HE 161/1999

1.1.Voimassa olevat KHT- ja HTM-tilintarkastajien perustutkinto- ja opintovaatimukset

KHT-tilintarkastajaksi hyväksyminen edellyttää tilintarkastuslain (936/1994) 4 §:n mukaan ylempää korkeakoulututkintoa. KHT-tilintarkastajista 94 % on suorittanut ylemmän tai alemman korkeakoulututkinnon. HTM-tilintarkastajaksi hyväksyminen puolestaan edellyttää vähintään alempaa korkeakoulututkintoa. Vuoden 1996 loppuun saakka merkonomin tutkinto ja siihen liittyvät opinnot otettiin huomioon HTM-tilintarkastajaksi hyväksyttäessä. HTM-tilintarkastajista lähes puolet on suorittanut ylemmän tai alemman korkeakoulututkinnon.

KHT- ja HTM-tutkintoihin vaadittavista opinnoista annettu kauppa- ja teollisuusministeriön päätös (1325/1996) on tullut voimaan 1 päivänä tammikuuta 1997. Päätös sisältää määräykset laskentatoimen ja oikeustieteen sekä muiden oppiaineiden opinnoista.

1.2.Ammattikorkeakoulututkinto korkeakoulututkintojen järjestelmässä

Yliopistolain (645/1997) 7 §:n 1 momentin mukaan yliopistoissa voidaan suorittaa alempia ja ylempiä korkeakoulututkintoja sekä tieteellisiä, taiteellisia ja ammatillisia jatkotutkintoja. Yliopistossa suoritettavista tutkinnoista säädetään tarkemmin asetuksella (7 §:n 3 momentti). Ammattikorkeakouluopinnoista annetun lain (255/1995) 2 §:n 1 momentin nojalla ammattikorkeakoulututkinto on korkeakoulututkinto sen mukaan kuin asetuksella tarkemmin säädetään.

Ammattikorkeakoulut ovat osa korkea-asteen koulutusjärjestelmää. Korkeakoulututkintojen järjestelmästä annetun asetuksen (464/1998) 1 §:n mukaan korkeakoulututkintoja ovat: yliopistoissa suoritettavat alemmat ja ylemmät korkeakoulututkinnot jatkotutkintoineen; maanpuolustuskorkeakoulun tutkinnot ja upseerin tutkinnot jatkotutkintoineen; sekä ammattikorkeakouluissa ja väliaikaisissa ammattikorkeakouluissa suoritettavat tutkinnot.

Ammattikorkeakoulututkinnot muodostavat oman korkeakoulututkintojen ryhmänsä alempien ja ylempien korkeakoulututkintojen ohella. Asetuksen 10 §:ssä säädetään tutkinnon tuottamasta kelpoisuudesta julkiseen virkaan tai tehtävään. Jos julkiseen virkaan tai tehtävään vaaditaan korkeakoulututkinto, korkeakoulussa suoritettu tutkinto, korkeakoulun loppututkinto tai alempi korkeakoulututkinto, tämän kelpoisuusvaatimuksen täyttää myös henkilö, joka on suorittanut ammattikorkeakoulututkinnon (10 §:n 1 momentin 1 kohta).

Ammattikorkeakouluja on Suomessa kaikkiaan 33. Niissä opiskelun aloittaa vuosittain noin 24 000 uutta opiskelijaa. Ammattikorkeakoulut on muodostettu aikaisemmin opisto- ja ammatillisen korkea-asteen koulutusta antaneista oppilaitoksista. Niiden tarjoamat koulutusalat ovat: tekniikka ja liikenne; kauppa ja hallinto; luonnonvara-ala; matkailu-, ravitsemis- ja talousala; sosiaali- ja terveysala; kulttuuriala; sekä humanistinen ja opetusala.

Vuoteen 2000 mennessä Suomeen syntyy asteittain ammattikorkeakouluista muodostuva korkeakoulutuksen ei-yliopistollinen sektori ja kaikki ammatillisen korkea-asteen ja suurin osa opistoasteen koulutuksesta kehitetään ammattikorkeakouluopetukseksi. Samalla poistuu opistoasteen koulutus nykymuodossaan.

Ammattikorkeakouluopintojen sisällöstä säädetään ammattikorkeakouluopinnoista annetussa laissa. Tarkempia säännöksiä on näitä opintoja koskevassa asetuksessa (256/1995) . Laki ja asetus tulivat voimaan 8 päivänä maaliskuuta 1995. Lain 2 §:n mukaan ammattikorkeakoulututkintoon johtavien opintojen tarkoituksena on työelämän ja sen asettamien vaatimusten pohjalta antaa tarpeelliset tiedolliset ja taidolliset valmiudet toimia asiantuntijatehtävissä.

Ammattikorkeakoulututkintoon johtavat opinnot järjestetään koulutusohjelmina, joissa voi olla suuntautumisvaihtoehtoja. Opetusministeriö vahvistaa koulutusohjelmat ammattikorkeakoulun esityksestä.

