-arviossa sovellettavien kohdentamisperusteiden mukaan kuuluu aikaisemmalle varainhoitovuodelle, mutta jota syystä tai toisesta ei ole voitu kattaa kyseisen varainhoitovuoden talousarviosta.

Perustuslaissa ei edellytetä, että kohdentamisperusteista olisi säädettävä lailla. Ne voivat siten jäädä myös talousarviossa päätettäviksi ja talousarvion valmistelun osalta asetuksella sekä hallinnollisilla määräyksillä järjestettäviksi. Lailla ja talousarviokäytännössä ei kuitenkaan saa omaksua sellaisia kohdentamisen käytäntöjä, jotka loukkaisivat perustuslaissa säädettyjä budjettiperiaatteita.

Talousarviolaissa ei ole yleissäännöstä ajallisen kohdentamisen perusteista. Talousarviolain 19 §:n 2 momentissa säädetään kuitenkin eräiden tulojen ja menojen ajallisesta kohdentamisesta. Pykälässä säädetään, että verot ja veronluonteiset tulot sekä valtion antaman lainan lyhennykset ja korot ovat sen vuoden tuloa, jonka aikana ne ovat valtiolle kertyneet. Valtion velan korko on sen vuoden menoa, jonka aikana se on maksettu, ja valtion ottaman lainan emissioalennus sen vuoden meno, jonka aikana lainaa koskeva sopimus on tehty. Laina-ajaltaan enintään yhden vuoden valtion velkasitoumuslainan nimellisarvon ja myyntihinnan erotus on sen vuoden menoa, jonka aikana laina on maksettu takaisin. Talousarviolain 19 §:n 2 momentti on luonteeltaan eräisiin tulo- ja menoeriin liittyviä menettelyitä täsmentävä erityissäännös eikä siinä säädetä talousarviossa sovellettavista kohdentamisperusteista yleisesti. Säännös otettiin talousarviolakiin sitä edeltäneestä valtion tulo- ja menoarvion ja tilinpäätöksen perusteista annetusta laista asiasisällöltään sellaisenaan eikä kyseinen säännös ollut erityisesti arvioitavana talousarviolain säätämisen yhteydessä. Valtion tulo- ja menoarvion ja tilinpäätöksen perusteista annettuun lakiin kyseinen eräiden tulo- ja menoerien kohdentamista koskeva säännös otettiin vuonna 1987. Kyseisen hallituksen esityksen perusteluiden mukaan säännöksen ottamisella lakiin oli tarkoitus todeta laissa verojen ja veroluonteisten tulojen sekä valtion antaman lainan lyhennysten ja korkojen budjetoinnissa noudatettavat menettelyt. Talousarviolain 19 §:n 2 momenttia on sen voimassaoloaikana muutettu vuonna 1991, jolla täsmennettiin valtion ottaman lyhytaikaisen velkasitoumuslainan nimellisarvon ja myyntihinnan välisen erotuksen budjetointia siten, että kyseinen erotus voidaan kohdentaa sille varainhoitovuodelle, jona laina maksetaan takaisin.

Ajalliseen kohdentamiseen liittyviä talousarviolain säännöksiä ovat lisäksi lain 19 §:n 1 momentin säännökset tulo- ja menorästeistä ja saman pykälän 3 momentin säännös käyttämättömän siirtomäärärahan ja menorästin peruuttamisesta sekä lain 20 §:n säännökset edellisille vuosille kuuluvien menojen maksamisesta kuluvan vuoden määrärahasta. Kokonaan tai osaksi käyttämättä jäänyt siirtomääräraha, jota ei enää saa siirtää, on momentin mukaan peruutettava. Peruutettu siirtomääräraha ja menorästi merkitään talousarviossa tuloksi. Talousarviolain 20 § tulee sovellettavaksi silloin, kun varainhoitovuotta aikaisempaan vuoteen kohdistuvia menoja varten tarvittavia varoja ei ole voitu siirtää menorästinä. Pykälän mukaan saadaan tällöin meno valtiovarainministeriön luvalla maksaa kulumassa olevan vuoden vastaavaan tarkoitukseen käytettävissä olevasta määrärahasta. Valtiovarainministeriön päätöksellä voidaan kuitenkin määrätä, että tilivirasto voi päätöksessä tarkemmin määrätyin edellytyksin päättää menon maksamisesta ilman valtiovarainministeriön lupaa. Ajalliseen kohdentamiseen liittyy lisäksi talousarviolain 23 §:n säännös kassavarojen sitomisesta tarveainevarastoihin. Pykälässä säädetään, että valtiovarainministeriö nimeää ne virastot ja laitokset, jotka saavat sitoa valtion kassavaroja tarveainevarastoihin siten, että määrärahaa veloitetaan vasta tarveaineita käyttöön otettaessa. Sidottaessa valtion kassavaroja tarveainevarastoihin käytetään kohdentamisperusteena käyttöperustetta. Tällä hetkellä oikeus sitoa valtion kassavaroja tarveainevarastoihin talousarviolain 23 §:ssä tarkoitetulla tavalla on valtiovarainministeriön päätöksen mukaan ainoastaan puolustusvoimilla. Asiaa koskevan valtiovarainministeriön päätöksen mukaan menettelyssä tarveainevarastoihin sidottujen varojen määrää tulee suunnitelmallisesti vähentää siten, että viimeistään vuonna 2004 valtion kassavaroja ei enää olisi lainkaan tarveaineisiin sidottuna.

Talousarviolain 3 a §:ssä, jossa säädetään nettobudjetoinnista, on lisäksi kohdentamisen mainitseva erityissäännös. Pykälän 3 momentissa säädetään, että nettobudjetointi ei rajoita oikeutta päättää talousarviossa menojen enimmäismääristä, menojen kohdentamisesta sekä muista sellaisista asioista, joista bruttobudjetoitaessa voidaan päättää. Säännöksessä kohdentamisella tarkoitetaan asiayhteyden vuoksi erityisesti tehtävään kohdentamista eikä niinkään ajallista kohdentamista varainhoitovuoteen. Siltä osin kuin eduskunta voi talousarviosta päättäessään päättää myös tulojen ja menojen ajallisesta kohdentamisesta varainhoitovuoteen, kyseinen säännös toteaa tällaisen päätöksen mahdollisuuden myös nettobudjetoitaessa.

