HE 223/1994

1.Nykytila

Asuntoyhteisöllä on mahdollisuus kerätä etukäteen veroseuraamuksitta varoja asuinrakennuksen kunnostamiseen ja perusparantamiseen kahdella tavalla. Ensinnäkin asunto-osakeyhtiö ja muu keskinäinen kiinteistöyhteisö, jonka osake tai osuus oikeuttaa määrätyn huonetilan hallintaan yhtiön omistamassa rakennuksessa, voivat käyttää hyväksi niin sanottua rahastointijärjestelmää. Rahastoinnilla tarkoitetaan järjestelmää, jossa yhteisö saa osakkailtaan tai jäseniltään varoja muuksi omaksi pääomaksi kuin osakepääomaksi tai osuuspääomaksi. Oikeus- ja verotuskäytännössä katsotaan rahastointijärjestelmän kautta kerättävät varat pääomansijoitukseksi silloin, kun ne määrämuotoja noudattaen kannetaan käytettäväksi käyttöomaisuuden uudishankintojen tai korjausmenojen rahoittamiseen. Jos vuosituloja ei ole ollut riittävästi kulujen peittämiseksi, rahastointia ei puuttuvalta osalta verotuksessa hyväksytä pääomansijoitukseksi, vaikka rahastoon keräämiseen liittyvät muotoseikat olisi täytetty.

Oikeuskäytännössä ei tiettävästi ole ratkaistu kysymystä, kuinka pitkäksi ajaksi vastaisia tarpeita varten rahastoimalla voidaan varoja kerätä. Verotuskäytännössä aikarajana on pidetty jälkiverotusaikaa, joka verotuslain (482/58) mukaan on viisi vuotta verotuksen toimittamisvuoden päättymisestä. Tämän jälkeen virheelliseen rahastointimenettelyyn ei voitaisi enää puuttua, koska jälkiverotus koskisi sitä vuotta, jona rahastointi oli suoritettu.

Rahastointimenettelyä voi käyttää varojen hankinnassa muukin keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö kuin asunto-osakeyhtiö. Merkitystä ei niin ollen ole esimerkiksi sillä, missä määrin huoneistot ovat asuinkäytössä.

Muut kiinteistöosakeyhtiöt eivät voi käyttää hyväkseen rahastointijärjestelmää edellä kuvatulla tavalla. Näillä, samoin kuin muillakin asuntoyhteisöillä, on mahdollisuus kerätä varoja tulevia korjauksia ja uudistuksia varten ilman veroseuraamuksia muodostamalla kirjanpidossaan verotuksessa vähennyskelpoisen asuintalovarauksen, jota voidaan myöhempinä vuosina käyttää asuinrakennuksen rakentamiseen, korjaamiseen, huoltoon ja käyttöön sekä tontin huollosta ja käytöstä aiheutuneiden vuosimenojen tai aktivoitavien menojen kattamiseen. Asuintalovarausta ei kuitenkaan voida muodostaa, jos asuinrakennuksen huoneistojen pinta-alasta vähemmän kuin 80 prosenttia on vakituisessa asuinkäytössä verovuoden päättyessä.

Asuintalovarauksen voi muodostaa muukin yhteisö kuin pelkästään asuntoja ylläpitävä yhteisö. Myös elinkeinotoimintaa harjoittava yhteisö, esimerkiksi teollisuusyritys, voi muodostaa verotuksessa omistamansa rakennuksen perusteella vähennyskelpoisen varauksen edellyttäen, että rakennuksen huoneistojen pinta-alasta on laissa vaadittu määrä asumiskäytössä.

