HE 76/1995

1.1.Nykytila

Suomessa asuva henkilö on verovelvollinen Suomessa myös ulkomailta saamastaan tulosta. Tuloverolain (1532/92) , jäljempänä TVL, 77 §:n mukaan vähintään kuusi kuukautta kestävästä ulkomaantyöskentelystä saatu palkka on kuitenkin eräin edellytyksin verovapaata. Suomessa ensimmäinen ulkomaanpalkan verovapautta koskeva säännös oli vuoden 1974 tulo- ja varallisuusverolain (1043/74) 22 §:n 1 momentin 6 kohdassa ollut niin sanottu yhden vuoden sääntö. Lainkohta korvattiin 22 b §:llä (1136/85) vuoden 1986 alusta. Tuolloin sääntö muutettiin nykyiseksi niin sanotuksi kuuden kuukauden säännöksi Ruotsin ja Tanskan tapaan.

Kuuden kuukauden säännön mukaan Suomessa asuva henkilö voi ulkomaan työskentelyn aikana oleskella Suomessa enintään keskimäärin kuutena päivänä kutakin työskentelykuukautta kohden. Päiviä laskettaessa ei oteta lukuun sellaista Suomessa oleskelua, joka johtuu pakottavasta, verovelvollisesta ja hänen työnantajastaan riippumattomasta odottamattomasta syystä. Sääntö edellyttää, että kuuden kuukauden aikana joko työnantaja tai työntekovaltio pysyy samana. Jos työ tapahtuu saman työnantajan palveluksessa, työntekovaltio voi vaihtua. Vastaavasti samassa valtiossa tapahtuvan työskentelyn kestäessä vähintään kuusi kuukautta työnantajia voi olla useampia.

Kuuden kuukauden sääntö ei koske suomalaisessa aluksessa tai Suomen valtion tai suomalaisen julkisyhteisön palveluksessa ansaittua palkkaa. Myös Suomen Ulkomaankauppaliitto r.y:n palveluksessa ulkomailla työskentelevät ovat kuuden kuukauden säännön soveltamisalan ulkopuolella.

Jos palkka on kuuden kuukauden säännön alaista tuloa, tämä merkitsee samalla, että työntekijä vapautuu vakuutetun kansaneläkevakuutusmaksun ja sairausvakuutusmaksun suorittamiselta sekä että työnantajan ei ole suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua tämän palkan perusteella.

Suomessa työnantaja voi oma-aloitteisesti jättää ennakonpidätyksen toimittamatta ja työnantajan sosiaaliturvamaksun suorittamatta, jos palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Sama koskee tilanteita, joissa verosopimus sallii työntekovaltion käyttää verottamisoikeuttaan, edellyttäen, että Suomi soveltaa palkkatulon osalta kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa vapautusmenetelmää. Esimerkiksi suomalaisen työnantajan lähettäessä Suomesta henkilön työhön muuhun Pohjoismaahan tilanne on usein se, että palkasta ei ole toimitettava ennakonpidätystä Suomessa. Tällöin Pohjoismainen ennakonpidätyssopimus (TREKK-avtal) edellyttää, että Suomen viranomaiset lähettävät työskentelystä ilmoituksen työntekovaltion viranomaisille. Ennakonpidätyssopimus on rakentunut Ruotsin ja Norjan käytännölle. Näissä valtioissa työnantajan, voidakseen maksaa ulkomaantyöstä palkkaa ilman ennakonpidätystä, on haettava veroviranomaiselta erityinen päätös. Tällaisessa järjestelmässä viranomaiset saavat käytettäväkseen sen tiedon, jota ennakonpidätyssopimuksen mukaisen ilmoitusvelvollisuuden täyttäminen edellyttää.

1.2.Lainsäädäntö eräissä Euroopan maissa

Ruotsin lainsäädännön mukaan palkka vähintään kuusi kuukautta kestävästä ulkomaantyöskentelystä on verovapaata, jos verovelvollinen voi osoittaa maksaneensa tulosta veroa työntekovaltiossa. Jos ulkomaantyöskentely kestää yli vuoden samassa valtiossa, verovapaus ei kuitenkaan edellytä selvitystä verotuksesta työntekovaltiossa.

Tanskassa on vähintään kuusi kuukautta kestävästä ulkomaantyöskentelystä saatu palkka verovapaata. Palkka vaikuttaa kuitenkin korottavasti muun tulon verotukseen. Jos tällaiseen palkkaan verosopimuksen mukaan kuuluu yksinomainen verotusoikeus Tanskalle, sovelletaan vain 50 prosentin verovapautta.

Norjassa on 1980-luvun alussa ollut voimassa yhden vuoden sääntö. Tällä hetkellä Norjassa ei ole ulkomaanpalkan verovapautta koskevaa säännöstä lainkaan.

Ranskassa ulkomaanpalkkaan sovelletaan verovapaussäännöstä, jos verovelvollinen on maksanut työntekovaltiossa veroa, joka on vähintään 2/3 siitä verosta, joka vastaavan suuruisesta tulosta olisi maksettu Ranskassa. Verotusta toisessa valtiossa ei edellytetä, jos työskentely toisessa valtiossa ylittää 183 päivää 12 kuukauden aikana ja verovelvollinen työskentelee laissa erikseen mainituilla aloilla, esimerkiksi rakennusteollisuudessa. Ulkomaanpalkka vaikuttaa aina korottavasti muun tulon verotukseen.

Yhdistyneessä kuningaskunnassa on yhtäjaksoisesti vähintään 365 päivää kestäneestä ulkomaantyöskentelystä saatu palkka verovapaata riippumatta siitä, onko tulo verotettu työntekovaltiossa.

Saksassa ei tällä hetkellä ole ulkomaanpalkan verovapautta koskevaa sääntelyä.

1.3.Tavoitteet ja keskeiset ehdotukset

Ulkomailta saadun palkkatulon verovapaus saajan kotivaltiossa on yksinkertaisin tapa välttää kansainvälinen kaksinkertainen verotus. Suomen soveltama täyden vapautuksen periaate on kuitenkin harvinainen. Muualla säännös on tavallisimmin kirjoitettu niin, että ulkomaanpalkka vaikuttaa siihen verokantaan, jota sovelletaan verovelvollisen kotivaltiostaan saamaan tuloon. Kuuden kuukauden säännön alaista palkkaa ei kuitenkaan nykyisin oteta huomioon samana vuonna Suomessa ansaitun palkan verotuksessa. Nykytilannetta voidaankin pitää perusteettoman edullisena Suomessa työskentelyn ajalta verotetun palkan osalta, jos samana vuonna saatuun muuhun palkkatuloon kohdistuu kuuden kuukauden säännön mukainen vapautus.

Suomen kuuden kuukauden säännössä verovapauden edellytykset ovat hyvin väljät eikä sääntöä olekaan nähty pelkästään kaksinkertaisen verotuksen poistajana. Muissa valtioissa on ulkomaanpalkan verovapaussäännöstä muotoiltaessa yleensä kiinnitetty huomiota verosopimusten 183 päivän säännön vaikutukseen. Tavallista on, että verovapauden edellytykset on määritelty niin, että täyttyessään ne samalla merkitsevät verotuksen toteutumista työntekovaltiossa. Lisäksi eräiden maiden säännöksissä verotus työntekovaltiossa on asetettu kotivaltiossa myönnettävän verovapauden nimenomaiseksi ehdoksi.

Esityksessä ehdotetaan, että kuuden kuukauden sääntöä ei sovellettaisi, jos työskentelyvaltio ei verosopimuksen määräyksen mukaan saa verottaa palkasta. Nimenomaista verotusta työskentelyvaltiossa ei kuitenkaan edellytettäisi. Kuuden kuukauden sääntöä ehdotetaan muutettavaksi myös siten, että sen alainen tulo vaikuttaisi verovelvollisen muun ansiotulon verokantaan. Ehdotuksen mukaan kesken vuotta tapahtuva ulkomaantyöskentelyn aloittaminen tai lopettaminen vaikuttaisi ensimmäisenä työskentelyvuotena ja paluuvuotena saman vuoden aikana saatujen muiden Suomessa verotettavien tulojen lopulliseen verotukseen yleensä korottavasti, koska ulkomaan tulot ovat pääsääntöisesti suuremmat kuin kotimaan ansiotulot.

Palkan verovapauden vuoksi Suomessa vältytään vakuutetun kansaneläkevakuutusmaksun ja sairausvakuutusmaksun sekä työnantajan sosiaaliturvamaksun suorittamiselta. Tilanne on sosiaaliturvamaksujenkin osalta ristiriidassa verovelvollisten tasavertaisen kohtelun periaatteen kanssa. Lainsäädännön tulisi edellyttää kaikkien sosiaaliturvamaksujen suorittamista Suomessa myös ulkomaanpalkan osalta, jos työntekijä kyseisen työskentelyn ajan kuuluu Suomen sosiaaliturvan piiriin. Esimerkiksi verosopimustilanteessa, jossa tulo on verosopimusmääräyksellä vapautettu Suomen verosta, otetaan vapautettu ulkomaan tulo huomioon laskettaessa sitä veroäyrien määrää, joka on vakuutetun kansaneläkevakuutusmaksun ja sairausvakuutusmaksun määräämisen perusteena. Nämä maksut siis maksuunpannaan myös tämän vapautetun tulon perusteella, koska mainitut maksut eivät kuulu sopimuksen soveltamisalaan. Ehdotuksen mukaan ulkomaantyötulosta olisi myös suoritettava vakuutetun kansaneläkevakuutusmaksu ja sairausvakuutusmaksu sekä, jos kysymyksessä on suomalainen työnantaja, työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Kun kuuden kuukauden säännön soveltuminen on tähän asti merkinnyt ulkomaanpalkan täyttä verovapautta, ovat varsinaisen rahapalkan lisäksi kaikki muutkin työn perusteella saadut edut ja korvaukset olleet verovapaita. Koska ehdotuksen mukaan ulkomaantyötulo vaikuttaisi muuhun tuloon sovellettavaan verokantaan, ja siitä olisi suoritettava sosiaaliturvamaksuja, on myös ulkomaantyöskentelyyn liittyvät luontoisedut ja kustannusten korvaukset otettava huomioon. Veronalaiseksi katsottavat edut rinnastettaisiin lähtökohtaisesti ehdotuksen mukaan rahapalkkaan.

Luontoisetujen ja kustannusten korvausten verotusta ehdotetaan kuitenkin lievennettäväksi ulkomailla työskentelystä johtuvien ylimääräisten ja kohonneiden elinkustannusten vuoksi. Ehdotuksen mukaan ulkomailla tapahtuvasta työskentelystä johtuvat työnantajan maksamat verovelvollisen ja hänen perheenjäsenensä muutto- ja matkakustannukset sekä tavanomaiset lasten koulutuskustannukset samoin kuin tavanomainen työskentelyvaltiossa työnantajan ylläpitämästä yksityisestä palveluhenkilöstöstöstä saatu etu ei olisi veronalaista tuloa. Asumisesta saatu etu arvostettaisiin kohtuulliseksi katsottavaan arvoon sen mukaan, kuin verohallitus tarkemmin määräisi.

Esityksessä ehdotetaan myös, että työnantaja ei saisi oma-aloitteisesti jättää ennakonpidätystä toimittamatta, jos palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö.

2.1.Nykytila

Rajoitetusti verovelvollisen palkkatulosta peritään rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain (627/78) , jäljempänä lähdeverolaki, mukaan 35 prosentin suuruinen lähdevero. Säännös koskee myös Suomessa toimintaansa harjoittavia ulkomaisia taiteilijoita ja urheilijoita, jos heidän tästä toiminnastaan saamansa tulo on Suomesta saatua. TVL 10 §:n 4 kohdan nykyisen sanamuodon mukaan muulta kuin julkisyhteisöltä saatu palkkatulo on Suomesta saatua tuloa silloin, kun työ tapahtuu Suomessa täällä olevan työnantajan lukuun.