Valtion talousarviosta annetussa asetuksessa (1243/1992) , jäljempänä talousarvioasetus, ei ole yleisiä säännöksiä valtion talousarviossa noudatettavista kohdentamisperusteista. Talousarvioasetuksessa sen sijaan on useita säännöksiä tulojen ja menojen kirjaamisessa valtion kirjanpitoon ja tilinpäätökseen sovellettavista kohdentamisperusteista eli kirjaamisperusteista. Valtion virastojen ja laitosten kirjanpito koostuu asetuksen 41 §:n 2 momentin mukaan liikekirjanpidosta ja talousarviokirjanpidosta. Talousarviokirjanpidossa talousarviomenot ja talousarviotulot kirjataan asetuksen 42 c §:n nojalla varainhoitovuoden talousarvion mukaisesti. Talousarviokirjanpidossa talousarviomenot ja talousarviotulot voidaan kuitenkin kirjata myös maksun perusteella, mutta tällöin on asetuksen 42 f §:n mukaan kirjaukset oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista noudattamaan varainhoitovuoden talousarviota. Talousarviokirjanpidossa käytettävän kirjaamisperusteen tulee siten viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa olla sama kuin valtion talousarviossa sovellettu kohdentamisperuste. Valtion liikekirjanpidossa tuotannontekijöiden hankinnasta aiheutuvan menon kirjaamisperusteena on asetuksen 42 d §:n 1 momentin mukaan tuotannontekijän vastaanottaminen ja suoritteiden myynnistä saatavan tulon kirjaamisperusteena on suoritteen luovuttaminen. Tuotannontekijän hankinnasta ja suoritteiden myynnistä johtuvista tapahtumista valtion liikekirjanpito laaditaan siten suoriteperusteella. Asetuksen 42 d §:n 2 momentin mukaan liikekirjanpidossa muut kuin tuotannontekijöiden hankinnasta aiheutuvat menot ja suoritteiden myynnistä saatavat tulot kirjataan samoin kuin talousarviokirjanpidossa. Liikekirjanpidon kirjaamisperuste on näissä tuloissa ja menoissa siten sama kuin talousarviossa käytetty kohdentamisperuste.

Valtion talousarviossa noudatetut ajalliset kohdentamisperusteet perustuvat talousarviolain 19 §:n 2 momentissa mainittuja tulo- ja menoeriä lukuun ottamatta talousarviokäytäntöön. Käytännössä talousarviossa noudatetut kohdentamisperusteet riippuvat siitä, mistä tulo- ja menolajista on kysymys. Kussakin menolajissa eri menotyyppeihin on muodostunut ajan myötä erilaisia käytäntöjä. Valtiovarainministeriön talousarvioasetuksen nojalla antamissa määräyksissä toiminta- ja taloussuunnitelmien ja talousarvioehdotusten laadinnasta on yleensä annettu joitakin määräyksiä kohdentamisesta sekä määritelty yleisesti talousarviossa sovellettavia kohdentamisperusteita. Näissäkään määräyksissä ei vuoteen 2002 saakka ollut yleisiä ja yhtenäisiä määräyksiä talousarvioehdotusten valmistelussa käytettävistä kohdentamisperusteista. Talousarvioesityksen valmistelun osalta viimeksi yhtenäisiä ja kaikki tulo- ja menolajit kattavia ohjeita ajallisesta kohdentamisesta sisältyi nykyisellä talousarvioasetuksella kumotun valtion tulo- ja menoarviosta annetun asetuksen (424/1988) nojalla valtiovarainministeriön 22 päivänä helmikuuta 1989 antamiin tulojen ja menojen kohdentamista koskeviin budjetointi- ja kirjanpito-ohjeisiin (TM 8915). Kyseiset ohjeet on sittemmin katsottu kumoutuneiksi, kun asetus valtion tulo- ja menoarviosta korvattiin vuonna 1992 nykyisellä talousarvioasetuksella.

Valtion talousarviossa käytetään nykyisen lainsäädännön ja talousarviokäytännön mukaan varainhoitovuoteen kohdentamisen kohdentamisperusteina suoriteperustetta, myöntöpäätös- ja muuta sitoumusperustetta, maksatuspäätösperustetta, maksuperustetta sekä suunnitelmaperustetta ja lisäksi talousarviolain 23 §:n nojalla annetun luvan perusteella rajoitetusti myös käyttöperustetta. Talousarviokäytäntö on sikäli epäselvä, että kaikilla talousarvion momenteilla ei ole selkeästi osoitettavissa, mitä kohdentamisperustetta tai -perusteita määrärahoja budjetoitaessa on sovellettu.

Valtion virastojen ja laitosten toimintamenot ja muut valtion kulutusmenot kohdennetaan vakiintuneen käytännön mukaan yleensä suoriteperusteella.

Talousarviolain 19 §:n 2 momentin nojalla valtion velan korko on sen vuoden menoa, jonka aikana se on maksettu ja valtion ottaman lainan emissioalennus sen vuoden meno, jona lainaa koskeva sopimus on tehty. Laina-ajaltaan enintään yhden vuoden valtion velkasitoumuslainan nimellisarvon ja myyntihinnan erotus on talousarviolain 19 §:n 2 momentin nojalla sen vuoden menoa, jonka aikana laina on maksettu takaisin. Valtion velanhoidon korot ja pääomaerät kohdennetaan siten varainhoitovuoteen kuuluviksi maksuperusteella. Samalla tavoin kohdennetaan velanhoidossa käytettäviin korkoa ja pääomaa suojaaviin johdannaisiin liittyvät erät. Valtion sijoitus- ja muut menot on yleensä kohdennettu suoriteperusteella tai maksuperusteella.