Verovuosikohtainen varauksen määrä saa olla enintään 400 markkaa asuinrakennuksen pinta-alan neliömetriä kohden. Vähempää kuin 200 neliömetrin pinta-alaa vastaava tai 20 000 markkaa pienempi asuintalovaraus ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen. Asuintalovaraus tulee käyttää laissa tarkoitettujen menojen kattamiseen neljän verovuoden kuluessa sen verovuoden päättymisestä, jolta toimitetussa verotuksessa asuintalovaraus on vähennetty. Jos tällaisia menoja ei ole mainitun ajan kuluessa syntynyt eikä niin ollen asuintalovarausta ole voitu käyttää laissa tarkoitetulla tavalla, asuintalovaraus luetaan yhteisön tuloksi sinä verovuonna, jonka kuluessa asuintalovaraus viimeistään olisi pitänyt käyttää. Purkautuva varaus tuloutetaan verotuksessa sen suuruisena kuin se on aikanaan muodostettu. Siitä aiheutuva mahdollinen veroseuraamus on kuitenkin vältettävissä siten, että verovuonna muodostetaan purkautuvan varauksen suuruinen asuintalovaraus. Varaus myös tuloutetaan verotuksessa, jos yhteisö puretaan, laissa mainitut asuintalovarauksen muodostamisedellytykset eivät ole enää voimassa tai asuinrakennus tuhoutuu.

2.Ehdotetun muutoksen tausta

Vuosina 1960―1970 rakennettujen kerrostalojen korjaustarve on osoittautunut arvioitua laajemmaksi. Muutama vuosi sitten korjaustarpeen katsottiin olevan vuosittain noin 70 000 asuntoa (yli 7 prosenttia kerrostaloasuntokannasta). Korjaus- ja perusparannustarpeen katsotaan myös kasvavan koko 1990-luvun. Asuntojen korjaustarpeen kasvu erityisesti korjaustoimien lykkäämisen vuoksi saattaa muodostua huomattavaksi taloudelliseksi rasitukseksi asuntoyhteisöille ja niiden asukkaille. Jotta taloyhteisöjen ei tarvitsisi turvautua korjausrakentamisessa ulkopuolisiin rahalähteisiin, olisi erittäin tärkeä edistää erilaisin toimenpitein asukkaiden omaehtoista säästämistä. Asukkaiden säästämistä edistävät toimenpiteet, joilla laajennettaisiin asuinyhteisöjen mahdollisuuksia kerätä tulorahoituksella varoja talojen korjausta ja perusparantamista varten. Jotta tällainen säästämismuoto olisi todellinen vaihtoehto, on katsottu, että asuinyhteisöjen tulisi voida kerätä varoja ilman veroseuraamuksia.

Uusien tutkimusten mukaan (Asuintaloyhteisöjen korjaaminen ja kunnossapidon ennakkorahastointimalli, Suomen kiinteistöliitto ry:n julkaisu ja Kunnossapidon ennakkorahastointi, Oulun yliopiston Rakentamislaboratorion julkaisu n:o 54) voidaan koko korjaustarve ja kunnossapito noin 35 vuoden aikana rahoittaa keräämällä säännönmukaisissa vastikkeissa, vuokrissa tai käyttövastikkeissa varoja. Vaadittava määrä on noin 2―3 markkaa neliöltä kuukaudessa tai jaksotettuna kymmenvuotiskausille ensimmäisenä jaksona noin 0,50 markkaa neliöltä kuukaudessa ja toisena ja kolmantena jaksona noin 2 markkaa neliöltä kuukaudessa riippuen talon rakenteista, varustetasosta ja kunnosta.

3.Nykytilan arviointi ja ehdotetut muutokset

Nykyisiä keinoja, joilla asuntoyhteisöt ovat ilman veroseuraamuksia voineet etukäteen kerätä varoja tulorahoituksella, on pidetty liian muoto- ja määräaikasidonnaisina. Muotosidonnaisuus koskee erityisesti rahastointimenettelyä. Rahaston verovapauden varmistamiseksi on toimittava yhtiöoikeudellisesti moitteettomalla tavalla muun muassa huolehtimalla siitä, että rahaston perustamisesta on mainittu kokouskutsussa, ja yhtiökokouksen päätös rahastosiirrosta tehdään ennen asianomaisen tilikauden päättymistä.