Suomessa tapahtuneesta esiintymisestä on korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöön perustuvassa verotuskäytännössä noudatettu seuraavia periaatteita verotusoikeutta koskevan kysymyksen osalta: Ulkomaisen esiintyjän Suomessa tapahtuneesta esiintymisestä saatu korvaus katsotaan Suomesta saaduksi palkkatuloksi aina, kun työtä ei tehdä ulkomailla olevan työnantajan lukuun. Ulkomailla olevaksi työnantajaksi ei katsota taiteilijan Suomeen välittänyttä ulkomaista agenttia, ohjelmatoimistoa tai taiteilijayhtiötä. Tällaisissa tapauksissa lähdeveron perimisvelvollisuus kuuluu suomalaiselle tilaisuuden järjestäjälle. Siitä korvauksen osuudesta, joka on maksettu ulkomaisen esiintyjän ulkomaiselle agentille tai managerille välityspalkkiona, ei ole suoritettava lähdeveroa.

Sellaisessa tapauksessa, että ulkomainen taiteilija esiintyy itse tai orkesterin tai muun sellaisen jäsenenä ilman, että tällaisella taiteilijalla on Suomessa oleva työnantaja tai tilaisuudella suomalainen järjestäjä, ei tämän tilaisuuden järjestämisestä saadusta tulosta, esimerkiksi pääsylipputuloista, ole verotettu Suomessa.

Useissa Suomen tekemissä verosopimuksissa on taiteilijoiden ja urheilijoiden verotusta koskeva artikla muotoiltu niin, että Suomessa voitaisiin verottaa ulkomaista taiteilijaa tai urheilijaa silloinkin, kun hän esiintyy täällä ulkomaisen työnantajan lukuun. TVL:ään sisältyvä Suomesta saadun tulon määritelmä rajoittaa kuitenkin Suomen verotusoikeutta.

Kun rajoitetusti verovelvollista Suomessa verotetaan palkkatulosta, palkkaan luetaan myös oleskelukustannusten sekä muiden työn suorittamisesta aiheutuvien kustannusten korvauksena maksetut hyvitykset. Palkkaan kuuluvat asunto-, ruoka- ja muut sellaiset luontoisedut arvioidaan rahaksi verohallituksen ennakkoperintää varten vahvistamien perusteiden mukaan. Lähdeveron alaiseen palkkaan ei kuitenkaan lähdeverolain 4 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan lueta liikenteenharjoittajan antaman tositteen perusteella suoritettua korvausta matkalipuista, rahtimaksuista sekä muista niihin verrattavista välttämättömistä varsinaiseen matkustamiseen kuuluvista maksuista tai majoitusliikkeen antaman tahi muun luotettavan tositteen perusteella suoritettua majoittumismaksun korvausta sekä päivärahaa siltä osin, kuin se vastaa verohallituksen verovapaaksi vahvistamaa kotimaan päivärahaa. Korvaukset ovat kuitenkin veronalaisia siltä osin, kuin niitä ei voida pitää työn suorittamisesta aiheutuvien kustannusten korvauksena. Lähdeverolain 2 §:n 2 momentin mukaan lähdeveron alaisesta tulosta voidaan tehdä vain opiskelijalle tai harjoittelijalle lähdeverolain 6 §:n perusteella palkkatulosta myönnettävä vähennys.

2.2.Lainsäädäntö eräissä Euroopan maissa

Ruotsissa ulkomailla asuvien taiteilijoiden ja urheilijoiden on maksettava erityinen 15 prosentin suuruinen lopullinen lähdevero. Veron suuruus on sama, olipa kyseessä palkkatulo tai ulkomaisen taiteilijayhtiön saama tulo tai ulkomaalaisen itse järjestämän tilaisuuden tuoton verotus. Jos ulkomaalainen toimii tilaisuuden järjestäjänä, esimerkiksi kerää pääsylipputulot, tulosta on annettava määräajassa tilitys erityisesti tämän veron kantamiseen ja näihin kysymyksiin erikoistuneelle nimetylle veroviranomaiselle. Korvaukset tositteiden mukaisista välttämättömistä matka-, kuljetus-, majoitus- ja ruokailukuluista ovat verovapaita.

Norjassa ulkomaisten esiintyjien lähdevero on 30 prosenttia. Ennen veron laskemista voidaan tehdä eräitä vähennyksiä. Virallisiin mestaruuskisoihin osallistuvat urheilijat eivät ole velvollisia maksamaan lähdeveroa.

Yhdistyneessä kuningaskunnassa ulkomaisen esiintyjän lähdevero on 25 prosenttia. Kustannusten vähentämisestä voidaan neuvotella Birminghamissa toimivan erityisen Foreign Entertainers Unit -verotoimiston kanssa.

Ranskassa ulkomaisten esiintyjien lähdevero on 15 prosenttia. Oikeutta kulujen vähentämiseen ei ole.

2.3.Tavoitteet ja keskeiset ehdotukset

Lähdeveron korkeuden lisäksi rajoitetusti verovelvollisten taiteilijoiden ja urheilijoiden verotuksessa on ongelmia aiheuttanut erityisesti itse verotusoikeutta koskeva kysymys. Ongelmia esiintyy tilanteissa, joissa korvausta Suomessa tapahtuneesta esiintymisestä ei makseta esiintyjälle itselleen vaan esimerkiksi ulkomaiselle yritykselle, taiteilijayhtiölle tai urheiluseuralle. Valtaosa ulkomaisten taiteilijoiden ja urheilijoiden verotuksen osalta Suomessa syntyneestä oikeuskäytännöstä onkin keskittynyt sen kysymyksen ympärille, voidaanko tulo katsoa Suomesta saaduksi, mikä on Suomessa verottamisen edellytys.

Ulkomaisten taiteilijoiden ja urheilijoiden verottamista koskevat säännökset eivät ole riittävän selkeät eivätkä riittävän kattavat. Tämän vuoksi valtiovarainministeriö jo vuonna 1983 asetti niin sanotun lähdeverotoimikunnan, joka mietinnössään (KM 1985:14) edellytti, että lähdeverosäännöksiä täydennettäisiin. Lainsäädäntö tulisi saattaa riittävän kattavaksi, jotta verosopimuksissa tavallisesti esiintymisvaltiolle annettua verotusoikeutta voitaisiin Suomessa tehokkaasti käyttää. Mietintö ei johtanut lainsäädäntötoimiin. Vuonna 1991 tulo- ja varallisuusverolakia ehdotettiin (HE 62/1991 vp) muutettavaksi siten, että lain 10 §:ään lisättävässä 4 a kohdassa todettaisiin ulkomaisen esiintyjän esiintymisestä maksettu hyvitys Suomesta saaduksi tuloksi riippumatta siitä, kenelle korvaus maksettaisiin. Eduskunta kuitenkin hylkäsi tämän ehdotuksen ja vastauksessaan edellytti, että hallitus pikaisesti selvittää yhteistoiminnassa taiteilijoiden ja urheilijoiden järjestöjen kanssa ehdotuksen tarpeellisuuden, sen kokonaisvaikutukset sekä samoin myös lähdeveroprosentin mahdollisen muuttamistarpeen.

Esityksessä ehdotetaan, että TVL 10 §:ään sisältyvää Suomesta saadun tulon käsitettä selvennetään taiteilijoiden ja urheilijoiden osalta siten, että Suomesta saaduksi tuloksi katsottaisiin tulo, joka on saatu taiteilijan tai urheilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta. Rajoitetusti verovelvollisen tällaisesta tulosta olisi lähdeverolain mukaan suoritettava lähdevero riippumatta siitä, millaisena tulona tästä toiminnasta saatua korvausta on pidettävä ja maksetaanko se taiteilijalle tai urheilijalle itselleen tai jollekin toiselle. Tähän tulon käsitteen selventämiseen ehdotetaan kuitenkin liitettäväksi rajoitetusti verovelvollisten taiteilijoiden ja urheilijoiden verotuksen lieventäminen eräiltä osin. Tämä on perusteltua sen vuoksi, että verotuksen nykyinen, kansainvälisessä vertailussa korkeahko taso vähentää mahdollisuuksia saada Suomeen ulkomaisia huippuesiintyjiä. Edellä mainitun lievennyksen toteuttamiseksi ehdotetaan otettavaksi käyttöön taiteilijan tai urheilijan tulosta tehtävä kaavamainen kuluvähennys. Tämä vähennys tehtäisiin ennen veron perimistä ja se kattaisi muut kuin jäljempänä mainitut tositteelliset menot. Vähennyksen suuruus olisi 30 prosenttia. Agenttipalkkioita ja muita mahdollisia menoja ei voitaisi miltään osin erikseen vähentää. Ehdotus merkitsisi sitä, että tosiasiallinen veroprosentti laskisi 35 prosentista 24,5 prosenttiin. Lisäksi rajoitetusti verovelvollisen tositteelliset matka-, kuljetus- ja majoitusmenot ehdotetaan säädettäväksi vähennyskelpoisiksi, koska tällaiset menot erikseen korvattuina eivät ole lähdeveron alaista palkkaa. Tositteellisiin menoihin perustuvat vähennykset tehtäisiin ennen kaavamaisen vähennyksen tekemistä.

Siinä tapauksessa, että taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuva korvaus maksetaan ulkomaiselle yhteisölle tai muulle henkilölle, joka ei asu Suomessa lähdevero perittäisiin vain kertaalleen. Lähdeveroa ei toisaalta olisi lainkaan perittävä tällaisesta korvauksesta, jos se maksetaan sellaiselle voittoa tavoittelemattomalle ulkomaiselle yhteisölle tai pysyvälle yhteenliittymälle, jonka vakinaisessa palveluksessa taiteilija on, ja joka ei ole hänen välittömässä tai välillisessä valvonnassaan. Tämän mukaisesti esimerkiksi useimmat sinfoniaorkesterit, oopperayhtyeet ja laitosteatterit jäisivät verotuksen ulkopuolelle.

3.1.Nykytila

3.2.Tavoitteet ja keskeiset ehdotukset

Ulkomaisen palkansaajan yli kuuden kuukauden kestävä yhtäjaksoinen työskentely Suomessa johtaa siihen, että henkilö tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, jolloin hän tulee Suomen progressiivisen palkkatulon verotuksen piiriin. Suomen kansainvälisesti korkea ansiotulojen verotuksen taso voi tällöin muodostua tosiasialliseksi esteeksi kansainvälisten erityisasiantuntemusta omaavien henkilöiden työskentelylle Suomessa. Suomen korkea palkkaverotus vähentää muun muassa huippututkijoiden kiinnostusta työskentelyyn suomalaisessa yliopistossa tai tutkimuslaitoksessa. Haitallista Suomen kansantalouden kannalta on myös, jos Suomen korkea ansiotulojen verotus vaikuttaa kielteisesti ulkomaisten yritysten sijoittumispäätöksiin. Ulkomaisten sijoitusten saamista Suomeen edistää usein, että ulkomainen yritysjohtaja työskentelee täällä.

Ulkomailta tulevat avainhenkilöt työskentelevät useimmiten Suomessa vain rajoitetun, lyhyehkön ajan, eivätkä näin ollen voi käyttää hyväkseen julkisin varoin kustannettuja etuisuuksia siinä laajuudessa, joka vastaisi Suomen yleisesti korkeaa ansiotulojen verotuksen tasoa. Työskentelyyn Suomessa liittyy myös yleensä lisääntyneitä elantokustannuksia, jotka käytännössä jäävät vähentämättä verotuksessa. Edellä olevasta kansainvälisestä vertailusta ilmenee, että ulkomailta tulevien palkansaajien verotuksessa sovelletaan erityissäännöksiä sellaisissa maissa, joissa suurten ansiotulojen verotus on lähellä Suomen tasoa.