Harkinnanvaraiset siirtomenot kohdennetaan yleensä tuen myöntämistä koskevan päätöksen tai muun menoon sitoutumista koskevan perusteen mukaan eli useimmiten myöntöpäätösperusteella. Lakisääteiset siirtomenot eli käyttötarkoituksen ja määrän yksityiskohtaisten perusteiden osalta lakisääteiset siirtomenot sekä valtionosuuksista annetussa lainsäädännössä tarkoitetut valtionavustukset ja tuet samoin kuin Euroopan unionin rakennerahastoista rahoitettavat menot ja niiden kansallisen osarahoituksen menot kohdennetaan talousarviossa useimmiten maksatuspäätöksen tai maksun perusteella. Useiden valtiontukien ja korvausten budjetoinnissa käytetään perustuslain 85 §:n 3 momentissa ja talousarviolain 10 §:ssä säädettyä valtuusmenettelyä, koska kyseisten siirtomenojen voidaan katsoa kohdentuvan ainakin osittain seuraaviin varainhoitovuosiin. Tällöin tuen myöntäminen ja sitoutuminen tuesta aiheutuvien valtion menojen maksamiseen tehdään talousarviossa myönnetyn valtuuden puitteissa ja tuesta aiheutuvien menojen maksatuksia varten tarvittavat määrärahat otetaan kokonaan tai puuttuvilta osiltaan seuraavien varainhoitovuosien talousarvioihin. Seuraavien varainhoitovuosien talousarvioita valmisteltaessa ovat myös käytetyistä valtuuksista johtuvat siirtomenot määrän ja käyttötarkoituksen yksityiskohtaisten perusteiden osalta lakisääteisiä menoja, koska ne perustuvat oikeusvoimaisiin tukien myöntämistä koskeviin päätöksiin. Valtuusmenettelyn kautta määrärahoja talousarvioon budjetoitaessa kuuluu lakisääteisten siirtomenojen tapaisen budjetointimenettelyn piiriin myös sellaisia tukijärjestelmiä, joissa yksityisellä ei ole vielä asianomaista tukijärjestelmää koskevan lainsäädännön perusteella ja valtion talousarviosta riippumatonta oikeutta saada hyväkseen tietyn suuruinen suoritus valtiolta. Kohdentamista tarkasteltaessa ei siten nykyisessä talousarviokäytännössä olekaan ratkaisevaa merkitystä sillä, millä tavoin siirtomenoina maksettavien tukien myöntämisestä säädetään asianomaista tuki- tai korvausjärjestelmää koskevassa lainsäädännössä. Siirtomäärärahoissa käytetään teknisenä kirjaamisperusteena suunnitelmaperustetta. Varainhoitovuoden lopussa siirtomäärärahasta käyttämättä oleva osa kirjataan talousarviokirjanpidossa käytetyksi ja merkitään kirjanpidossa siirtyviin eriin, jonne kyseisen siirtomäärärahan käyttö sen talousarviossa sallittuna käyttöaikana merkitään.

Valtion tulojen varainhoitovuoteen kohdentamisessa ovat nykyisessä talousarviokäytännössä käytössä maksu- ja suoriteperusteet. Verotulot ja veroluonteisten maksujen tulot kohdennetaan talousarviossa varainhoitovuoteen maksuperusteella talousarviolain 19 §:n 2 momentin säännöksen perusteella. Valtion antaman lainan lyhennykset ja korot ovat saman lainkohdan mukaan sen vuoden tuloa, jonka aikana ne ovat valtiolle kertyneet. Käytännössä tämä tarkoittaa kohdentamista maksuperusteella. Osinkotulot ja voitto-osuudet yhtiöistä, joissa valtiolla on omistuksia, ja vastaavat valtion yritystoiminnasta saatavat pääomatulot kohdennetaan maksu-perusteella. Valtion maksuperustelain (150/1992) mukaisissa ja muissa vähäisemmissä tuloissa kohdentaminen tehdään käytännössä yleensä maksuperusteella.

Talousarviolain 19 §:n 1 momentissa säädettyä tulo- ja menorästimenettelyä käytetään kiinteinä tai arviomäärärahoina budjetoiduilla momenteilla saatavien ja velkojen kirjaustekniikkana. Suoriteperusteen mukaan kohdennetuilla siirtomäärärahana budjetoiduilla momenteilla tulo tai meno kirjataan talousarviotapahtumaksi suoritteen luovutuksen tai tuotannontekijän vastaanottamisen perusteella ja, mikäli maksu tapahtuu eri varainhoitovuoden aikana, erä kirjataan myyntisaamisiin ja ostovelkoihin.

Hallituksen esityksessä vuoden 2003 talousarvioksi on pyritty toteuttamaan yhtenäisesti eri tulo- ja menolajeihin kuuluvien tulo- ja menoerien kohdentaminen varainhoitovuoteen kuuluviksi. Hallituksen esityksessä talousarvion yksityiskohtaisten perusteluiden yleisen osan määräyksiksi, jotka ovat osa perustuslain 84 §:ssä ja talousarviolain 8 §:ssä tarkoitettuja eduskunnan päätökseksi tulevia talousarvion perusteluita, on lisäksi määritelty talousarvion eri tulo- ja menolajeissa sovellettavat kohdentamisperusteet.

Käyttösuunnitelma nettobudjetoinnissa

Perustuslain 84 §:n 1 momentin mukaan valtion talousarvioon otetaan arviot vuotuisista tuloista ja määrärahat vuotuisiin menoihin ja lailla voidaan säätää, että talousarvioon voidaan ottaa joistakin toisiinsa välittömästi liittyvistä tuloista ja menoista niiden erotusta vastaavat tuloarviot tai määrärahat. Vakiintuneen tulkinnan mukaan perustuslain 84 §:n säännös sisältää myös budjetoinnissa noudatettavan bruttoperiaatteen. Perustuslaissa säädetyn talousarvion täydellisyysperiaatteen katsotaan edellyttävän yleensä bruttoperiaatteen noudattamista budjetoinnissa. Perustuslain 84 §:ssä säädetään kuitenkin, että lailla voidaan säätää, että talousarvioon voidaan ottaa joistakin toisiinsa välittömästi liittyvistä tuloista ja menoista niiden erotusta vastaavat tuloarviot tai määrärahat. Perustuslaki sallii siten lailla tarkemmin säädettävissä, välittömästi toisiinsa liittyvissä tulo- ja menoerissä nettobudjetoinnin.