Rahastointijärjestelmän käyttöä on rajoittanut myös jossain määrin rahaston muodostamista ja siihen kerättyjen varojen käyttöä koskevan vakiintuneen verotuskäytännön puuttuminen. Toisaalta on syytä korostaa, että vain hyvin harvoissa tapauksissa järjestelmän käyttöön liittyvä epätietoisuus on johtanut veroseuraamuksiin. Näin ollen kyse ei ole sen laatuisista ongelmista, jotka edellyttäisivät lainsäädäntötoimia. Mahdolliset rahastointiin liittyvät epäselvyydet olisi poistettavissa verohallinnon antamilla ohjeilla.

Määräajat on koettu ongelmaksi sekä rahastoinnissa että asuintalovarausta käytettäessä. Koska rahastointi ei koske kaikkia yhteisömuotoja, olisi tarkoituksenmukaista poistaa ne määräaikaan liittyvät ongelmat, jotka tulevat esille asuintalovarausta käytettäessä.

Asuintalovarauksen käyttöä koskevaa neljän vuoden määräaikaa, jonka kuluessa varaus on käytettävä, ei ole pidettävä riittävän pitkänä aikana ajatellen tavoitteellista säästämistä useiden vuosien kuluttua tehtävien korjaustoimien rahoittamiseksi. Edellä mainittujen tutkimusten mukaan asuntorakennusten korjaustarve rakennuksen elinkaaren aikana voidaan jakaa kolmeen suurin piirtein yhtä pitkään jaksoon. Jakson pituus vaihtelee 10 vuoden molemmin puolin. Asuintalovarauksen käyttöajan määrittelyssä olisi perusteltua ottaa korjausjakson pituus huomioon. Näin ollen ehdotetaan, että nykyistä neljän vuoden käyttöaikaa pidennettäisiin kymmeneen vuoteen. Käyttöajan pidennys koskisi myös ennen lain ehdotettua voimaantuloa tehtyjä purkamattomia asuintalovarauksia. Eräissä tapauksissa saattaa näinkin pitkä aika osoittautua liian lyhyeksi. Toisaalta on huomattava, että lain sallima varauksen markkamäärä (400 mk/m2/vuosi) mahdollistaa veroseuraamuksitta kerätä huomattavasti enemmän kuin mainittujen tutkimusten mukaan tarvitaan korjaustoimien rahoittamiseksi. Näin ollen asuntoyhteisöt yleensä pystyisivät välttämään myös tuloutuvan asuintalovarauksen verovaikutuksen tekemällä saman vuoden tilinpäätöksessä ja verotuksessa vähennyskelpoisen varauksen.

Asuintalovaraus on ollut yleinen myös vuokrataloyhteisöjen verotuksessa. Asuintalovarauksen muodostamisen edellytyksenä oleva rakennukseen liittyvä 80 prosentin asumiskäyttövaatimus on kuitenkin rajoittanut asuintalovarauksen hyväksikäyttöä. Erityisesti tämä koskee tilanteita, joissa vuokratalon tiloista olennainen osa on tai voi olla muussa kuin asumiskäytössä. Asuintalovarausta ei ole tehty, koska joko rakennuksen huoneistoista on yli 20 prosenttia muussa kuin asumiskäytössä, tai on odotettavissa, että lähivuosina tulee näin käymään. Lakia on tulkittu niin, että laissa vaaditun asumiskäytön alentuminen alle 80 prosentin yhtenäkin vuonna johtaa myös aikaisempina vuosina tehtyjen varausten tuloksi lukemiseen verotuksessa.