Ulkomailta tulevan avainhenkilöstön palkkatulon verotusta voidaan lieventää periaatteessa kahdella tavalla. On mahdollista käsitellä ulkomailta tulevaa palkansaajaa rajoitetusti verovelvollisena, vaikka hän oleskelisi Suomessa yli kuuden kuukauden ajan. Sen turvaamiseksi, että muut kuin palkkatulot verotetaan Suomessa normaaliin tapaan on kuitenkin mahdollista verottaa henkilöä yleisesti verovelvollisena, jonka palkkatuloa verotetaan samaan tapaan kuin rajoitetusti verovelvollisen saamaa palkkatuloa. Tässä esityksessä ehdotetaan, että ulkomailta tuleva palkansaaja, joka täyttää laissa säädetyt edellytykset, maksaisi palkkatulostaan 35 prosentin lähdeveron, vaikka hän olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen. Lopullinen lähdevero perittäisiin verovelvollisen hakemuksesta yleisesti kannettavien tuloverojen sekä kansaneläkevakuutusmaksun ja sairausvakuutusmaksun sijasta. Veroperusteeseen sisältyisivät rahapalkka ja luontoisedut. Vähennyksiä ei myönnettäisi. Muu tulo verotettaisiin erikseen, eikä siitä syntynyttä tappiota voitaisi vähentää lopullisen palkkaveron alaisesta tulosta.

Lain tavoitteiden kannalta ei ole perusteltua, että Suomeen asettuva henkilö nauttisi pysyvästi epätavallisen edullista verokohtelua, joten palkkatulon lähdeveroa perittäisiin enintään 24 kuukauden ajan. Jos verovelvollinen jäisi tämän jälkeen Suomeen, hän siirtyisi normaalin verotuksen piiriin. Väärinkäytösten torjumiseksi tulisi suhteellisen palkkaveron edellytykseksi asettaa, että palkansaaja ei viitenä työskentelyn alkamista edeltävänä vuotena ole asunut Suomessa. Lisäksi edellytettäisiin, ettei ulkomailta tuleva palkansaaja ole Suomen kansalainen.

Ehdotuksella pyritään edistämään erityistä asiantuntemusta omaavien avainhenkilöiden Suomeen tuloa. Riittävän korkeaa rahapalkkaa voidaan pitää osoituksena siitä, että kysymyksessä on erityistä asiantuntemusta vaativa tehtävä. Tämän vuoksi palkkatulon lähdevero koskisi henkilöitä, joille maksetaan rahapalkkaa vähintään 35 000 markkaa kuukaudessa. Tutkimus- ja opetustoiminnan avainhenkilöstöllä on kuitenkin alhaisempi palkkataso. Heidän osaltaan palkkatulon lähdeverotukselle ei tämän vuoksi voida asettaa vastaavaa kuukausipalkkaedellytystä.

4.1.Nykytila

4.2.Lainsäädäntö eräissä Euroopan maissa

Euroopan unionissa vakuutuspalvelut katsotaan sisämarkkinoilla palveluiksi, joihin on sovellettava palveluiden vapaan liikkuvuuden periaatetta. Niin sanottu kolmas henkivakuutusdirektiivi (92/96/EEC) on tarkoitettu sen soveltamisalaan kuuluvien vakuutusten ja yritysten osalta toteuttamaan ensivakuutuksen sisämarkkinat EY:ssä. Direktiivissä on omaksuttu yhden toimiluvan ja kotivaltion valvonnan periaate. Vakuutusyritys, joka on saanut toimiluvan yhdessä EU:n jäsenvaltiossa, on oikeutettu harjoittamaan toimiluvan mukaista henkivakuutusliikettä kaikissa unioniin kuuluvissa valtioissa. Henkivakuutusyritys voi perustaa muihin jäsenvaltioihin sivukonttorin tai tarjota niissä oma-aloitteisesti vakuutuksia ulkomaisesta toimipaikastaan käsin taikka harjoittaa jäsenvaltiossa samanaikaisesti molempia tässä tarkoitetun liiketoiminnan muotoja. Jäsenvaltioissa sovellettavien välittömän verotuksen järjestelmien eroavaisuudet kuitenkin vaikuttavat käytännössä vakuutuspalvelujen vapaaseen liikkuvuuteen.

Usean jäsenvaltion tuloverojärjestelmässä kohdellaan asianomaisesta valtiosta ja muista jäsenvaltioista otettuja vakuutuksia eri tavoin. On epäselvää, miten yhteisöoikeuden näkökulmasta on arvioitava ulkomaille maksettavien vapaaehtoisten eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuskieltoa, jos vastaavat kotimaiselle vakuutusyhtiölle suoritetut maksut voidaan vähentää. Euroopan yhteisön komissio on viime aikoina kiinnittänyt huomiota eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta koskevaan sääntelyyn jäsenvaltioissa.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on niin sanotussa Bachmann-tapauksessa (C-204/90 Bachmann v. Belgium) sallinut erilaisen kohtelun henkivakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuskysymyksessä. Tapauksessa Belgiassa oleskeleva Saksan kansalainen oli ottanut saksalaiselta vakuutusyhtiöltä henki- ja työkyvyttömyysvakuutuksen. Vakuutusmaksuja hän oli maksanut Saksaan. Tuomioistuin katsoi, että hänellä ei Belgiassa toimitettavassa verotuksessa ollut oikeutta vähentää Saksaan maksamiaan vakuutusmaksuja. Tuomioistuin totesi, että Belgian vähennysoikeuden epäävät verosäännökset olivat kyllä Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 48 ja 59 artiklan vastaisia, mutta Belgian valtion omaan verojärjestelmäänsä liittämät toimintakykyisyyden takaamista koskevat vaatimukset oikeuttivat tällaisen, yhteisön muissa jäsenvaltioissa olevia yhteisöjä syrjivän rajoituksen soveltamiseen.

Ruotsissa henkilövakuutukset jaetaan eläkevakuutuksiin ja pääomavakuutuksiin. Pääomavakuutuksia ovat kaikki ne vakuutukset, jotka eivät ole eläkevakuutuksia. Ulkomailta otetut henkilövakuutukset ovat ruotsalaisen sääntelyn nojalla aina pääomavakuutuksia, koska eläkevakuutuksen yksityiskohtaiseen määritelmään kuuluu muun muassa se, että vakuutus on otettu Ruotsissa toimintaansa harjoittavasta vakuutusyhtiöstä. Pääomavakuutustyyppisten henkilövakuutusten vakuutusmaksut ovat vakuutuksenottajan verotuksessa vähennyskelvottomia. Vastaavasti niiden perusteella maksettava vakuutussumma on saajalleen verovapaata tuloa. Sen sijaan eläkevakuutusten vakuutusmaksut ovat laissa asetettuun määrään saakka vähennyskelpoisia. Eläkevakuutusten nojalla maksettavat vakuutussummat ovat saajansa veronalaista tuloa. Vakuutuksenottajan tekemän hakemuksen perusteella veroviranomaiset voivat kuitenkin päättää, että pääomavakuutustyyppistä ulkomaista henkilövakuutusta kohdellaan Ruotsissa toimitettavassa verotuksessa eläkevakuutuksena. Hakemukseen ei suostuta muun muassa silloin, kun on ilmeistä, että vakuutussumma saattaisi jäädä kokonaan verottamatta. Ulkomaisista henkilövakuutuksista maksettavista vakuutusmaksuista kannetaan Ruotsissa erityistä premieskatt-veroa. Veron määrä on 15 prosenttia vakuutusmaksun määrästä. Vakuutuksenottaja on velvollinen maksamaan veron. Verovuoden aikana ulkomaille maksamistaan vakuutusmaksuista verovelvollisen on annettava vuosi-ilmoitus. Premieskatt-veroa maksanut voi hakea RSV:ltä (riksskatteverket) vapautusta verosta tai veron määrän alentamista. Verovelvollinen voidaan vapauttaa verosta, jos vakuutuksen myöntäneeseen vakuutusyhtiöön kohdistetaan kotivaltiossaan verotus, joka tasoltaan vastaa ruotsalaisten henkivakuutusyhtiöiden verotusta.

4.3.Tavoitteet ja keskeiset ehdotukset

Eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuudesta johtuen eläkevakuutussäästämisen verokohtelu on erittäin edullinen verrattuna muihin säästämiskohteisiin. Tämän vuoksi vähennyskelpoisuutta on rajoitettu monin tavoin. Säästämisvaiheen veroetujen merkitys korostuu vielä huomattavasti, jos eläkkeet saadaan aikanaan verotuksetta. Koska eläkkeet ovat veronalaista tuloa, Suomessa asuvalla eläkkeensaajalla ei tällaista mahdollisuutta normaalisti ole. Kotimaisten eläkevakuutusten yhteydessä myös veroviranomaisten tiedonsaanti on kattavaa, eikä eläketuloja näin ollen jää verottamatta myöskään verovalvonnan vaikeuksien takia. Tiedonsaanti on myös tärkeä normaalieläketurvaa koskevan vaatimuksen valvonnan kannalta.

Ulkomaisilta yhteisöiltä saatavien eläkkeiden osalta tilanne on käytännössä osittain toinen. Tällaiset eläkkeet ovat Suomessa asuvan veronalaista tuloa samalla tavoin kuin kotimaisten yhteisöjen maksamat eläkkeet. Koska ulkomaiset yhteisöt ovat Suomen viranomaisvalvonnan ulkopuolella, on kuitenkin vaikea turvata riittävä tiedonsaanti eläkevakuutuksen perusteella maksetuista eläkkeistä ja muista suorituksista. On myös vaikea valvoa sitä, täyttääkö eläkevakuutus sitä otettaessa ja etenkin myöhemmin eläkettä maksettaessa ne edellytykset, jotka eläkevakuutusmaksujen vähentämiselle Suomessa on asetettu. Vaikka verotuksessa tarkastettaisiin vakuutusehdot vakuutusta otettaessa, ei ole järjestelmää, joka estäisi vakuutusehtojen myöhemmän muuttamisen esimerkiksi siten, että vakuutussuoritusta aikaistettaisiin ja se muutettaisiin kertasuoritukseksi.

Kansainvälinen tietojenvaihto veroasioissa ei nykyisin ole järjestetty niin, että vapaaehtoisten eläkevakuutusten verotuksen valvontatarpeet voidaan turvata. Näin on huolimatta verosopimusten, EU:n virka-apudirektiivin (77/799/ETY) sekä OECD:n ja Euroopan neuvoston virka-apusopimuksen määräyksistä.

Eläkevakuutusten nykyinen verokohtelu muodostaa kokonaisuuden, jossa vähennyskelpoisuus voidaan laissa säädetyin edellytyksin hyväksyä, kun otetaan huomioon, että eläkkeet aikanaan ovat veronalaista ansiotuloa. Jos eläkkeen verotuksen toteutumista ei ole mahdollista turvata, eikä lain edellytysten täyttymistä valvoa, ei vähennyskelpoisuutta tulisi sallia. Tämän vuoksi ulkomailta otettavien eläkevakuutusten verokohtelua olisi muutettava. Esityksessä ehdotetaan TVL 68 ja 96 §:n muuttamista siten, että verovelvollisen ja hänen puolisonsa vapaaehtoisen eläkevakuutuksen hankkimisesta ulkomaisille yhteisöille suoritettavien vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta rajoitetaan ja työnantajan ulkomaisille yhteisöille maksamat vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksut säädetään työntekijän veronalaiseksi tuloksi eräissä tapauksissa. Nykytilaa on pidetty siinä määrin veropoliittisesti ongelmallisena, että ehdotus koskee myös Euroopan Unionin jäsenmaihin maksettuja eläkevakuutusmaksuja, vaikka yhteisöoikeuden kanta vähennyskelpoisuuden rajoittamiseen on epäselvä. Ehdotus ei kuitenkaan koske vakuutuksia, jotka on otettu ulkomaisen vakuutusyhtiön Suomessa olevasta kiinteästä toimipaikasta. Ulkomaisen vakuutusyhtiön täällä olevan kiinteän toimipaikan osalta voidaan viranomaisvalvonta paremmin turvata kuin muiden ulkomaisten vakuutusyhtiöiden osalta. Näin ollen ehdotetaan, että vakuutus katsottaisiin Suomesta otetuksi, jos sen on myöntänyt ulkomaisen vakuutuslaitoksen Suomessa oleva kiinteä toimipaikka.