Nettobudjetoinnista säädetään tarkemmin talousarviolain 3 a §:ssä. Pykälän 1 momentissa säädetään niistä välittömästi toisiinsa liittyvistä tuloista ja menoista, joissa nettobudjetointi on sallittua. Pykälän 2 momentissa tarkennetaan edelleen nettobudjetoinnin soveltamisalaa. Momentissa luetellaan sellaiset tuloerät, joita ei oteta nettobudjetoinnissa tuloina huomioon. Momentissa on lisäksi luettelo eräistä tulojen ja menojen ryhmistä, joissa nettobudjetointi ei ole lainkaan sallittua tai joissa sitä voidaan käyttää vain momentissa säädetyiltä osin. Pykälän 3 momentin mukaan nettobudjetointi ei rajoita oikeutta päättää talousarviossa menojen enimmäismääristä, menojen kohdentamisesta ja muista sellaisista asioista, joista bruttobudjetoitaessa voidaan päättää. Nettobudjetoinnilla ei ole tarkoitus kaventaa eduskunnan valtiontaloudellista päätösvaltaa sen laajemmin kuin mitä johtuu tulojen ja menojen nettouttamisesta itsestään. Eduskunta voi siten talousarvion perusteluissa nettobudjetoitaessakin tehdä samat vuotuisen talousarviopäätöksen alaan kuuluvat päätökset kuin mitä voidaan tehdä bruttobudjetoitaessa.

Talousarviolain 9 §:ssä säädetään käyttösuunnitelmasta. Pykälän 1 momentissa säädetään, että talousarviolain 8 §:n mukaan eduskunnan päätökseksi tuleviin talousarvion perusteluihin voidaan sisällyttää käyttösuunnitelma, jossa arvioidaan, miten momentin määräraha jakaantuu eri käyttötarkoitusten kesken. Pykälän 2 momentin mukaan käyttösuunnitelmassa olevia rahamääriä voidaan ylittää käyttösuunnitelmakohtiin merkittyjen käyttötarkoitusten ja momentin määrärahan puitteissa siten kuin valtioneuvoston asetuksella säädetään, jollei talousarvion perusteluista muuta johdu. Talousarvion perusteluissa voidaan siten asettaa enimmäisrajoitteita menojen määrille eri käyttökohteissa, joita ei voida talousarviota sovellettaessa ylittää vaan ylitykset on eduskunnan hyväksyttävä lisätalousarviossa. Jos tällaisia rajoitteita ei ole asetettu, on käyttösuunnitelmassa talousarviota sovellettaessa ehdottomasti sitovaa ainoastaan momentille budjetoidun määrärahan enimmäismäärä sekä käyttösuunnitelmakohtiin merkityt käyttötarkoitukset, jotka käytännössä ilmenevät käyttösuunnitelmaan otettujen kohtien otsakkeista. Momentin määrärahaa ei saa käyttää sellaiseen käyttötarkoitukseen, jota ei ole mainittu käyttösuunnitelmassa eikä käyttösuunnitelmaan voida sen kohtien ylittämistä koskevassa menettelyssä ottaa uusia käyttösuunnitelmakohtia.

Käyttösuunnitelmaan otettujen rahamäärien ylittämisestä ja siinä noudatettavasta menettelystä säädetään talousarvioasetuksen 13 §:ssä. Sen mukaan käyttösuunnitelma tulee sisällyttää talousarvion toimeenpanoa varten laadittavaan ja vahvistettavaan tilijaotteluun. Tilijaottelun vahvistaa kunkin pääluokan ja osaston osalta asianomainen ministeriö. Talousarvioasetuksen 13 §:n 2 momentissa säädetään, että jos ministeriön tarkoituksena on vahvistaa tilijaottelu talousarviolain 9 §:n 2 momentissa säädetyssä tapauksessa määrärahan käyttösuunnitelman kohtiin talousarviossa merkityistä rahamääristä poiketen, tilijaottelun vahvistamisesta on pyydettävä valtiovarainministeriön lausunto. Jos ministeriö ei tyydy valtiovarainministeriön lausuntoon eikä katso voivansa luopua asiasta, asia on saatettava valtioneuvoston raha-asiainvaliokunnan käsiteltäväksi. Käyttösuunnitelmaan sisältyviin käyttötarkoituksiin siinä osoitettujen rahamäärien muuttaminen on siten mahdollista tilijaottelun muuttamista koskevassa erityisessä menettelyssä.

Tulon ja menon kohdentaminen varainhoitovuoteen

Valtion talousarviossa käytetään nykyisin useita erilaisia kohdentamisperusteita tulojen ja menojen ajallisessa kohdentamisessa varainhoitovuoteen kuuluvaksi. Talousarvio ei siten ole esimerkiksi maksuperusteinen (kassaperusteinen) rahoitussuunnitelma. Valtion toiminta- ja kulutusmenot ovat suurin suoriteperusteella kohdennettava menoerä. Talousarviossa käytettävät kohdentamisperusteet ovat epäyhtenäisiä eikä kaikkien tulo- ja menomomenttien osalta ole voitu selkeästi osoittaa, millä perusteilla tulot ja menot on kohdennettu varainhoitovuoteen kuuluviksi.

Kohdentamisperusteet täsmentävät olennaisella tavalla perustuslaissa säädettyjen vuotuisuus- ja täydellisyysperiaatteiden soveltamista ja sitä, mitä tulo- ja menoeriä on otettava varainhoitovuoden talousarvioon. Kohdentamisperusteiden lukuisuuden ja täsmentämättömyyden vuoksi talousarvion perusteella on joissain tapauksissa vaikeaa saada selkeää kokonaiskuvaa siitä, mitä rahavirtoja ja sitoumuksia talousarvioon otettavat tuloarviot ja määrärahat tarkoittavat. Kohdentamisperusteen valinta vaikuttaa lisäksi tuloarvion tai määrärahan mitoitukseen varainhoitovuoden talousarviossa.

Kohdentamisperusteiden määrittelemättömyys ja selkiintymättömyys on ajoittain aiheuttanut ongelmia ja erilaisia käsityksiä määrärahan mitoituksista talousarviota sovellettaessa. Talousarviota on tällöin saatettu soveltaa noudattaen erilaista kohdentamisperustetta, mitä määrärahaa budjetoitaessa on oletettu ja tästä aiheutuvia eroja budjetoidun ja käytetyn määrän välillä on jouduttu korjaamaan esimerkiksi varainhoitovuoden aikana tehdyillä arviomäärärahan ylityksillä. Talousarviossa käytettyjen kohdentamisperusteiden määrittelemättömyyttä ja epäyhtenäisyyttä on pidettävä sellaisenaankin epäkohtana taloudellisesti tehokkaan rahoitussuunnittelun ja rahoitusta koskevan päätöksenteon kannalta. Nykytilaa on pidettävä myös puutteellisena perustuslaissa säädettyjen keskeisten budjettiperiaatteiden, erityisesti vuotuisuus- ja täydellisyysperiaatteen sekä kattamisvaatimuksen asianmukaisen toteuttamisen kannalta.

Kohdentamisperusteiden määrittelemättömyyteen ja selkiintymättömyyteen liittyvät käytännön ongelmat ovat lisääntyneet viime vuosina valtion taloudenhoidon toimintaympäristön ja toimintatapojen muutosten myötä. Erilaiset yhteistyöhankkeet sekä yksityisen ja julkisen sektorin kumppanuussopimukset ovat lisääntyneet. Valtiontaloudelle on taloudellisesti edullista pystyä hyödyntämään uusia sopimus- ja hallintotekniikoita ja niiden mukaisia yhteistyömuotoja. Näiden uusien toimintatapojen yhteydessä on ilmennyt kuitenkin usein vaikeita tulkintaongelmia siitä, miten niitä olisi arvioitava ja käsiteltävä valtion talousarviossa. Osa ongelmista on varsinkin erilaisten monivuotisten sopimusten osalta liittynyt juuri varainhoitovuoteen kohdentamiseen.

Talousarviossa käytettyjen kohdentamisperusteiden selkiintymättömyys ja epäyhtenäisyys johtuu siitä, ettei kohdentamisperusteista ole yleisiä säännöksiä valtion talousarviota ja sen valmistelua koskevassa lainsäädännössä eikä määräyksiä eduskunnan talousarviopäätöksiksi tulevissa talousarvion perusteluissa. Talousarvioasetuksen nojalla annetuissa talousarvioehdotusten laadintaa koskevissa valtiovarainministeriön määräyksissä ei myöskään ole aikaisempina vuosina ollut yhtenäisiä, kohdentamista yleisesti koskevia määräyksiä. Kohdentamisperusteiden yleisen määrittelyn talousarviossa ja sen laadintaa koskevissa määräyksissä on katsottu edellyttävän niitä koskevan lainsäädännöllisen perustan arviointia ja kehittämistä kokonaisuudessaan. Talousarviolain 19 §:n 2 momentti on luonteeltaan erityissäännös, joka koskee vain momentissa mainittuja tulo- ja menoeriä. Momentti on lisäksi kohdentamista koskeva poikkeussäännös siinä merkityksessä, että momentissa säädetään tiettyjen erien kohdentamisesta maksuperusteella kun useissa menoerissä suoriteperuste ja asiallisesti sitä lähelle tuleva myöntöpäätös- ja sitoumusperuste ovat usein sovellettavia kohdentamisperusteita. Talousarviolain 19 §:n 2 momentin säännökset ovat lisäksi valtion velanhoidon toimintaympäristön muutosten ja velanhoidon kustannustehokkuudelle sekä sitä koskevalle raportoinnille asetettavien aikaisempaa tiukempien vaatimusten valossa osoittautuneet hankalasti sovellettaviksi ja puutteellisiksi.

Perustuslain valtiontaloutta koskevien säännösten yleisistä periaatteista ja valtion talousarvion luonteesta johtuu kuitenkin eräitä yleisluonteisia vaatimuksia sille, mitä olisi pidettävä hyvinä varainhoitovuoteen kohdentamista koskevina periaatteina. Talousarviossa eduskunta antaa hallitukselle sekä valtion virastoille ja laitoksille oikeuden aiheuttaa perusteiltaan ja yksityiskohtaiselta määrältään harkinnanvaraisia menoja. Talousarviossa olisi perustelluinta ottaa määräraha menoja varten sinä varainhoitovuotena, jona menon aiheuttamisesta tehdään peruuttamattomia ratkaisuja.

Talousarviossa päätetään myös menojen kattamisesta. Talousarvion kattamiseen käytettävien tuloarvioiden on oltava todellisia. Tämä seikka edellyttää varovaisuuden noudattamista tulojen kohdentamisessa ja saattaa usein puoltaa myös maksuperusteen käyttämistä kohdentamisperusteena. Rahoitusta koskevassa päätöksenteossa olisi lisäksi tarkoituksenmukaista, että tulot ja menot kohdennettaisiin sillä tavoin yhdenmukaisilla perusteilla, etteivät kertyvistä tuloista ja aiheutuvista menoista syntyvät rahavirrat eroaisi huomattavasti toisistaan. Varsinkin toisiinsa liittyvissä tuloissa ja menoissa tulot ja menot olisi tarkoituksenmukaista kohdentaa toistensa kohdalle.

Mahdollisista eri kohdentamisperusteista suoriteperuste soveltuisi yleensä parhaiten budjetoinnin ja valtion taloudenhoidon tarpeisiin silloin, kun kyseessä ovat suoritteiden myynnistä tai muusta maksullisesta luovuttamisesta saatavat tulot ja tuotannontekijöiden hankinnasta aiheutuvat menot. Suoriteperuste kiinnittää budjetoinnissa tulon tai menon ottamisen talousarvioon siihen hetkeen, jona taloudelliset tapahtumat toteutuvat eikä siihen hetkeen, jona sen seurauksena rahavaroja siirretään. Silloin kun taloudellisissa tapahtumissa ja niitä koskevissa velvoitteissa ei käytetä ennakkomaksuja, täyttyvät suoriteperusteen mukaiset talousarvioon ottamisen edellytykset ennen maksuperusteen mukaisten edellytysten täyttymistä. Suoriteperuste kuvaa tavanomaisissa taloudellisissa tapahtumissa siten sekä lähiaikoina tapahtuvia rahavirtoja että myös tulevaisuudessa tapahtuvia, taloudellisesta tapahtumasta aiheutuvia maksuvelvoitteita ja sen johdosta saatavia maksusuorituksia. Suoriteperuste kuvaa taloudellisen tapahtuman asiallista yhteyttä tietyn varainhoitovuoden taloudelliseen toimintaan. Suoriteperuste soveltuu myös hyvin talousarviopäätöksen valtiosääntöiseen luonteeseen menoja aiheuttaviin toimiin oikeuttavana eduskunnan päätöksenä. Velvoite suorittaa meno täsmentyy rahamäärältään yksityiskohtaiseksi ja usein muuntuu oikeudellisesti vaikeammin peruutettavaksi silloin, kun tuotannontekijä on vastaanotettu valtiolle. Tällöin on luontevaa, että talousarvion määrärahat yleensä kohdennettaisiin suoriteperusteen mukaan.

Talousarviolain 19 §:n 2 momentti rajoittaa kuitenkin suoriteperusteen käyttöä kohdentamisperusteena valtion velanhoitoon ja yleensä rahoituksenhallintaan liittyvissä toimissa. Momentti koskee budjetoinnin lisäksi myös kirjanpitoa ja sen on katsottu estävän myös sen, että talousarvioasetuksessa säädettäisiin valtion liikekirjanpidossa velanhoidon erät kirjattavaksi suoriteperusteen mukaan ja mahdollisesti myös aktivointeja käyttäen. Suoriteperusteella ja aktivointeja sisältävällä tavalla kirjaamalla eli tuotto- ja kuluperusteisella kirjaamisella velanhoidosta saataisiin kuitenkin nykyistä parempaa tilinpäätösinformaatiota, joka mahdollistaisi myös velanhoidon onnistuneisuuden nykyistä helpomman vertailun muiden maiden sekä yksityisen sektorin rahoituksenhallinnan toimintoihin.

Valtion talousarviossa on lukuisia sellaisia talousarviotapahtumia, joissa ei ole yksiselitteisesti kysymys tulon kertymisestä suoritteen luovuttamisen perusteella tai menosta tuotannontekijän hankinnan perusteella. Suoriteperuste joudutaan tällöin määrittelemään asiallisesti suoritteiden myyntiin ja tuotannontekijöiden hankintaan liittyvistä taloudellisista tapahtumista poikkeavalla tavalla.

Siirtomenoissa ei yleensä ole kysymys välittömästä tuotannontekijän hankinnasta vaan rahoituksesta jonkun muun toimijan järjestämän toiminnan kustannuksiin tai tuollaisen toiminnan avustamiseksi. Menoja ei voida tällöin yksiselitteisesti kohdentaa tuotannontekijän vastaanottamisen perusteella. Lakisääteisissä suoritusvelvoitteissa suoriteperusteen voidaan ajatella vastaavan sitä aikaa, jolta valtion suoritusvelvoite kertyy tai valtiolle syntyy lain perusteella velvoite maksaa määrältään tietynsuuruinen meno sekä vastaavasti velvoite ottaa sitä varten tarvittavat määrärahat talousarvioon. Esimerkiksi eri peruspalveluiden käyttökustannusten rahoittamiseen maksettavat valtionosuudet maksetaan yleensä valtionosuuksista annetun lainsäädännön perusteella tasasuuruisin erin varainhoitovuoden aikana valtionosuuksien saajille. Valtionosuuksien maksamiseen tarvittavat määrärahat on tällöin otettu talousarvioon maksuperusteella. Maksuperuste ja suoriteperuste ovat käyttökustannuksiin tulevien valtionosuuksien yhteydessä varainhoitovuoden sisäisiä kustannusten ajoittumisen vaihteluita lukuun ottamatta lähellä toisiaan. Harkinnanvaraisissa siirtomenoissa valtion suoritusvelvollisuus syntyy tuen myöntämistä koskevalla päätöksellä ja valtion talousarviossa määritellään näin myönnettävien tukien enimmäismäärät. Koska talousarvio antaa oikeutuksen tällaisten tukien myöntämiseen, on talousarviopäätöksen luonteesta johtuen myöntöpäätösperuste tai muu sitoumusperuste tällöin yleensä käyttökelpoisin harkinnanvaraisten siirtomenojen kohdentamisperuste. Useissa tukijärjestelmissä, esimerkiksi Euroopan unionin rakennerahastojen rahoista osittain rahoitettavissa hankkeissa, tuet myönnetään talousarvion yhteydessä myönnetyn valtuuden perusteella, koska osa myöntöpäätöksistä jää tehtäväksi varainhoitovuotta seuraavina varainhoitovuosina tai koska menojen maksaminen ajoittuu selvästi myöhemmille varainhoitovuosille. Jos tällaisessa tilanteessa myöntöpäätökset on tehty talousarvioon otetun valtuuden perusteella, otetaan vuosittaiseen talousarvioon määräraha valtuuden rajoissa myönnettyjen tukien vuotuisia maksatuksia varten. Valtiontukia koskevassa lainsäädännössä pyritään yleensä säätämään tukien maksatus tapahtumaan tuettavan hankkeen tai toiminnan menojen tai kustannusten ajoittumisen tai hankkeen edistymisen perusteella. Tällöin maksatusperuste on asiallisesti hyvin lähellä suoriteperusteista kohdentamista.

Kohdentamisperusteiden valinnassa on otettava huomioon myös kaikkien tiedossa olevien tulojen ja menojen määrittelyn tietopohjaan liittyvät käytännölliset kysymykset sekä hyvän laskentatoimen perusteisiin kuuluva olennaisuusperiaate. Eräissä taloudellisissa tapahtumissa tuotannontekijän luovuttaminen, lasku ja sen maksaminen tai suoritusvelvoitteen muodostuminen ja koron kertyminen saattavat esimerkiksi jakautua useille eri varainhoitovuosille mutta kyseessä on määrältään suhteellisen vähäinen tulo tai meno. Tällöin suoriteperusteen soveltaminen edellyttäisi suoriteperusteen käytöstä saatavaan lisäinformaatioon nähden kohtuuttoman suuria kustannuksia muun muassa taloudenhoidossa käytettäviin tietojärjestelmiin vaadittavien lisäominaisuuksien ja henkilöstöltä vaadittavan lisätyön johdosta. Suoriteperusteen soveltaminen kohdentamisessa ei voi siten olla kaavamaista vaan siinä on perusteltua ottaa huomioon olennaisuusperiaate. Talousarviossa käytettävän kohdentamisperusteen asianmukainen soveltaminen edellyttää, että tietojärjestelmät ja yksityiskohtaiset laskentamenetelmät ja -menettelyt mahdollistavat kaikkien varainhoitovuoden tulojen tai menojen luotettavan selvittämisen kyseisellä kohdentamisperusteella. Maksuperuste on usein suhteellisen selkeä ja yleensä talousarviossa käytetty kohdentamisperuste. Maksuperusteen käyttämisen kohdentamisperusteena tulisi siten olla jatkossakin mahdollista aina silloin, kun se tarjoaa taloudellisen tapahtuman laadun ja taloudellisen luonteen sekä niihin liittyvät seikat kokonaisuutena arvioiden luotettavimman ja tarkoituksenmukaisimman kohdentamisperusteen.