Asuintalovarauksen hyväksikäytön lisäämiseksi olisi perusteltua alentaa lain edellyttämää asuinkäyttövaatimusta. Luontevaa olisi säätää asuintalovarauksen rakennuskohtaiset soveltamisedellytykset vastaamaan kiinteistöverolain (654/1992) mukaista vakituiseen asumiseen käytettävän rakennuksen käsitettä. Tämän lain mukaan rakennusta katsotaan käytettävän pääasiassa vakituiseen asumiseen, jos sen huoneistojen pinta-alasta vähintään puolta käytetään tähän tarkoitukseen. Kiinteistöverolaissa huoneistoa katsotaan käytettävän pääosin vakituiseen asumiseen myös, jos se on pääosin tarkoitettu tähän käyttöön eikä ole muussa käytössä. Asuinhuoneistojen tyhjänä olo ei vaikuta asiaan; myös tällöin huoneiston katsotaan olevan asuinkäytössä. Määrittely on hieman täsmällisempi kuin asuintalovarauslaissa, jossa edellytetään, että huoneisto on pääasiallisesti vakituisessa asumiskäytössä. Näin ollen epäselvyyttä saattaa ilmetä asuintalovarauksen edellytyksiä arvioitaessa tilanteessa, jossa asuinhuoneistot ovat olleet huonon markkinatilanteen vuoksi pitkään tyhjänä. Koska ei ole tarkoituksenmukaista se, että tästä aiheutuisi varauksen purkautuminen, lain sanamuotoa tulisi tältä osin tarkentaa. Näin ollen ehdotetaan lain 2 §:n 1 momenttia muutettavaksi siten, että asuinrakennuksella tarkoitetaan rakennusta, jonka huoneistojen pinta-alasta vähintään puolta käytetään vakituiseen asumistarkoitukseen verovuoden päättyessä. Samalla ehdotetaan 2 §:n 2 momenttia täsmennettäväksi siten, että huoneistoa katsotaan käytettävän vakituiseen asumistarkoitukseen, jos se on pääasiallisesti tarkoitettu tähän käyttöön eikä se ole muussa käytössä. Samaa periaatetta sovellettaisiin myös rakenteilla olevaan rakennukseen.

Asuintalovaraus on luonteeltaan toisaalta keino edistää asuntoyhteisöjen etukäteissäästämistä toisaalta toimia tuloksentasauskeinona. Koska tuloksentasausvarauksen tekomahdollisuudet poistuivat yhteisöiltä vastikään toteutetun pääomaverouudistuksen yhteydessä, ei ole enää perusteltua myöntää asuintalovarausta verovelvolliselle, jolla varaus palvelee lähinnä jälkimmäistä tarkoitusta. Tällaisten yritysten määrä on vähäinen, mutta voidaan olettaa, että muiden tuloksentasauskeinojen puuttuessa ja nyt ehdotettujen varauksen muodostamista ja käyttöä koskevien muutosten toteutuessa, näiden määrä tulisi kasvamaan. Esityksessä ehdotetaan pääsäännöksi, että yhteisö voisi vähentää asuintalovarauksen vain sellaisesta toiminnasta saadusta tulosta, jota verotetaan tuloverolain (1535/1992) mukaan. Asuintalovarausjärjestelmän piiriin kuuluisivat siten yleensä asunto-osakeyhtiö, asunto-osuuskunta ja näihin verrattava muu asuntoja ylläpitävä kiinteistöyhteisö, kuten aravavuokratalon tai asumisoikeustalon omistava yhteisö. Elinkeinotulosta ja maatalouden tulosta asuintalovarausta ei enää saisi vähentää. Kuitenkin olisi perusteltua edelleenkin myöntää asuintalovaraus myös sellaiselle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/68) tarkoittamaa elinkeinotoimintaa harjoittavalle kiinteistöyhteisölle, jolla on aravalain (1189/93) tai sitä edeltäneiden lakien perusteella myönnettyä valtion asuntolainaa tai vuokra-asuntolainojen korkotuesta annetun lain (867)80) tahi asumisoikeustalolainojen korkotuesta annetun lain (1205/93) perusteella myönnettyä korkotukea. Aravalakia edeltäneillä laeilla tarkoitetaan aravavuokra-asuntojen ja aravavuokratalojen käytöstä, luovutuksesta ja omaksilunastamisesta annetun lain (1190/93) 2 §:n 1 momentin 1 kohdassa mainittuja lakeja. Tällaiselle yhteisölle asuintalovaraus on toiminnan harjoittamisen kannalta hyvin keskeinen. Asuintalovarauksella voidaan poistaa ainakin osittain se veroseuraamus, joka aiheutuu siitä, että menot syntyvät usein huomattavasti ennen tuloja. Asuintalovarauksen 1 § ehdotetaan muutettavaksi siten, että yhteisö ei voisi vähentää asuintalovarausta elinkeinotulosta eikä maatalouden tulosta. Kuitenkin yhteisö, jonka pääasiallinen toiminta perustuu kiinteistön omistamiseen ja hallitsemiseen tai kiinteistön omistukseen perustuvaan vuokraustoimintaan, voisi myös vähentää asuintalovarauksen elinkeinotulostaan, mikäli yhteisöllä on asuntojen rakentamista, perusparantamista tai hankintaa varten myönnettyä valtion asuntolainaa tai korkotukea.

Lakiin ehdotetaan tehtäväksi myös muutoksia, jotka johtuvat muuhun verolainsäädäntöön tehdyistä muutoksista. Muun muassa tulolähdettä ja yhteisöjen kunnallisverotusta koskevat maininnat ehdotetaan poistettavaksi tuloverolakiin tehtyjen muutosten vuoksi.

4.Esityksen vaikutukset

Asunto-osakeyhtiöitä ja muita keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä oli verohallinnon tilaston mukaan vuonna 1992 yli 72 000. Näiden yhteisöjen arvioidaan maksavan tuloveroja vuodelta 1993 noin 40 miljoonaa markkaa, josta asunto-osakeyhtiöiden osuus on arviolta 15 miljoonaa markkaa. Muiden kuin keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden verojen määräksi, joihin sisältyvät muun muassa aravavuokrataloyhtiöt, verojen määräksi arvioidaan 70 miljoonaa markkaa.

Asunto- ja kiinteistöyhteisöjen veroista enimmän osan maksavat yhtiöt, joissa huoneistojen pinta-alasta vain pieni osa on asumiskäytössä. Asuintalovarausten yhteismäärä oli 830 miljoonaa markkaa vuonna 1992. Asunto-osakeyhtiöiden osuus tästä määrästä oli 150 miljoonaa markkaa ja muiden kiinteistöyhteisöjen osuus 500 miljoonaa markkaa. Vuokraustoimintaa harjoittavilla osakeyhtiöillä ja osuuskunnilla varauksia oli 150 miljoonaa markkaa ja liikeyhteisöllä 30 miljoonaa markkaa.

Asuintalovarauksen muodostamista rajoittavan asumiskäyttövaatimuksen alentaminen 80 prosentista 50 prosenttiin lisäisi varauksen tekemiseen oikeutettujen asunto- ja kiinteistöyhteisöjen määrää noin 10 000 yhtiöllä. Arvion mukaan näistä kuitenkin vain 400―500 yhtiöllä olisi verotettavaa tuloa tulon yhteismäärän ollessa 4―6 miljoonaa markkaa. Siten ehdotetun asumiskäyttövaatimuksen alentamisen vaikutus yhteisöjen tuloveron tuottoon olisi vähäinen, enintään 2 miljoonaa markkaa.

Asuintalovarauksen muodostamisoikeuden rajaaminen edellä selostetulla tavalla vain kiinteistöyhteisöille lisäisi yhteisöveron tuottoa arviolta 2―4 miljoonaa markkaa.

5.Asian valmistelu

Esitys on valmisteltu virkatyönä valtiovarainministeriössä.

6.Voimaantulo

Laki ehdotetaan tulevaksi voimaan 1 päivänä tammikuuta 1995. Lakia on tarkoitus soveltaa ensimmäisen kerran vuodelta 1995 toimitettavassa verotuksessa.

Edellä esitetyn perusteella annetaan Eduskunnan hyväksyttäväksi seuraava lakiehdotus:

1 §Asuintalovaraus

2 §Asuinrakennus

4 §Asuintalovarauksen käyttäminen

7 §Asuintalovarauksen huomioon ottaminen tappiota vahvistettaessa