Ulkomailta Suomeen työskentelemään tulevat ovat monesti kotivaltiossaan vapaaehtoisen eläkevakuutussäästämisjärjestelmän piirissä ennen Suomeen saapumistaan. Etenkin jos kyseessä on väliaikainen, enintään muutaman vuoden työskentely Suomessa, voidaan pitää varsin luonnollisena sitä, että aiemmin aloitettua eläkevakuutussäästämistä ulkomaisessa yhteisössä jatketaan myös Suomessa asuttaessa. Tämän vuoksi ehdotetaan, että vähennyskelpoisuuden rajoitusta ei sovellettaisi ulkomailta Suomeen muuttaneen henkilön muuttovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuonna maksamiin eläkevakuutusmaksuihin. Jos eläkevakuutus kuitenkin otettaisiin vasta juuri ennen Suomeen muuttamista, toimenpiteen taustalla voisivat ehkä tyypillisimmin olla Suomen ansiotuloverotuksen minimointiin liittyvät syyt pikemminkin kuin aito eläkesäästämisen tarve. Ulkomaiselle yhteisöille maksettavien eläkevakuutusmaksujen vähentämistä ei myöskään voida pitää samalla lailla tarpeellisena paluumuuttajien tai muiden Suomeen pysyvästi muuttavien henkilöiden kuin Suomessa väliaikaisesti työskentelevien verotuksessa. Tämän vuoksi poikkeus vähennyskelpoisuuskiellosta koskisi vain henkilöitä, jotka eivät ole olleet Suomessa yleisesti verovelvollisia Suomeen muuttamista edeltäneiden viiden vuoden aikana, jos vakuutus on otettu vähintään 12 kuukautta ennen asianomaisen henkilön Suomeen muuttamista. Lisäksi ennen 1 päivänä syyskuuta 1995 otettuihin eläkevakuutuksiin sovellettaisiin siirtymäsäännöstä eräin rajoituksin kahden vuoden ajan.

5.1.Nykytila

5.3.Esityksen tavoitteet

Nykyinen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskeva lainsäädäntötila on epätyydyttävä. Huomattava lakitekninen puute on verosopimustilanteessa noudatettavan menettelyn vähäinen sääntely: kyseeseen tulee ainoastaan TVL 135 §. Suomen sisäisen lainsäädännön laajempaa säännöstöä, veronhyvityslakia, ei lain sanamuodon perusteella sovelleta, jos hyvityksen perusteena oleva tulon kaksinkertainen verotus voidaan poistaa tai sitä lieventää kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi voimassa olevan tai muun kansainvälisen sopimuksen perusteella.

Sääntelemättömät verosopimustilanteet aiheuttavat sekä aineellista että menettelyllistä epäselvyyttä. Kansainvälisesti on yleistä, että kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta säädetään valtioiden sisäisessä lainsäädännössä, ja useat valtiot ovat verosopimuksiinsa sisällyttäneet nimenomaiset viittaukset näihin sisäisen oikeuden säännöksiinsä. Suomen tekemissä verosopimuksissa ei näin ole menetelty, mutta silti verosopimusta sovellettaessa on etenkin menettelyyn liittyen saatettu toimia tavalla, joka on vastannut veronhyvityslain säännösten mukaista menettelyä.

Pääomaverouudistuksen yhteydessä ulkomaisten verojen hyvittämistä koskeviin säännöksiin tehtiin ainoastaan vähäisiä muutoksia. Ulkomaisen veron hyvittämisessä kokonaan sääntelemätön kysymys on pääomatulon ja ansiotulon erilaisen verokohtelun vaikutus hyvityksen enimmäismäärään. Tulolajijaottelun ohella verouudistuksen yhteydessä muutettiin myös tulolähdejakoa. Tämänkin muutoksen vaikutukset hyvitettävän ulkomaisen veron enimmäismäärään jätettiin vaille huomiota.

Säännöstön suppeuden ja osittaisen vanhentuneisuuden vuoksi kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen käytännössä johtaa epätyydyttäviin tuloksiin ja epäselvyyksiin. Ehdotetun lain tavoitteena on oikeustilan selkeyttäminen ja oikeusvarmuuden lisääminen ulkomailta saadun tulon verotuksessa.

5.4.Keskeiset ehdotukset

6.1.Nykytila ja ehdotetut muutokset

Rajoitetusti verovelvollisen on pääsääntöisesti maksettava veroa tulon perusteella vain Suomesta saamastaan tulosta. Elinkeinotulo on Suomesta saatua silloin, kun elinkeinoa on harjoitettu Suomessa. Laissa ei nimenomaisesti säännellä, onko elinkeinotulon ollakseen Suomesta saatua oltava kiinteään toimipaikkaan luettavaa tuloa. Selvää kuitenkin on, että elinkeinotulosta voidaan Suomessa verottaa, jos elinkeinotoimintaa harjoitetaan täällä kiinteästä toimipaikasta. TVL:ssä ei nykyisin ole määritelmää siitä, mitä kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan. Sitä vastoin kiinteän toimipaikan määritelmä sisältyy verotuslain 60 §:ään. Nyt ehdotetaan TVL:ään lisättäväksi uusi 13 a §, joka määrittelisi kiinteän toimipaikan käsitteen. Määritelmä vastaisi asiasisällöltään verotuslain 60 §:ää, joka samalla ehdotetaan erikseen kumottavaksi.

Rajoitetusti verovelvollisen Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi ei nykyisin lueta muuta tuloa kuin sellaista tuloa, joka on Suomesta saatua. Toisaalta kiinteän toimipaikan Suomesta saamat korkotulot ovat pääsäännön mukaan verovapaita. TVL 9 §:n 3 momentin mukaan verotetaan vain ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa olevan sivukonttorin saama korko. Lainkohdan sääntelyä on pidettävä liian suppeana, koska se ei koske muita Suomessa olevia kiinteitä toimipaikkoja kuin ulkomaisten luottolaitosten sivukonttoreita eikä muita tuloja kuin korkoa. Kun kiinteiden toimipaikkojen tulo muutoin lasketaan pitkälti samaan tapaan kuin kotimaisten yritysten tulo, ei ole asiaperusteita kiinteiden toimipaikkojen saamien korkotulojen eikä muidenkaan tulojen sulkemiselle Suomen verottamisvallan ulkopuolelle. Sen vuoksi TVL:ää ehdotetaan muutettavaksi siten, että se koskisi kaikkia ulkomaisia elinkeinon harjoittamista varten Suomessa olevia kiinteitä toimipaikkoja.

Verosopimuksissa on määräyksiä suorituksista, jotka saadaan yhtiön hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenenä. Niiden mukaan palkkiot voidaan verottaa siinä valtiossa, jossa palkkion maksavan yhtiön kotipaikka on. Jos rajoitetusti verovelvollinen saa kokouspalkkioita suomalaisen yrityksen hallituksen jäsenyyden perusteella, yksittäinen kokouspalkkio voidaan kuitenkin TVL:n nykyisen 10 §:n 4 kohdan sanamuodon mukaan verottaa Suomessa vain, jos kokous on pidetty Suomessa. Sisäisen lainsäädännön ja verosopimuksen tulisi olla keskenään yhdenmukaisia siten, että Suomi hyödyntää sille verosopimuksessa annetun verotusoikeuden. Näistä syistä lakiin ehdotetaan lisättäväksi määräys siitä, että mainitut palkkiot ovat aina Suomesta saatua tuloa, riippumatta siitä, missä kokous on pidetty.

TVL 76 §:ää ehdotetaan myös muutettavaksi siten, että ulkomaanedustuksen palvelun perusteella rajoitetusti verovelvolliselle muulle kuin Suomen kansalaiselle Suomen valtion maksamat eläkkeet eivät ole veronalaista tuloa. Edustustojen asemamaasta palkatuille rajoitetusti verovelvollisille muille kuin Suomen kansalaisille maksettava palkka ei ole enää ollut veronalaista tuloa vuoden 1995 alusta lukien. Lähdeveron perimistä eläkkeestä voidaan pitää perusteltuna niissä tapauksissa, joissa lähdeveroa on peritty myös asianomaisen palkasta, koska eläke määräytyy viimeisten palvelusvuosien lähdeverollisen palkan perusteella. Sen sijaan niissä tapauksissa, joissa palkasta ei peritä lähdeveroa ja palkka määräytyy pelkästään asemamaan palkkatason perusteella, on tilanne toinen. Tällöin eläkkeen suuruus määräytyy lähdeverottoman palkan perusteella, mutta Suomesta maksettavasta eläkkeestä peritään nykyisten säännösten mukaan kuitenkin 35 prosentin lähdevero. Kun eläkkeestä, palkasta poiketen, pidätetään vielä 35 prosentin lähdevero, muodostuu jäljelle jäävä eläke palkkaan nähden kohtuuttoman pieneksi. Näistä syistä ehdotetaan asemamaasta palkattuina olleille Suomesta maksettavien eläkkeiden verotus järjestettäväksi siten, että lähdeveroa ei peritä niissä tapauksissa, joissa palkkakaan ei ole ollut veronalaista tuloa Suomessa. Koska aikaisemmin myönnetyt eläkkeet ovat perustuneet lähdeveronalaiseen palkkaan, ehdotetaan säännökseen siirtymäsäännöstä, jonka mukaan eläkkeiden lähdeverottomuus ei koskisi ennen 1 päivänä tammikuuta 1996 tehtyjä eläkepäätöksiä. Säännöstä ei myöskään sovellettaisi niissä harvinaisissa tapauksissa, joissa Suomen ja vieraan valtion välinen verosopimus estää eläkkeen verottamisen saajan kotivaltiossa.

Lähdeverolakiin ehdotetaan lisättäväksi säännös, jossa nimenomaisesti lausutaan, että yhtiöltä ulkomaiselle osakastaholle suuntautuvaan peiteltyyn voitonsiirtoon sovelletaan lain osinkoa koskevia säännöksiä. Sen turvaaminen, ettei peitelty voitonsiirto oikaistuna johda avointa voitonjakoa edullisempaan verotukseen, edellyttää tulonoikaisun lisäksi myös siirretyn tulon verottamista, jollei avoin voitonjako olisi vastaavassa tilanteessa verosta vapaata. Suomessa kansainvälisten yritysten verotustoimikunta (KM 1979:4) esitti lähdeverolakiin nimenomaista säännöstä, jonka mukaan tällaisesta edusta olisi voimassa, mitä asianomaisessa laissa on osingosta säädetty. Säännöksessä olisi lisäksi erikseen lausuttu edun antajan olevan vastuussa edusta menevästä lähdeverosta. Ehdotus ei ole johtanut lainsäädäntötoimiin. Peitellyn voitonsiirron rinnastamista osinkoon koskevan ehdotuksen merkitystä arvioitaessa on otettava huomioon, että osinkotulon lähdeverotus on ratkaisevasti riippuvainen Suomen ja osingonsaajan kotivaltion välillä tehdystä verosopimuksesta sekä siitä, onko osingonsaaja oikeutettu EY:n direktiiviin 90/435/ETY perustuvan, lähdeverolain 3 §:n 5 momentin mukaiseen osingon verovapauteen. Verosopimusten osinkomääritelmässä viitataan tavallisesti myös osinkoa jakavan yhtiön kotivaltion lainsäädäntöön, ja Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) mallisopimuksen kommentaarissa on todettu, että osinkoa voi olla muun muassa peitelty voitonjako. Kansainvälisen verotuksen uudistamistyöryhmä katsoi muistiossaan (VM 1995:10), että peiteltyyn voitonsiirtoon tulee soveltaa verosopimusten osinkoartikloiden määräyksiä sekä lähdeverolain 3 §:n 5 momentin säännöksiä. Tämä johtaa näiden määräysten soveltamisalueella käytännössä siihen, että lähdeveroa ei maksuunpanna tai että vero on laissa säädettyä 25 prosentin tasoa olennaisesti alempi. Täysimääräisen 25 prosentin lähdeveron maksuunpano voisi tulla kysymykseen silloin, kun voitonsiirto on suuntautunut verokeidasvaltioon tai muuhun sellaiseen valtioon, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta.