Valtion talousarvioon otettavien tuloarvioiden oikeudellinen merkitys poikkeaa määrärahoista. Talousarviossa arvioidaan varainhoitovuonna kertyvät valtion tulot sekä päätetään talousarvion kattamiseksi tarpeellisista rahoitustoimilla, joita voivat olla esimerkiksi nettolainanotto ja valtion tilinpäätöksen osoittaman kumulatiivisen ylijäämän käyttäminen talousarvion kattamiseen, hankittavista tuloista. Tuloarvion ottaminen talousarvioon ei ole muilta kuin talousarvion kattamiseksi tehtävän lainanoton ja kumulatiivisen ylijäämän käyttämistä koskevilta osiltaan hallitukselle ja sen alaisille virastoille ja laitoksille toimivaltaa antava päätös. Maksuperusteisuus soveltuu tällöin usein parhaiten talousarvioon otettavien tulojen kohdentamisen perusteeksi, sillä se kuvaa tulon liityntää tietyn vuoden menojen kattamiseen. Maksuperustetta ei ole kuitenkaan syytä soveltaa poikkeuksetta talousarvioon otettavien tulojen kohdentamiseen varainhoitovuoteen kuuluviksi. Maksullisten suoritteiden myynnistä ja vastaavasta maksullisesta suoritteiden luovuttamisesta kertyvät tulot on kuitenkin perusteltua kohdentaa suoriteperusteella, sillä suoriteperuste kuvaa kyseisissä tuloissa parhaiten tulon liittymistä tietyn varainhoitovuoden taloudelliseen toimintaan. Suoritteiden myynnistä ja muusta maksullisesta suoritteiden luovuttamisesta aiheutuu usein myös valtiolle menoja ja suoriteperusteella kohdennettaessa tulot ja menot kohdentuvat paremmin samaan varainhoitovuoteen kuin muilla mahdollisilla kohdentamisperusteilla. Valtion rahoituksenhallinnan näkökulmasta olisi lisäksi tarkoituksenmukaista, että talousarvion kattamiseen käytettävät tulot kohdennettaisiin ajallisesti samankaltaisella perusteella kuin tuloilla katettavat menot. Tällöin talousarvion kattaminen kohdentuu selkeästi kyseisen varainhoitovuoden menoihin eikä kattaminen kohdennu esimerkiksi edellisen varainhoitovuoden tai vasta seuraavan varainhoitovuoden menoihin. Suoriteperusteen käyttö pääasiallisena menojen kohdentamisperusteena saattaa siten puoltaa sen käyttöä myös tulojen kohdentamisen perusteena tai edellyttää muita toimenpiteitä, joilla rahavirtoja ja niiden ajoittumista suhteessa suoritteiden luovuttamiseen ja tuotannontekijöiden vastaanottamiseen voidaan hallita.

Suoriteperusteen käyttöä eräissä merkittävissä valtion tulolajeissa rajoittaa kuitenkin kattamisvaatimuksen toteuttamiseen liittyvien seikkojen lisäksi suoriteperusteen määrittelemättömyys kyseisen laatuisissa tuloissa. Veroissa ja veronluonteisissa tuloissa ei ole helposti määriteltävissä sitä, mikä on tuloa vastaava suorite. Suoriteperusteisuus voisi tällöin lähinnä tarkoittaa verotulojen kohdentamista veron perustana olevien taloudellisten toimien ajankohtaan. Esimerkiksi tuloverossa tämä tarkoittaisi sitä vuotta, jolta vero kertyy. Suoriteperusteen soveltaminen näin tarkennettuna edellyttäisi kuitenkin, että verojäämiä koskevat tiedot voidaan tehokkaasti ja luotettavasti selvittää budjetoinnissa ja että verolainsäädännössä säädetyt eri verojen perusteiden kohdentaminen voidaan osoittaa budjetointia varten riittävällä tavalla. Tämä ei käytännössä ole tehtävissä ilman merkittävää lisätyötä.

Kattamisvaatimus ja talousarvion katteen reaalisuuden turvaamisesta johtuva varovaisuusperiaate budjetoinnissa puoltaa myös maksuperusteen käyttöä tulopuolella, koska tällöin budjetoinnissa ei tarvitse erikseen selvittää perimättä jäävien tulojen osuutta suoriteperusteisesta tulojen kertymästä. Se milloin varovaisuusperiaate edellyttää maksuperusteisuutta tulojen perintään liittyvien riskien vuoksi riippuu pitkälti kustakin tulolähteestä ja sen taloudellisista ominaisuuksista sekä käytännön mahdollisuuksista ennustaa tulojen perintään liittyviä riskejä ja erityisesti perimättä jäävien tulojen määrää.

Talousarviossa sovellettavat kohdentamisperusteet elävät valtion taloudenhoidon toimintaympäristön ja menettelytapojen sekä niistä johtuvien vaatimusten mukana. Toimintaympäristön ja varsinkin rahoitus- ja sopimustekniikoiden kehittyminen sekä valtion talousarviosta rahoitettavien toimenpiteiden laadun ja luonteen muutokset aiheuttavat jatkuvasti tarpeita arvioida uudelleen vakiintuneitakin kohdentamisen käytäntöjä. Muutostarpeet voivat ilmetä nopeastikin. Talousarviossa sovellettavia kohdentamisperusteita ei siten voida yksityiskohtaisesti säätää laissa tai kiinnittää vakiintuneeseen käytäntöön ilman, että samalla aiheutettaisiin hyvän valtion taloudenhoidon kannalta tarpeetonta jäykkyyttä budjetoinnille. Talousarviota laadittaessa ja siitä päätettäessä olisi siten jatkossakin oltava mahdollista omaksua perustuslaissa ja talousarviolaissa säädetyissä puitteissa uusia, kulloinkin käsiteltävään tulojen ja menojen laatuun ja luonteeseen parhaiten soveltuvia kohdentamisen käytäntöjä ja muuttaa tarvittaessa kohdentamisperusteita.

Käyttösuunnitelma nettobudjetoinnissa

Eduskunnan talousarviopäätöksen osaksi tuleviin talousarvion perusteluihin voidaan talousarviolain 9 §:n mukaan sisällyttää käyttösuunnitelma, jossa arvioidaan, miten momentin määräraha jakaantuu eri käyttötarkoitusten kesken. Käyttösuunnitelmassa olevassa arviossa määrärahojen jakautumisesta eri käyttötarkoitusten kesken on asiallisesti kysymys määrärahaan sisältyvien eri menojen tarkempien käyttötarkoitusten eli käyttökohteiden osoittamisesta.

Pykälän sanamuoto ei näyttäisi selkeästi sallivan sitä, että tuloarvioon voitaisiin liittää käyttösuunnitelma, jossa arvioitaisiin, miten nettobudjetoituun tuloarvioon sisältyvät menoerät jakautuvat eri käyttötarkoitusten kesken. Pykälässä ei oteta myöskään huomioon sitä, että nettobudjetoitaessa käyttösuunnitelmaan otettavaan kohtaan voi tulla merkittäväksi nettomääräistä tuloa silloin, kun kyseinen käyttösuunnitelman kohta on tuloenemmistöinen. Pykälässä ei ole siten varauduttu nettobudjetoinnista syntyviin erityistilanteisiin silloin kun nettobudjetoinnin piiriin kuuluvien tulojen suuruuden takia välittömästi toisiinsa liittyvien tulojen ja menojen kokonaisuus tulee budjetoitavaksi talousarviossa tuloarviona tai jos vastaavasta syystä jokin käyttösuunnitelman kohta muodostuu tuloenemmistöiseksi.

Käyttösuunnitelma tarjoaa talousarvion soveltamisessa joustavan mutta kuitenkin viime kädessä hallituksen kautta tapahtuvan tarkemman ohjauksen ja valvonnan piirissä olevan menettelyn arvioida ja ohjata määrärahan tarkemmasta jakautumisesta eri käyttökohteisiin.

Nettobudjetoitaessa se seikka, tuleeko nettobudjetoitujen tulojen ja menojen erotus otettavaksi talousarvioon määrärahana vaiko tuloarviona, riippuu usein valtion talousarviossa tehtävien päätösten välittömän vaikutuksen ulkopuolella olevista seikoista ja viime kädessä tulovirtojen määrästä. Tällaisia seikkoja saattavat olla esimerkiksi markkinaehtoisesti hinnoitelluissa suoritteissa niistä kertyvien tulojen määrä kysynnän vaihteluiden johdosta tai erilaisten kilpailuun perustuvien menettelyiden tuloksena saatavista yhteishankkeista kertyvät muiden hankeosapuolten maksuosuudet hankkeeseen. Jos tiedossa olevat tulot ylittävät tiedossa olevat menot otetaan nettobudjetoitu momentti talousarvioon tuloarviona. Vastaavalla tavalla määräytyy se, onko nettobudjetoitaessa talousarvion momentille otettu käyttösuunnitelmakohta, joka sisältää nettoutettuja tuloja tai menoja, tavanomaisen bruttobudjetoidun käyttösuunnitelmaan tapaan menoa vai otetaanko käyttösuunnitelmakohtaan nettotuloa. Nettobudjetoitaessakin voi olla tarpeellista ohjata talousarviossa käyttösuunnitelmalla esimerkiksi nettoutetuista tuloista ja menoista tehtävien investointien kokonaistasoa ja suuntaamista, joten säännöksessä olisi tarpeen ottaa huomioon myös nettobudjetoinnista johtuvat erityispiirteet.

Hallituksen esityksessä vuoden 2003 talousarvioksi on vahvistettu yleinen periaate, jonka mukaan tavanomaisen viraston tai laitoksen tavanomaisen toiminnan laajentamista merkitsevät tai muutoin laajakantoiset taikka ehdoiltaan epätavanmukaiset investoinnit on budjetoitava erikseen siten, että niitä varten on joko käytettävissä määräraha tai investointi on mainittu siihen käytettävissä olevan luonteeltaan yleisemmän määrärahan perusteluissa taikka että investointia varten on otettu talousarvioon talousarviolain 10 §:ssä tarkoitettu valtuus.

Valtion velan nettobudjetoinnissa se, tuleeko talousarvioon otettavaksi tuloarvio nettolainanottoa tuloarvioiden osastoon lainat (tuloarvioiden osasto 15) varten vaiko määräraha valtionvelan nettokuoletuksiin ja velanhallintaan valtionvelan vähentämisen pääluokassa (pääluokka 37) määrittyy valtion talousarviotalouden kokonaisuuden rahoitustarpeesta käsin. Silloinkin kun valtion talousarvio on alijäämäinen, ovat markkinoilla liikkeellä olevan valtion velan ennenaikaiset takaisinostot ja muut velanhallinnan toimenpiteet usein tarpeellisia velanhoidon kustannustehokkuuden turvaamiseksi ja velasta valtiontaloudelle aiheutuvien kokonaiskustannusten ja riskien pitämiseksi hyväksyttävällä tasolla. Velanhallinnan toimenpiteistä syntyy pääomavoittoja ja -tappioita kulloisenkin markkinatilanteen mukaan. Nämä valtion velanhallintaan liittyvät erät on nettobudjetoitu vuosien 2001 ja 2002 talousarvioissa nettokuoletusten kanssa samalle talousarvion määrärahamomentille nettokuoletukset ja velanhallinta (37.01.94). Momentin päätösosassa on asetettu enimmäisrajoite ennenaikaisista takaisinostoista aiheutuville pääomatappioille ja lisäksi osoitettu päätösosaan kuuluvassa käyttösuunnitelmassa arvio menojen jakautumisesta nimellisarvoisiin nettokuoletuksiin, nettomääräisiin pääomatappioihin sekä nettomääräisiin emissiotappioihin. Talousarviossa saattaa olla silloinkin kun valtiontalouden alijäämäisyyden takia velanhallinnan erät ovat osa nettolainanottoa, tarkoituksenmukaista esittää käyttösuunnitelman tarjoamalla joustavalla mutta eduskunnan päätökseksi tulevalla välineellä arvio nettoutettavien lainanoton ja velanhallinnan erien jakautumisesta.