Ammattikorkeakoulututkintoihin johtaviin opintoihin kuuluu perus- ja ammattiopintoja, vapaasti valittavia opintoja, ammattitaitoa edistävää harjoittelua sekä opinnäytetyö. Opintojen laajuus on 120, 140 tai 160 opintoviikkoa. Talouden ja hallinnon koulutusohjelmissa ammattikorkeakouluopintojen laajuus on 140 opintoviikkoa. Erityisestä syystä opetusministeriö voi vahvistaa opintojen laajuuden 160 opintoviikkoa laajemmaksikin. Ammatillisten erikoistumisopintojen laajuus on 20―40 opintoviikkoa, jollei opetusministeriö erityisestä syystä vahvista tätä laajempia opintoja.

1.3.Suomalainen ammattikorkeakoulututkinto ja Euroopan unionin säännökset

Tilintarkastuslain säätäminen, tilintarkastusasetuksen (1379/1994) antaminen sekä kauppa- ja teollisuusministeriön päätökset tilintarkastajista ovat osa lainsäädännön ja alemmanasteisten normien harmonisointia Euroopan yhteisöjen säädösten mukaisiksi. Perustana on kahdeksas neuvoston direktiivi 84/253/ETY. Vain sellainen henkilö tai yhteisö, joka täyttää tämän direktiivin mukaiset tilintarkastajien hyväksymistä ja kelpoisuutta koskevat vaatimukset, saa tarkastaa neljännessä neuvoston direktiivissä 78/660/ETY tarkoitetut tilinpäätökset ja seitsemännessä neuvoston direktiivissä 83/349/ETY tarkoitetut konsernitilinpäätökset.

Kahdeksannen neuvoston direktiivin (jäljempänä direktiivi ) 4 artiklan mukaan luonnollinen henkilö voidaan hyväksyä suorittamaan direktiivissä tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteistä tarkastusta vasta, kun hän on korkeakoulukelpoisuuden saavutettuaan suorittanut teoreettisen koulutusohjelman mukaiset opinnot ja vaadittavan käytännön harjoittelun sekä suorittanut valtion järjestämän tai tunnustaman ammatillisen tutkinnon, joka on korkeakoulun loppututkinnon tasoinen. Ammatillisen tutkinnon on taattava tarpeellinen teoreettinen perehtyneisyys tilinpäätösasiakirjojen tarkastuksen kannalta tärkeisiin oppiaineisiin sekä taito soveltaa tällaista tietoa käytännössä (5 artikla).

Tutkintoon sisältyvän teoreettisen tiedon kokeen tulee 6(a) artiklan mukaan käsittää seuraavat oppiaineet: tilintarkastus, tilinpäätösanalyysi, yleinen laskentatoimi, konsernitilinpäätös, liikekirjanpito ja sisäinen laskentatoimi, sisäinen tarkastus, tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimista ja taseen erien arvostusta sekä tuloksen käsittelyä koskevat säännöt sekä tilinpäätösasiakirjojen lakisääteistä tarkastusta ja tilintarkastuksen suorittamista koskevat oikeudelliset ja ammatilliset säännöt. Direktiivin 6(b) artiklassa on lueteltu oppiaineet, jotka on tarkastuksen edellyttämässä laajuudessa sisällytettävä teoreettisen tiedon kokeeseen. Näitä oppiaineita ovat yhtiölainsäädäntö, konkurssia ja muita vastaavia menettelyjä koskeva lainsäädäntö, verolainsäädäntö, siviili- ja kauppaoikeus, työlainsäädäntö sekä sosiaalivakuutusta koskevat säännökset, tietojärjestelmät ja tietojenkäsittelyoppi, liiketalous, kansantalous ja rahoitus, matematiikka ja tilastotiede sekä yrityksen taloushallinnon perusperiaatteet.

Jäsenvaltio voi kuitenkin mainituista 5 ja 6 artiklasta poiketen säätää, että henkilö, joka on suorittanut korkeakoulututkinnon tai vastaavan tutkinnon tai jolla on korkeakoulussa suoritettu arvosana tai vastaava arvosana yhdessä tai useammassa 6 artiklassa tarkoitetussa oppiaineessa, voidaan vapauttaa teoreettisen tiedon kokeesta niiden oppiaineiden osalta, jotka sisältyvät kyseiseen tutkintoon tai arvosanaan (7(1) artikla). Direktiivin 7(2) artiklan nojalla jäsenvaltio voi 5 artiklasta poiketen säätää, että henkilö, jolla on korkeakoulussa suoritettu arvosana 6 artiklassa tarkoitetussa oppiaineessa, voidaan vapauttaa teoreettisen tiedon soveltamistaidon kokeesta näiden oppiaineiden osalta, jos hän on suorittanut niissä käytännön harjoittelun, josta on osoituksena valtion tunnustama tutkinto tai todistus.

Direktiivin mukaan tilintarkastajan hyväksymiseen vaadittavat opintovaatimukset ja tilintarkastajan ammattitutkinto liittyvät yhteen. Direktiivi on laadittu siten, että tilintarkastajan ammattitutkinto on korkeakoulun loppututkinnon tasoinen ja että ennen tutkintoa on suoritettava teoreettisen koulutusohjelman mukaiset opinnot ja vaadittava käytännön harjoittelu.