Lähdevero rajoitetusti verovelvollisen eläkkeestä on 35 prosenttia. Vero peritään eläkkeen koko määrästä, toisin sanoen mitään vähennyksiä ennen veron perimistä ei tehdä. Kansaneläkelaitoksen maksamat suoritukset ovat nykyisen lähdeverolain 5 §:n nojalla kokonaan lähdeverosta vapaita. Lainkohdan epätarkoituksenmukainen muotoilu mahdollistaa nykyisellään kaikkien kansaneläkelaitoksen maksamien suoritusten, myös työeläkkeiden verovapauden. Kansaneläkelaitoksen maksamien eläkkeiden ja etuuksien vapauttamista lähdeverosta ehdotetaan tarkistettavaksi siten, että vain kansaneläke olisi lähdeverosta vapaa.

Lähdeverolain 6 §:n mukaan verohallitus vahvistaa määrän, joka rajoitetusti verovelvollisen opiskelijan tai harjoittelijan palkasta katsotaan verovapaaksi. Verovapaista määristä tulisi pääsääntöisesti säätää lain tasoisesti. Kun kysymyksessä ei myöskään ole rahamäärä, jonka vuoksi lakia olisi useasti tarkistettava ehdotetaan, että opiskelijahuojennuksen markkamäärä vahvistetaan laissa. Verovapaan palkan määrä on vuodesta 1989 ollut 3 000 markkaa kuukaudessa tai 100 markkaa päivältä. Edellä mainittuihin rahamääriin ei ehdoteta muutoksia.

Jos työnantaja laiminlyö lähdeveron perimisen rajoitetusti verovelvollisen palkasta, perimättä jäänyt vero pannaan maksuun työnantajalle. Jos palkasta kuitenkin on toimitettu ennakonpidätys, pidätetty ennakko luetaan lähdeveron suoritukseksi. Toisinaan lähdevero jää perimättä ilman, että kyse on työnantajan laiminlyönnistä. Tällainen tilanne voi syntyä, jos rajoitetusti verovelvolliselle on verotoimistosta erehdyksessä tai verovelvollisen antaman virheellisen selvityksen perusteella annettu verokortti lähdeverokortin sijasta. Tällaisissa tapauksissa lähdeverolain 16 § edellyttää, että Helsingin verojohtaja panee perimättä jääneen lähdeveron maksuun verovelvolliselle itselleen. Lähdeverolain 17 §:n mukaan työnantaja on tällöin vastuussa verosta. Useimmiten työnantaja on kuitenkin ollut vilpittömässä mielessä ja vain noudattanut verokortissa annettua perintäohjetta. Tällaisissa tapauksissa vastuusäännös on työnantajan kannalta kohtuuton. Näistä syistä ehdotetaan lähdeverolain 17 §:n vastuusäännöstä lievennettäväksi siten, että vilpittömässä mielessä oleva työnantaja ei joudu vastaamaan verosta. Jos työntekijällä on verokortti, työnantajan tulisi olla vastuussa lähdeverolain 16 §:n 2 momentin mukaisesti maksuunpannusta lähdeverosta vain, jos työnantaja ei voi osoittaa noudattaneensa verokortissa annettua ohjetta eikä hänen voida katsoa olleen tietoinen siitä, että palkansaaja on rajoitetusti verovelvollinen.

8.1.Valmisteluelimet ja aineisto

Esitys, lukuun ottamatta ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeveroa koskevaa lakiehdotusta sekä ulkomaanedustuksen niin sanottujen paikalta palkattujen eläkkeitä koskevaa muutosehdotusta, perustuu valtiovarainministeriön 28 päivänä tammikuuta 1994 asettaman kansainvälisen verotuksen uudistamistyöryhmän muistioon (VM 1995:10). Esitys on valmisteltu virkatyönä valtiovarainministeriössä.

8.2.Lausunnot

Kansainvälisen verotuksen uudistamistyöryhmän muistiosta pyydettiin tärkeimpien viranomaisten ja laitosten sekä elinkeinoelä- män ja työmarkkinoiden keskusjärjestöjen lausunnot. Lausunnonantajien selvä enemmistö suhtautui myönteisesti työryhmän esit-tämiin lakiehdotuksiin. Monissa lausunnoissa esitettiin kuitenkin huomautuksia lakiehdotusten yksityiskohdista. Lausunnoista on valtiovarainministeriössä tehty tiivistelmä.

Hallituksen esitys perustuu pääsosin kansainvälisen verotuksen uudistamistyöryhmän ehdotuksiin. Lausunnoissa esitetyt lakiehdotusten yksityiskohtia koskevat huomautukset on pyritty ottamaan mahdollisuuksien mukaan huomioon esitystä valmisteltaessa.

1.1.Tuloverolaki

9 §. Pykälän soveltamisala laajenisi koskemaan ulkomaisten luottolaitosten sivukonttoreiden lisäksi kaikenlaisten muidenkin yritysten (toimialasta riippumatta) Suomessa olevia kiinteitä toimipaikkoja. Samalla lainkohdan piiriin tulisivat korkotulon lisäksi näiden toimipaikkojen saamat kaikentyyppiset tulot. Näin ollen rajoitetusti verovelvollisen kiinteään toimipaikkaan luettavasta tulosta voitaisiin verottaa Suomessa kaikilta osiltaan silloinkin, kun osa tulosta on saatu muualta kuin Suomesta.

10 §. Pykälään lisättäväksi ehdotetun 4 a kohdan mukaan Suomen oikeus verottaa suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai muun toimielimen jäsenen tehtävän hoitamisesta saadusta palkkiosta, esim. kokouspalkkiosta, ei olisi enää riippuvainen siitä, että jäsen hoitaisi jäsenen tehtäväänsä Suomessa, esimerkiksi osallistumalla täällä pidettävään toimielimen kokoukseen.

Ehdotetun 4 b kohdan mukaan taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaisesta toiminnastaan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa saadusta tulosta voitaisiin aina verottaa Suomessa. Verottamisen edellytyksenä ei siis enää olisi, että työnantaja on Suomessa. Lainkohdassa ei puhuta esiintyvästä taiteilijasta tai urheilijasta erotukseksi muista taiteilijoista tai urheilijoista, koska rajanveto näiden molempien henkilöryhmien välillä on vaikeata ja erottelun sisällyttäminen lakiin aiheuttaisi tulkintavaikeuksia. Tämä vastaa verosopimusten sanamuotoa. Myös sanonta ''taiteilijan tai urheilijan henkilökohtainen toiminta'' on otettu verosopimuksissa käytetystä tekstistä. Sanalla ''henkilökohtainen'' ilmaistaan, että säännöksen piirin ulkopuolelle jäävät sellaiset taiteilijan tai urheilijan saamat tulot, jotka perustuvat muuhun kuin henkilökohtaiseen työhön, esimerkiksi erilaiset rojaltin luonteiset tulot mainos- tai sponsorisopimuksista. Lähdeveronalaiseen tuloon luettaisiin kuitenkin taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatu tulo, siltä osin kuin tulo käsittää tai siihen sisältyy agentti- tai muita välityspalkkioita, koska nämä palkkiot ehdotuksen mukaan olisivat vähennyskelpoisia kaavamaiseen 30 prosentin vähennykseen sisältyen.

13 a §. Pykälään ehdotetaan otettavaksi kiinteän toimipaikan määritelmä. Määritelmä on samankaltainen verosopimuksissa käytetyn kiinteän toimipaikan määritelmän kanssa ja vastaa asiasisällöltään vähäisin sanonnallisin tarkistuksin verotuslain 60 §:ää, joka samalla ehdotetaan erikseen kumottavaksi.

68 §. Pääsäännön mukaan työnantajan maksamat ulkomaisesta vakuutuslaitoksesta otetut vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksut olisivat veronalaista ansiotuloa. Vakuutusta ei pidettäisi ulkomailta otettuna, jos sen myöntäneellä ulkomaisella vakuutuslaitoksella olisi Suomessa kiinteä toimipaikka, jolta vakuutus on otettu. Vakuutusmaksut eivät kuitenkaan olisi veronalaista ansiotuloa ulkomailta Suomeen muuttaneen henkilön muuttovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuonna maksettujen eläkevakuutusmaksujen osalta, jos ne perustuvat vähintään vuotta ennen asianomaisen henkilön Suomeen muuttamista ottamaan vakuutukseen. Tämä poikkeus ei kuitenkaan koskisi henkilöä, joka on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen Suomeen muuttamista edeltäneiden viiden vuoden aikana. Ehdotetut muutokset eivät vaikuttaisi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaiseen työnantajan oikeuteen vähentää verotuksessa työntekijän eläkevakuutuksesta aiheutuneita maksuja. Myös ulkomaille suorittetut maksut olisivat siten nykyiseen tapaan vähennyskelpoisia, mutta ne luettaisiin työntekijän tuloksi.

76 §. Ehdotetun 4 kohdan mukaan Suomen valtion muulle rajoitetusti verovelvolliselle kuin Suomen kansalaiselle maksama eläke, joka perustuu ulkomaanedustuksessa suoritettuun palveluun, samoin kuin jo nykyisin tällaisesta palvelusta muulle rajoitetusti verovelvolliselle kuin Suomen kansalaiselle maksettu palkka tai palkkio, ei olisi Suomessa veronalaista tuloa. Ehdotetun 2 momentin mukaan edellytys verovapaudelle olisi, että eläkkeen maksamista koskeva päätös on tehty 1 päivänä tammikuuta 1996 tai sen jälkeen tai eläkkeensaajan kotivaltion ja Suomen välillä on voimassa verosopimus, jonka mukaan eläkkeensaajan kotivaltio voi verottaa eläkkeestä.

Ehdotetun 5 kohdan mukaan veronalaisena tulona ei pidettäisi työnantajan maksamia muutosta ulkomaille, tavanomaisen yksityisen palveluhenkilöstön palkkauksesta ja lasten tavanomaisesta koulutuksesta johtuvia kustannuksia. Tavanomaisella yksityisellä palveluhenkilöstöllä tarkoitetaan ehdotuksessa verovelvollisen yksityistaloudessa olevaa palveluhenkilöstöä, kuten lastenhoitajaa, sisäkköä, kokkia, puutarhuria, autonkuljettajaa ja turvallisuusmiestä, silloin kun tällaista henkilöstöä asianomaisen maan olosuhteet huomioon ottaen voidaan pitää yleiseen käytäntöön kuuluvana. Tavanomaisena lasten koulutuksena pidettäisiin Suomen peruskoulussa ja lukiossa annettavaa opetusta vastaavaa koulutusta. Pykälässä säädetään myös ulkomaisen asuntoedun arvostamisesta edun kohtuulliseen arvoon sen mukaan, kuin verohallitus tarkemmin määrää. Lakiteknisistä syistä säännös on muotoiltu niin, että kohtuullisen edun arvon ylittävä arvo on verovapaa. Tarkoituksena ei ole edun arvostaminen käypään arvoon. Ulkomaisen asuntoedun arvostamista alhaiseen arvoon voidaan pitää perusteltuna ulkomaiset erityisolosuhteet huomioon ottaen. Lisäksi asuntoedun kohtuullisen arvon määrittelyssä tulisi ottaa huomioon se, että asuntoetua ulkomaantyöskentelyn yhteydessä ei voida eri maiden vaihtelevista oloista johtuen vahvistaa niin tarkasti kuin vastaavasta kotimaisesta edusta on säädetty tai määrätty. Määrittely tulisi siten toteuttaa kaavamaisesti niin, että etu luokitellaan esimerkiksi asunnon koon mukaan kolmeen eri luokkaan. Verovelvollisella tulisi luonnollisesti säilyä oikeus osoittaa, että käypä arvo on verohallituksen vahvistamaa kaavamaista arvoa alempi.

77 §. Ulkomailla vähintään kuusi kuukautta kestäneestä työskentelystä saatu palkka otettaisiin huomioon verotuksessa siten kuin kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettavan lain 6 §:ssä ehdotetaan säädettäväksi. Tällainen palkka siis olisi veronalaista tuloa, mutta siitä ei erikseen verotettaisi, vaan se vaikuttaisi ainoastaan verovelvollisen muista ansiotuloista määrättäviin veroihin. Tätä niin sanottua kuuden kuukauden sääntöä ei sovelleta, jos Suomen ja työskentelyvaltion välillä on voimassa verosopimus, jonka mukaan työskentelyvaltio ei saa ensisijaisesti verottaa palkasta, tai palkka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisyhteisöltä tai Suomen Ulkomaankauppaliitto ry:ltä taikka suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa tehdystä työstä.

Työskentelyvaltion ensisijaisella verotusoikeudella tarkoitetaan sitä, että tämä valtio saa käyttää oikeuttaan verottaa tietystä tulosta, riippumatta siitä, onko toinen valtio voinut käyttää sopimuksen mukaan sille pidätettyä oikeutta verottaa. Tämä tilanne koskee erityisesti Pohjoismaiden välistä verosopimusta.

Kuuden kuukauden säännöksen muutoksesta johtuvien vaikutusten lieventämiseksi ehdotetaan, että aikaisempaa säännöstä sovelletaan vielä vuonna 1995 tai sitä aikaisemmin alkaneeseen ulkomaantyöskentelyyn vuosilta 1996 ja 1997 toimitettavissa verotuksissa. Lisäksi ehdotetaan, että tämä koskisi myös vuosina 1996 tai 1997 alkanutta ulkomaantyöskentelyä, jos Suomen ja työskentelyvaltion välillä voimassa olevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyyn sopimukseen sisältyvän nimenomaisen määräyksen mukaan työskentelyvaltio ei saa verottaa palkasta, joka saadaan rakennus-, asennus- tai kokoonpanotoimintaan liittyvästä työstä. Tämä tilanne koskee erityisesti rakennustoimintaa Venäjällä.

96 §. Pääsäännön mukaan ulkomaisesta vakuutuslaitoksesta otetun vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksut eivät olisi vähennyskelpoisia. Vakuutusta ei katsottaisi ulkomailta otetuksi, jos sen myöntäneellä ulkomaisella vakuutuslaitoksella on Suomessa kiinteä toimipaikka, jolta vakuutus on otettu. Vakuutusmaksut olisivat kuitenkin vähennyskelpoisia ulkomailta Suomeen muuttaneen henkilön muuttovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuonna maksettujen eläkevakuutusmaksujen osalta, jos ne perustuvat vähintään vuotta ennen asianomaisen henkilön Suomeen muuttamista ottamaan vakuutukseen. Tämä poikkeus ei kuitenkaan koskisi henkilöä, joka on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen Suomeen muuttamista edeltäneiden viiden vuoden aikana

135 §. TVL:ssä olevat hyvitys- ja vapautusmenetelmää koskevat säännökset ehdotetaan kumottavaksi, koska vastaavat säännökset on sisällytetty tähän esitykseen liittyvään lakiin kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta.

1.2.Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta

2 §. Pykälässä oleva viittaus ehdotetaan muutettavaksi koskemaan 4 §:ää.

3 § Pykälän 1 momenttiin ehdotetaan lisättäväksi säännös, jonka mukaan osinkona pidetään myös verotuslain 57 §:ssä tarkoitettua peiteltyä osinkoa ja saman lain 73 §:ssä tarkoitettua peiteltyä voitonsiirtoa, sekä säännös, jonka mukaan lähdevero on suoritettava myös taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta korvauksesta, riippumatta siitä, onko korvausta pidettävä palkkana taikka maksetaanko se taiteilijalle tai urheilijalle itselleen tai jollekin toiselle. Jälkimmäinen säännös on tarpeellinen, siitä syystä, että taiteilijan tai urheilijan toimintaan perustuva korvaus useinkaan ei ole edes lähdeverolain laajan palkan käsitteen piiriin kuuluvaa tuloa, koska toimintaa ei suoriteta työsuhteessa eikä muutoinkaan toiselle, vaan kysymyksessä on esimerkiksi taiteilijan itse järjestämä esiintymistilaisuus, tai korvaus suoritetaan esimerkiksi taiteilijan tai urheilijan ulkomaiselle työnantajalle.

Ehdotettu 6 momentti selkeyttää lähdeveron perimisvelvollisuutta siten, että lähdeveroa peritään vain kertaalleen siinä tapauksessa, että taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuva korvaus maksetaan ulkomaiselle yhteisölle tai henkilölle, joka ei asu Suomessa. Korvauksen saajana voi siten olla taiteilijan tai urheilijan työnantaja taikka muu yhteisö tai henkilö. Lähdeveroa ei lainkaan suoritettaisi taiteilijan toimintaan perustuvasta korvauksesta siinä tapauksessa, että sitä ei makseta taiteilijalle itselleen vaan se maksetaan voittoa tavoittelemattomalle ulkomaiselle yhteisölle tai pysyvälle yhteenliittymälle (esim. sinfoniaorkesteri), johon taiteilija on työsuhteessa tai muussa vakinaisessa palvelussuhteessa ja joka ei ole taiteilijan määräämisvallassa. Tällainen määräämisvalta voi perustua siihen, että taiteilija hallitsee yhteisön pääomaa esimerkiksi osakkeenomistuksella, tai taiteilijalla on johtava asema yhtiön hallinnossa taikka hän on yhteisöön nähden velkojan asemassa. Määräämisvalta voi olla välitöntä tai välillistä.

4 §. Ehdotetun 4 momentin mukaan taiteilijan ja urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saadusta tulosta saadaan vähentää sellaiset matkustamiskustannukset ja majoittumismaksut, joita tämän pykälän 2 momentin 1 ja 2 kohdan mukaan ei lueta palkkaan. Vähennystä ei kuitenkaan saa tehdä, jos nämä kustannukset ja maksut on erikseen korvattu taiteilijalle ja urheilijalla. Lisäksi saadaan tehdä kaavamainen vähennys, jonka suuruus on 30 prosenttia taiteilijan tai urheilijan mainitun tulon puhtaasta määrästä. Tämä kaavamainen vähennys tehdään siis tulosta, josta jo on vähennetty matkustamiskustannukset ja majoittumismaksut. Lisäksi ehdotettuun 4 momenttiin on otettu viittaus lain 3 §:n 1 momentissa tarkoitettuun korvaukseen, jolloin tällainen korvaus tulee tämän pykälän soveltamisalan piiriin.

5 §. Lähdeveroa ei peritä kansaneläkelaitoksen maksamasta kansaneläkkeestä. Lähdevero peritään kuitenkin kansaneläkelaitoksen maksamasta muusta eläkkeestä ja etuudesta.

6 §. Aikaisemmin verohallituksen päätökseen (1189/89) sisältynyt rajoitetusti verovelvollisen opiskelijan tai pohjoismaisen työnvaihto-ohjelman piirissä työskentelevän palkasta tehtävää vähennystä koskeva määräys ehdotetaan siirrettäväksi lakiin asiallisesti muuttamattomana.

7 §. Pykälässä mainittu, osingosta, korosta, rojaltista ja yhtiöveron hyvityksestä menevän lähdeveron määrä ehdotetaan korotettavaksi 28 prosenttiin. Tämä korotusehdotus perustuu TVL:ssä olevan pääomatulon tuloveroprosentin ehdotettuun korotukseen niin ikään 28 prosentiksi. Lisäksi pykälään ehdotetaan otettavaksi viittaus lain 3 §:n 1 momentissa tarkoitettuun korvaukseen, jolloin tämä korvaus tulee 35 prosentin lähdeveron alaiseksi.

16 §. Ehdotetaan, että Uudenmaan lääninverovirasto olisi se viranomainen, joka vahvistaa verotettavan tulon ja maksuunpanee siitä menevän veron.

17 §. Työnantajan tai ulkomaisen työnantajan edustajan vastuuta perimättä jääneestä lähdeverosta ehdotetaan lievennettäväksi siten, että tämä ei olisi vastuussa verosta, jos verovelvolliselle on myönnetty ennakkoperintälaissa tarkoitettu verokortti ja työnantaja tai edustaja on noudattanut verokorttiin merkittyä ennakonpidätystä koskevaa määräystä eikä hän ole tiennyt eikä hänen olisi pitänyt tietää, että palkansaaja on rajoitetusti verovelvollinen.

1.3.Laki ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta

1 §. Lain soveltamisala ja veronsaaja. Palkkatulon lähdeverosta säädettäisiin erillisessä laissa. Tämä on tarkoituksenmukaista, koska laki on tarkoitettu vain väliaikaiseksi. Niihin tuloihin, joita lopullinen palkkavero ei koske, sovellettaisiin TVL:n säännöksiä.

Palkkatulon lähdeveron alaisesta tulosta ei olisi suoritettava valtion tuloveroa, kunnallisveroa, kirkollisveroa eikä sairausvakuutus- eikä kansaneläkevakuutusmaksua.

Palkkatulon lähdevero suoritettaisiin kokonaisuudessaan valtiolle.

2 §. Ulkomailta tulevan palkansaajan määritelmä. Palkkatulon lähdeveron järjestelmä koskisi vain ulkomailta tulevaa palkansaajaa, joka tulee Suomessa asuvaksi ja näin ollen yleisesti verovelvolliseksi tässä laissa tarkoitetun työskentelyn alkaessa. Edellytyksenä olisi siten, että palkansaaja muuttaisi Suomeen työskentelyn alkamisen yhteydessä. Tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että muuton olisi tapahduttava kirjaimellisesti työskentelyn alkamispäivänä.

Yleisenä edellytyksenä palkkatulon lähdeverotukselle olisi, että työstä maksettavan rahapalkan olisi koko työskentelyn ajan oltava vähintään 35 000 markkaa kuukaudessa. Jos palkka laskisi alle 35 000 markan, sovellettaisiin 5 §:n säännöksiä. Rahapalkkaedellytys ei kuitenkaan koskisi ulkomailta tulevaa palkansaajaa, joka toimii opettajana suomalaisessa yliopistossa, korkeakoulussa tai muussa ylemmässä oppilaitoksessa taikka harjoittaa tieteellistä tutkimustyötä Suomessa. Tutkimustyön osalta edellytyksenä olisi, että sitä harjoitetaan yleiseksi eduksi eikä jonkun tietyn henkilön tai yhteisön välittömäksi hyödyksi. Yrityksissä työskentelevät tutkijat olisivat siis yleensä samassa asemassa kuin muut ulkomailta tulevat palkansaajat, jotka voivat tulla palkkatulon lähdeverotuksen piiriin ainoastaan vähimmäispalkkaa koskevan edellytyksen täyttyessä.

Palkkatulon lähdevero voisi tulla kysymykseen ainoastaan, jos palkansaaja ei ole ollut minään ajanjaksona Suomessa yleisesti verovelvollinen tässä laissa tarkoitetun työskentelyn alkamisvuotta edeltäneen viiden kalenterivuoden aikana. Ulkomailta tuleva palkansaaja ei myöskään saisi olla Suomen kansalainen.

Palkkatulon lähdeveroa perittäisiin enintään 24 kuukauden ajan. Jos verovelvollinen jäisi tämän jälkeen asumaan Suomeen, häntä verotettaisiin tästä eteenpäin TVL:n mukaan. Palkkatulon lähdeveron soveltamisedellytyksiin ensimmäisten 24 kuukauden aikana ei vaikuttaisi se, jääkö palkansaaja tämän ajan jälkeen Suomeen. Kun tuloverotus voisi 24 kuukauden jälkeen muuttua selvästi ankarammaksi, lopullisen palkkaveron soveltamiskaudella, erityisesti sen loppuaikoina, saatetaan pyrkiä maksamaan huomattavasti korkeampaa palkkaa kuin sen jälkeen. Tällöin voitaisiin verotuksessa joutua arvioimaan, onko maksettua palkkaa kokonaisuudessaan pidettävä tässä laissa tarkoitetusta työskentelystä saatuna vai sisältyykö palkkaan myöhemmästä työstä etukäteen maksettua korvausta, joka kuuluu yleisen tuloverotuksen piiriin.

Lopullisen palkkaveron soveltamisen edellytyksenä olisi myös se, että työskentely on yhtäjaksoista. Palkkatulon lähdeveron järjestelmää sovellettaisiin pääsääntöisesti vain katkeamatta jatkuneeseen työskentelyyn. Yhtäjaksoisena voidaan kuitenkin pitää työskentelyä jos esimerkiksi palkansaaja solmii uuden työsuhteen kuukauden kuluessa sellaisen työsuhteen päättymisestä, jonka perusteella maksettuun palkkaan on sovellettu tämän lain säännöksiä, jos lain soveltamisen edellytykset muutoin ovat olemassa. Työskentelyn voidaan tällöin katsoa alkaneen ensimmäisen työsuhteen perusteella, joten lain soveltamista ei estäisi se, että palkansaaja uuden työsuhteen alkaessa on jo Suomessa yleisesti verovelvollinen. Myös siinä tapauksessa, että tätä lakia sovellettaisiin perättäisiin työsuhteisiin, palkkatulon lähdeveroa voitaisiin periä enintään 24 kuukauden ajan Suomessa työskentelyn alkamisesta.

3 §. Veron peruste ja määrä. Vero suoritettaisiin edellä 2 §:ssä tarkoitetusta työskentelystä saadun ennakkoperintälain (418/59) mukaan lasketun ennakonpidätyksen alaisen palkan kokonaismäärän perusteella. Palkkaan luettaisiin tällöin myös luontoisedut, jotka arvioitaisiin ennakkoperintälain säännösten mukaan. Vero olisi 35 prosenttia edellä tarkoitetusta palkan kokonaismäärästä. Työnantaja perisi palkkatulon lähdeveron samaan tapaan kuin hän toimittaa ennakonpidätyksen.

4 §. Lain soveltamista koskeva hakemus. Palkkatulon lähdeveron järjestelmää sovellettaisiin vain palkansaajan hakemuksesta. Hakemus olisi ennen tässä laissa tarkoitetun työskentelyn alkamista tai 30 päivän kuluessa työskentelyn alkamisesta toimitettava kirjallisena lääninverovirastoon. Hakemuksessa olisi esitettävä selvitys 2 §:ssä tarkoitettujen edellytysten olemassaolosta. Lääninverovirasto tekisi, jos lain soveltamisen edellytykset ovat olemassa, asiaa koskevasta päätöksestään merkinnän palkansaajan verokorttiin.

5 §. Edellytysten puuttuminen tai lakkaaminen. Jos lopullista palkkaveroa olisi peritty, vaikka sille säädetyt edellytykset eivät olisi täyttyneet, verotus toimitettaisiin koko työskentelyn ajalta yleisten säännösten mukaan. Tällöin tulisivat sovellettaviksi TVL:n sekä verotuslain tai, jos verovelvollinen oleskelee Suomessa alle puolen vuoden ajan, lähdeverolain määräykset. Tapauksissa, joissa pykälä tulisi sovellettavaksi, peritty palkkatulon lähdevero luettaisiin verovelvollisen hyväksi joko ennakkoperintälain mukaisena ennakkona tai rajoitetusti verovelvollisen lähdeverolain mukaisena lähdeverona.

6 §. Muu ansiotulo. Palkansaajan muuta ansiotuloa kuin palkkatulon lähdeveron alaista tuloa verotettaessa lisättäisiin muuhun ansiotuloon lähdeveron alaisen tulon määrä. Tulon yhteismäärästä tehtäisiin puhtaasta ansiotulosta myönnettävät vähennykset. Tästä muusta ansiotulosta meneväksi veroksi katsottaisiin se osa yhteismäärälle lasketusta verosta, joka vastaa tämän muun ansiotulon suhdetta muun ansiotulon ja lopullisen palkkaveron alaisen tulon yhteismäärään. Järjestely vastaa niin sanottua progressioehtoista vapautusmenetelmää, jota eräissä tapauksissa sovelletaan ulkomailta saatuun tuloon.

Muusta tulosta menevän veron laskemista varten verovelvollisen olisi merkittävä veroilmoitukseensa myös palkkatulon lähdeveron alainen tulo.

7 §. Lain soveltaminen Ahvenanmaan maakunnassa. Laki ei koske kunnallisverotusta Ahvenanmaan maakunnassa. Pykälässä on säännökset niiden tilanteiden varalle, joissa palkkatulon lähdeveron alaisesta tulosta olisi Ahvenanmaan maakunnassa voimassa olevien säännösten mukaan suoritettava kunnallisveroa maakuntaan kuuluvalle kunnalle. Valtiolle maksettavaa lopullista palkkaveroa perittäisiin tällöin vain 17,5 prosentin verokannan mukaan. Kokonaisverorasitus olisi tällöin riippuvainen veroäyrin hinnasta, mutta suuruusluokaltaan se olisi samaa tasoa kuin muuallakin maassa.

8 §. Veron perintä ja suorittaminen sekä muutoksenhaku. Veron perinnässä ja suorittamisessa, veron perinnän valvonnassa ja muutoksen hakemisessa noudatettaisiin soveltuvin osin ennakkoperintälain säännöksiä. Veron perinnän valvontaa varten työnantajan olisi annettava lääninverovirastolle vuosi-ilmoitus.

Jolleivät palkkatulon lähdeveron edellytykset ole voimassa, työnantajan olisi toimitettava ennakkoperintälain mukainen ennakonpidätys, vaikka palkansaajan verokortissa olisi 4 §:n mukainen merkintä. Työnantajalla olisi siten edellytysten voimassaoloa koskeva seurantavelvollisuus. Työnantaja olisi vastuussa pidättämättä jääneestä ennakosta ennakkoperintälain mukaan.

9 §. Salassapito sekä laiminlyönti- ja rangaistusseuraamukset. Salassapitovelvollisuuden samoin kuin laiminlyönnistä aiheutuvien seuraamusten ja rangaistusseuraamusten osalta noudatettaisiin soveltuvin osin ennakkoperintälain säännöksiä. Vero voitaisiin maksuunpanna myös verovelvolliselle siinä tapauksessa, että vero on jäänyt pidättämättä, mutta ei siinä tapauksessa, että työnantaja ei ole suorittanut pidätettyä määrää. Verovelvolliselle maksuunpantavaan veroon liittyvissä asioissa noudatettaisiin soveltuvin osin veronoikaisua koskevia verotuslain säännöksiä. Verovelvollinen voisi hakea maksuunpanoon muutosta siten kuin verotuslaissa säädetään.

10 §. Työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ulkomailta tulevan palkansaajan työnantajan on suoritettava palkkatulon lähdeveron alaisesta palkasta työnantajan sosiaaliturvamaksu siten kuin laissa työnantajan sosiaaliturvamaksusta säädetään.

11 §. Tarkemmat säännökset. Tarkempia säännöksiä lain täytäntöönpanosta annettaisiin tarvittaessa asetuksella.

1.4.Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta

1 §. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen. Nykyisen veronhyvityslain soveltamisalaa laajennettaisiin siten, että lakia sovelletaan myös silloin, kun tulon ja varallisuuden kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on määräys kansainvälisessä sopimuksessa, sikäli kuin sopimuksessa ei toisin määrätä. Pykälässä on lisäksi määritelty lain soveltamisala siten, että lakia sovelletaan valtion tuloveroihin, kunnallisveroon, kirkollisveroon, yhteisön tuloveroon ja varallisuusveroon.

2 §. Hyvitysmenetelmä. Pykälässä säädetään hyvitys sisäisen lainsäädännön kaksinkertaisen verotuksen poistamisen päämenetelmäksi. Hyvitysmenetelmällä tarkoitetaan lain mukaan vieraassa valtiossa suoritetun veron vähentämistä Suomessa samasta tulosta suoritettavasta verosta.

3 §. Ulkomaisen veron hyvitys. Pykälän 1 momentin mukaan Suomessa tulosta suoritettavista veroista hyvitettäisiin vieraassa valtiossa samasta tulosta suoritetut verot. Hyvitysmenetelmän lähtökohtana on siis tulon samuuden vaatimus. Kansainvälinen kaksinkertainen verotus voi lähtökohtaisesti toteutua ainoastaan samaan verovelvolliseen nähden. Veronhyvityslain 1 §:n 1 momentin mukaan Suomessa yleisesti verovelvollisen vieraassa valtiossa maksama vero vähennetään Suomen valtiolle saman tulon perusteella vastaavalta ajalta suoritettavasta verosta. Koska lainkohdassa käytetään ilmaisua ''samasta tulosta'', on katsottu, että vaatimus verosubjektin samuudesta ei ole kaikissa tilanteissa kuitenkaan täysin ehdoton. Poikkeuksina on pidetty tilanteita, joissa vieraassa valtiossa erillisenä verovelvollisena verotettavan suomalaisen yhtymän veroja vaaditaan Suomessa hyvitettäviksi. Tällöin on katsottu, että verosubjektin samuutta koskevasta pääsäännöstä huolimatta on voitu menetellä siten, että tällaisen suomalaisen yhtymän ulkomailla maksamia veroja hyvitetään yhtymän osakkaiden verotuksessa. Hallituksen esityksessä laiksi veronhyvityslain 1 §:n muuttamisesta (HE 207/1992 vp) todetaan, että veronhyvityslain 1 §:n 1 momentin sanamuoto ei ole esteenä sille, että yhtymän vieraassa valtiossa maksama vero vähennetään yhtymän osakkaiden Suomessa suoritettavasta verosta. Suomalaisen yhtymän maksamat ulkomaiset verot tulisi edelleen hyvittää osakkaalle. Hyvityksen tulisi ulottua myös tilanteeseen, jossa suomalainen verovelvollinen on osakkaana ulkomaisessa yhtymässä, jota vieraassa valtiossa pidetään erillisenä verovelvollisena. Ulkomaisen yhteisön maksamia veroja ei sitä vastoin voida hyvittää yhteisön suomalaisen osakkaan tasolla.

Lainkohdan mukaan voidaan hyvittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta vieraassa valtiossa suoritettujen verojen määrä. Hyvittää voidaan myös kolmannesta valtiosta saatuun tuloon kohdistuvat vieraan valtion verot. Hyvittää ei kuitenkaan voida Suomesta saaduista tuloista määrättäviä veroja. Tulo katsotaan ulkomailta saaduksi silloin, kun sitä ei voida pitää Suomesta saatuna. Suomesta saatuina tuloina pidettäviä tuloja on esimerkinomaisesti lueteltu TVL 10 §:ssä.

Pykälän 2 momentista ilmenee, että verosopimuksettomassa tilanteessa hyvitetään vain vieraalle valtiolle suoritettujen verojen määrä eikä siten osavaltioille, kunnille ja paikallisviranomaisille suoritettuja veroja.

Pykälän 3 momentin mukaan vieraassa valtiossa suoritetuksi katsotaan myös määrä, jonka Suomen asianomainen viranomainen on siirtänyt tai siirtää toisen valtion asianomaiselle viranomaiselle käytettäväksi verovelvollisen veron vähennykseksi. Tämä vastaa nykyistä TVL 135 §:n 4 momentin säännöstä. Tällainen siirtämistilanne saattaa syntyä pohjoismaisen vuonna 1991 voimaan tulleen ennakonpidätyssopimuksen eli niin kutsutun TREKK-sopimuksen soveltamistilanteissa. Sopimuksen periaatteen mukaista on, että suoritettu vero voidaan sopimusvaltioiden välillä siirtää toimivaltaisen viranomaisen esityksestä. Veronkantolain 26 a §:n nojalla voi verohallitus tai sen määräämänä lääninverovirasto tietyin edellytyksin siirtää ennakoina tai muutoin kertyneitä verovaroja vieraalle valtiolle.

Pykälän 4 momentin mukaan vieraassa valtiossa suoritetut verot hyvitetään Suomessa samasta tulosta suoritettavista veroista näiden suhteessa.

4 §. Hyvityksen enimmäismäärä. Pykälän 1 momentissa ilmaistaan normaalihyvityksen periaate. Hyvitys ei voi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavien verojen määrää.

Hyvityksen enimmäismäärä lasketaan pykälän 2 momentin mukaan maakohtaisesti, tulolähteittäin ja, luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotuksessa, tulolajeittain. Hyvitys voisi ehdotuksen mukaan olla enintään yhtä suuri osa tulolähteen ja tulolajin tulosta Suomessa suoritettavasta verosta kuin vieraasta valtiosta saatu tulo on tulolähteen ja tulolajin tulosta. Hyvityksen enimmäismäärän laskemisessa olisi näin ollen käytettävä ulkomaisen tulon osuuden perusteella määräytyvää suhdelukua. Tarkastelu on tällöin kohdennettava nimenomaan verovelvollisen netto- eikä bruttotuloihin. Tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneiden menojen ohella suhdelukua määrättäessä asianomaisista tuloista tulee vähentää myös tulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet korot. Tämä koskee sekä TVL:n mukaisia tulonhankkimisvelan korkoja että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisia korkoja. Sellaisia yleisiä tulosta tai verosta tehtäviä vähennyksiä, jotka eivät liity tulonhankintaan, ei kohdistettaisi sen enempää kotimaiseen kuin ulkomaiseen tuloon.

Jos verovelvollisella on esimerkiksi ansiotuloja ulkomailta 50 000 markkaa ja Suomesta 25 000 markkaa, hän on maksanut ulkomaisista ansiotuloistaan vieraassa valtiossa veroja 17 000 markkaa, hänellä ei ole pääomatuloja lainkaan, mutta korkomenoja 20 000 markkaa, hyvityksen enimmäismäärä määräytyisi seuraavasti. Kun korkomenot vähennetään pääomatuloista, pääomatulolajin alijäämän perusteella myönnettävä alijäämähyvitys on 25 prosentin verokannalla laskettuna 5 000 markkaa. Ansiotuloista Suomessa suoritettavan veron määräksi oletetaan 26 000 markkaa. Alijäämähyvitys kuitenkin pienentää suoritettavan veron määrän 21 000 markkaan. Ulkomaisten tulojen osuus on 2/3 verovelvollisen ansiotuloista, joten hyvityksen enimmäismäärä on 14 000 markkaa. Pääomatulolajiin kohdistuvat korot vaikuttavat alijäämähyvityksen kautta ansiotuloista maksettaviin veroihin. Näin ollen ne vaikuttavat pienentävästi myös verovelvolliselle myönnettävän hyvityksen enimmäismäärään.

Pykälän 3 momentin mukaan enimmäismäärälaskelmassa luetaan vieraasta valtiosta saaduiksi vain Suomessa veronalaiset tulot, joista on asianomaisessa valtiossa maksettava tämän lain mukaan hyvitettävää veroa. Hyvitettävän ulkomaisen veron määrää laskettaessa otettaisiin siten mukaan ainoastaan sellaisia tuloja, jotka ovat sekä vieraassa valtiossa että Suomessa veronalaisia. Suomessa hyvitettävän ulkomaisen veron enimmäismäärää laskettaessa ei huomioon tule ottaa myöskään sellaisia tuloja, joihin sovelletaan vapautusmenetelmää.

5 §. Käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys. Pykälässä säädetään uudesta ulkomaisen veron hyvityksen tasausjärjestelmästä. Jos vieraassa valtiossa suoritettujen verojen määrää ei kokonaan hyvitetä 4 §:ssä säädettyjen rajoitusten vuoksi, hyvittämättä jäänyt määrä (käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys) voidaan vähentää seuraavalta verovuodelta samasta valtiosta, samaan tulolähteeseen ja samaan tulolajiin kuuluvasta tulosta määrättävistä veroista. Aikaisemmalta verovuodelta siirtyneitä käyttämättömiä hyvityksiä voitaisiin käyttää siinä määrin kuin käyttämättömän hyvityksen käyttövuodelta maakohtaisesti, tulolajeittain ja -lähteittäin laskettavat hyvityksen enimmäismäärät ylittävät asianomaiselta vuodelta tavanomaisessa järjestyksessä myönnettävän hyvityksen määrän. Jos esimerkiksi verovelvolliselle myönnettävän hyvityksen enimmäismäärä on 11 500 markkaa, ja hänen kyseiseltä verovuodelta vähennettävän ulkomaisen veronsa määrä on 10 000 markkaa, voi verovelvollinen halutessaan käyttää edellisen verovuoden käyttämättä jääneistä hyvityksistä vielä 1 500 markkaa. Jos hänen aikaisemmin vähentämättä jääneen ulkomaisen veronsa määrä on 2 000 markkaa, jää 500 markkaa lopullisesti vähentämättä.

6 §. Progressioehtoinen vapautusmenetelmä. Pykälässä säädetään progressioehtoisesta vapautusmenetelmästä luonnollisten henkilöiden, yhtymän ja kuolinpesän verotuksessa. Sitä sovelletaan vieraasta valtiosta saatuun tuloon, johon Suomi on kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä verotusoikeuttaan ja myös muuhun tuloon sikäli kuin TVL:ssä tai muussa laissa niin säädetään.

Progressioehtoista vapautusmenetelmää sovellettaessa ulkomailta saatu tulo katsotaan veronalaiseksi tuloksi. Tulosta menevistä veroista vähennetään kuitenkin osa, joka vastaa verovapaan tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta. Vieraasta valtiosta saatua tuloa laskettaessa vähennetään tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja korot, jollei muualla toisin säädetä. Näin ollen vapautusmenetelmän soveltamistilanteissa luonnollisten henkilöiden, yhtymien ja kuolinpesien tuloiksi katsottaisiin ne määrät, jotka jäisivät jäljelle, kun tuloista olisi vähennetty niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot. Tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneiden menojen ohella tuloista voitaisiin vähentää myös tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet korot. Menot ja korot eivät kuitenkaan olisi vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät vieraasta valtiosta saadun tulon määrän silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää TVL:n, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan.

Vapautusmenetelmää sovellettaessa on selvitettävä vapautettavan tulon määrä ja laskettava siihen kohdistuvan veron määrä, joka menetelmän perusperiaatteen mukaisesti jätetään määräämättä. Luonnollisen henkilön, yhtymän ja kuolinpesän Suomessa menevistä veroista vähennettäisiin se suhteellinen osa, joka vastaisi vieraasta valtiosta saadun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta. Myös tätä suhdelukua laskettaessa tuloina pidettäisiin määriä, jotka saataisiin, kun tuloista vähennettäisiin tulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ja korot. Verovelvollisen tuloista menevistä veroista vähennys tehtäisiin valtionveron, kunnallisveron ja kirkollisveron mukaisessa suhteessa.

Jos esimerkiksi verovelvollisella on verovuonna ansiotuloja ulkomailta 55 000 markka ja Suomesta 32 000 markkaa sekä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja ulkomailta saatuihin tuloihin liittyvinä 5 000 markkaa ja Suomesta saatuihin tuloihin liittyvinä 2 000 markkaa, progressioehtoista vapautusmenetelmää sovellettaessa Suomesta saatua tuloa verotetaan seuraavasti. Verovelvollisen 80 000 markkaan kokonaistuloista Suomessa määrättävän veron määräksi oletetaan 25 000 markkaa. Lisäksi verovelvollisella on 5 000 markan suuruinen alijäämähyvitys, joten veron määräksi jää 20 000 markkaa. Koska tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneiden menojen vähentämisen jälkeen verovelvollisen ulkomaisten tulojen määrä on 50 000 markkaa ja kotimaisten tulojen määrä 30 000 markkaa, verovelvollisen tuloista Suomessa menevistä veroista vähennettävän osan määrä on 5/8 x 20 000 markkaa = 12 500 markkaa. Suomessa maksettavan veron määräksi jää näin ollen 7 500 markkaa.

7 §. Vapautusmenetelmä yhteisön verotuksessa. Pykälässä säädetään vapautusmenetelmästä yhteisön verotuksessa. Yhteisöjen verotuksessa ulkomailta saatua tuloa ei ole tarpeellista katsoa veronalaiseksi tuloksi, koska yhteisön tuloon sovelletaan suhteellista verokantaa. Pykälä koskee näin ollen erityisesti menojen vähentämistä. Tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja korot eivät olisi vähennyskelpoisia silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää TVL:n, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan. Jos esimerkiksi yhteisömuotoinen verovelvollinen vuokraa omistamansa ulkomailla sijaitsevan kiinteistön ja vuokratuloihin sovelletaan vapautusmenetelmää, vuokratuloihin kohdistettavissa olevien korkojen määrää ei saisi vähentää. Verovapaaseen osinkotuloon kohdistuvat menot ja korot olisivat kuitenkin vähennyskelpoisia.

8 §. Menettely. Pykälän 1 ja 2 momentti vastaavat veronhyvityslain 7 §:n 1 ja 2 momenttia. Ulkomaisen veron hyvitystä on pykälän 3 momentin mukaan lähtökohtaisesti vaadittava ennen verotuksen päättymistä. Jollei vieraan valtion veroa ole siihen mennessä lopullisesti maksettu tai jos vaatimusta ei muusta syystä ole voitu tehdä sanotussa ajassa, verovelvollinen voi kuitenkin tämän jälkeenkin esittää hyvityksen oikaisemista koskevan vaatimuksen. Tähän vaatimukseen samoin kuin muuten tässä laissa tarkoitetun hyvityksen muuttamiseen sovelletaan verotuksen oikaisua koskevia säännöksiä.

9 §. Ulkomaisen veron muuttuminen. Pykälä vastaa nykyistä veronhyvityslain 6 §:n säännöstä, jossa edellytetään, että verovelvollinen ilmoittaa veroviranomaisille, jos ulkomaisen veron hyvityksen perusteena ollutta vieraan valtion veroa on muutettu.

10 §. Tarkemmat säännökset. Tarkemmat säännökset tämän lain täytäntöönpanosta annetaan tarvittaessa asetuksella.

1.5.Ennakkoperintälaki

1 §. Lakia ehdotetaan sovellettavaksi palkkaan silloinkin, kun palkka otetaan huomioon ehdotetun, kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettavan lain 6 §:n mukaan, jolloin siitä siis ei maksuunpanna veroa. Tämä merkitsee muun ohessa, että tällaista palkkaa pidetään ennakkoperinnän alaisena palkkana. Työnantaja vapautuu kuitenkin velvollisuudesta pidättää tällaisesta palkasta ennakkoa, jos veroviranomainen ennakkoperintälain 16 §:n mukaisesti verokorttiin tehtävällä merkinnällä määrää, että ennakonpidätystä ei ole toimitettava.

30 §. Pykälä, joka sisältää maininnan oma-aloitteisesta ennakonpidätyksen toimittamatta jättämisestä, ehdotetaan kumottavaksi.

1.6.Verotuslaki

1 §. Pykälä, joka sisältää kiinteän toimipaikan määritelmän, ehdotetaan kumottavaksi, koska määritelmä ehdotetaan otettavaksi TVL 13 a §:ään.