Direktiivin vaatimusten lisäksi jäsenvaltioilla, kuten Suomella, on kansallisista ratkaisuista johtuvia vaatimuksia. Yhteistä eri maiden järjestelmille on kuitenkin se, että korkeakouluopinnot ja tilintarkastajan ammattitutkinto liittyvät läheisesti yhteen. Useissa valtioissa opinnot tähtäävät nimenomaisesti loppututkinnon eli tilintarkastajan ammattitutkinnon suorittamiseen. Suomessa on kuitenkin omaksuttu järjestelmä, jossa tilintarkastajan ammattitutkinto ei ole korkeakoulun loppututkinto, vaan käytännön valmiuksia testaava tutkinto.

Suomessa ammattikorkeakoulututkinto on korkeakoulututkintojen järjestelmästä annetun asetuksen mukaisesti korkeakoulututkinto. Ammattikorkeakoulututkinnon mukainen kelpoisuus vastaa tietyissä tilanteissa alemman korkeakoulututkinnon tuottamaa kelpoisuutta. Mainitun asetuksen 10 §:n 1 momentin mukaan, kun julkiseen virkaan tai tehtävään vaaditaan korkeakoulututkinto, korkeakoulussa suoritettu tutkinto, korkeakoulun loppututkinto tai alempi korkeakoulututkinto, myös henkilö, jolla on ammattikorkeakoulututkinto, täyttää tämän kelpoisuusvaatimuksen. Jos taas kelpoisuusvaatimuksena on ylempi korkeakoulututkinto, vaatimuksen täyttää ylemmän korkeakoulututkinnon lisäksi tohtorin tutkinnon tai jatkotutkintoihin kuuluvan lisensiaatin tutkinnon suorittanut henkilö, mutta ei alemman korkeakoulututkinnon eikä ammattikorkeakoulututkinnon suorittanut henkilö (10 §:n 2 momentti).

Tilintarkastuslain 6 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan kelpoisuusvaatimuksena HTM-tilintarkastajaksi hyväksyttäessä on, että hakijalla on vähintään alempi korkeakoulututkinto. Edellä esitetty tarkoittaa analogisesti, että perustutkintoa koskevan vaatimuksen täyttäisi myös henkilö, jolla on ammattikorkeakoulututkinto. Toisaalta KHT-tilintarkastajaksi hyväksyminen edellyttää perustutkinnon osalta ylempää korkeakoulututkintoa (4 §:n 1 momentin 3 kohta). Alemman korkeakoulututkinnon tai ammattikorkeakoulututkinnon suorittanut henkilö ei siten täyttäisi tätä vaatimusta.

1.4.Ammattikorkeakouluopintojen soveltuvuus HTM-tutkintoon vaadittaviksi opinnoiksi

Suomessa kahdeksannen neuvoston direktiivin opintoja koskevat vaatimukset on saatettu voimaan KHT- ja HTM-tutkintoihin vaadittavista opinnoista annetulla kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksellä. Ammattikorkeakouluopintojen vastaavuutta HTM-tutkintovaatimuksiin on selvitetty kauppa- ja teollisuusministeriössä keväällä 1999 kyselytutkimuksella, jossa oli kohteena kaikki Suomen 33 ammattikorkeakoulua. Lähtökohtana oli edellä mainittu ministeriön päätös. Siihen perustuen selvitettiin, täyttääkö ammattikorkeakoulujen opintotarjonta laajuudeltaan (opintoviikkoina mitattuna) HTM-tutkintoon vaadittavat laskentatoimen, oikeustieteen ja muut opinnot.

Selvityksen tulosten mukaan HTM-tutkintoon vaadittavien, ministeriön päätöksen mukaisten opintojen tarjonta on valmiina kahdessa ammattikorkeakoulussa. Tilintarkastusta lukuun ottamatta päätöksessä tarkoitettuja opintoja tarjoavat myös 13 muuta ammattikorkeakoulua. Ne ovat, kahta lukuun ottamatta, ilmoittaneet mahdollisuutensa täydentää puuttuvaa opintotarjontaa. Näiden lisäksi viisi ammattikorkeakoulua on ilmoittanut mahdollisuutensa opintotarjonnan laajentamiseen ministeriön päätöstä vastaavaksi.

1.5.Ehdotettu muutos

Edellä esitetyn perusteella ehdotetaan tilintarkastuslain 6 §:n 1 momentin 3 kohtaa muutettavaksi niin, että ammattikorkeakoulututkinto saatetaan HTM-tilintarkastajaksi hyväksyttäessä vaadittavaksi perustutkinnoksi. Ammattikorkeakoulutukinto rinnastettaisiin tältä osin muihin korkeakoulututkintoihin.

Tämän lain 33 §:ssä tarkoitettu kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta hyväksyy hakemuksesta tilintarkastajaksi luonnollisen henkilön, joka ei toiminnallaan ole osoittanut olevansa sopimaton tilintarkastajan tehtävään ja joka: