30.12.2021/H4802 HFD:2021:192

Mervärdesskatt - Undantag från skattepliktig försäljning - Finansiell tjänst - Betalningsrörelse - Sammanställande och kvittning av betalningsförpliktelser - Avveckling som sker i centralbanken - Tjänst som köps av underleverantör

Ett svenskt bolags filial i Finland säljer till sina bankkunder en tjänstehelhet som består av mottagande och avsändning av betalningsförpliktelser och annan information mellan kunder, clearing av betalningar, dvs. sammanställande och kvittning av betalningsförpliktelser mellan kunder och avsändning av avvecklingsinstruktioner till Finlands Bank. Filialen kommer enligt uppgift ha tillgång till centralbankens system, dit den i stället för bankerna och med fullmakt av dem lämnar instruktioner om slutlig avveckling. Som en följd av instruktionen krediteras eller debiteras bankernas konton i centralbanken utan att åtgärder krävs av bankerna. Finlands Bank genomför överföringarna enligt anvisningarna i instruktionen. Filialen ansvarar för de rättsliga och ekonomiska förändringarna i samband med clearingprocessen och avvecklingen av betalningarna. Filialen köper den till bankerna erbjuda tjänstehelheten av en underleverantör.

När ärendet betraktas som en helhet, bildar filialens tjänster åt bankerna en sådan i EU-domstolens rättspraxis avsedd separat helhet som motsvarar funktioner som är specifika och väsentliga för betalningarna och överföringarna enligt artikel 135.1d i mervärdesskattedirektivet. Tjänsten ska ses som betalningsrörelse enligt 42 § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen. Filialen ska följaktligen inte betala mervärdesskatt på tjänstehelheten den säljer åt bankerna och inte heller enligt omvänd skatteplikt när den köper motsvarande tjänster av underleverantören. Filialens besvär godkändes.

Centralskattenämndens förhandsavgörande gällande mervärdesbeskattning för tiden 20.11.2020 - 31.12.2021.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 9 § 1 mom., 41 § och 42 § 1 mom. 4 punkten

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, art. 135.1 d

EU-domstolens domar i målen C-2/95, SDC (ECLI:EU:C:1997:278), C-464/12, ATP PensionService (ECLI:EU:C:2014:139), C-607/14, Bookit (ECLI:EU:C:2016:355) och C-42/18, Cardpoint (ECLI:EU:C:2019:822)

Se även Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige) 2021 ref. 45, Mål nr 6927-20

Beslut som ändringssökandet gäller

Centralskattenämnden 20.11.2020 nr 41/2020

Ärendets handläggning i centralskattenämnden

Ansökan

B AB, filial i Finland, i fortsättningen också filialen, har i sin ansökan om förhandsavgörande framfört bland annat följande:

1. Bakgrund

B AB bildades av sex nordiska banker. Bankerna har valt att gå ihop för att etablera en ny gränsöverskridande infrastruktur för betallösningar inom Norden. Den övergripande visionen är att skapa det första integrerade systemet för lokala och gränsöverskridande betalningar mellan banker som kan administreras i flera valutor. Systemet kommer kunna hantera valutorna SEK, DKK, NOK och EUR och resultera i snabba överföringar av medel mellan såväl olika banker som länder.

Bolaget ska fungera som ett clearinghus och tillhandahålla en clearing- och avvecklingstjänst till sina kunder. Kunderna kommer inledningsvis utgöras av bankerna, men bolaget kommer även ingå avtal med andra banker och, i förlängningen även, betalleverantörer som omfattas av EU:s betaltjänstdirektiv (PSD2). När det i det fortsatta hänvisas till kund/kunden/kunderna avses således dessa aktörer. Bolaget kommer inte ha andra företag eller privatpersoner som kunder.

Bolaget ska, i egenskap av clearinghus, hantera hela transaktionsflödet från att ta emot/skicka betalningsinformation och genomföra clearingen till att skicka instruktioner om avveckling till Finlands Bank om slutlig överföring. Bolaget kommer således ha rätt att uppdra åt Finlands Bank att genomföra överföringar å respektive kunds vägnar.

Den finska filialen har registrerats i handelsregistret. Eftersom filialens resurser kommer att användas för tillhandahållanden till finska kunder, måste bolagets finska etableringsställe mervärdesskattemässigt anses medverka i de tjänster som tillhandahålls till finska kunder. Med anledning av det kommer filialen i det följande att anges som tillhandahållare av den nu aktuella tjänsten.

Filialens clearing- och avvecklingstjänst

Filialen erbjuder kunderna olika typer av betaltjänster vilka innebär att filialen sammanställer de betalningsskyldigheter kunderna har gentemot varandra för att säkerställa en korrekt avveckling av betalningarna hos de lokala avvecklingsinstitutionerna, dvs. Finlands Bank och motsvarande utländska institutioner. Kunderna väljer vilken eller vilka betaltjänster de vill kunna nyttja. De transaktioner som omfattas är:

- Credit transfers (batch): Avser överföring av medel initierat av överförande bank till mottagaren. Filialen samlar ihop samtliga transaktioner under en viss period och sammanställer det slutliga ekonomiska förhållandet mellan samtliga kunder och länder. Instruktioner lämnas till Finlands Bank direkt i dess system för avveckling för respektive period.

- Instant credit transfers: Samma som ovan med den skillnaden att betalningen hanteras separat i realtid istället för i bulk (batch) och instruktioner om överföring lämnas till Finlands Bank direkt i dess system efter clearing för den aktuella transaktionen.

- Debet transfers: Avser överföring av medel som initieras av mottagaren, tex. uttag i uttagsautomat som tillhör annan bank än mottagarens egna samt handlares mottagande av kortbetalningar (point-of-sale transactions).

Oaktat vilken av ovan transaktionstyp som aktualiseras kommer filialen alltid utföra samma steg för att hantera clearing och avveckling. Den tjänst som filialen kommer att tillhandahålla består av följande fyra funktionaliteter:

1) Meddelandefunktion − Möjliggör för bankerna och filialen att skicka och ta emot såväl finansiella meddelanden som icke-finansiella meddelanden.

- Finansiella meddelanden: avser sådana betalningsförpliktelser som ska clearas och avvecklas (clearing och settlement). Ett finansiellt meddelande leder till faktisk överföring av medel som i slutändan exekveras av Finlands Bank.

- Icke-finansiella meddelanden: avser förberedande meddelanden vilka ofta krävs för att ett finansiellt meddelande ska komma till stånd, exempelvis status i ett ärende, kontoinformation, kontosäkring, återtagande av felaktigt meddelande för korrigering etc. Ett icke-finansiellt meddelande har som syfte att leda till att ett finansiellt meddelande skickas, även om det i undantagsfall, om exempelvis transaktionsdatan är felaktig, de facto inte alltid leder till att ett finansiellt meddelande processas.

2) Clearingfunktion − Innebär att filialen sammanställer och kvittar samtliga betalningsförpliktelser mellan respektive kund under en viss tidsperiod. Filialen beräknar den slutliga ekonomiska ställningen.

3) Avvecklingsfunktion − Innebär att filialen skickar avvecklingsinstruktioner till Finlands Bank, baserat på beräkningen i clearingfunktionen ovan. Finlands Bank kommer därefter, utifrån dessa instruktioner, att debitera eller kreditera kundernas avvecklingskonton. Alla kunder kommer att auktorisera filialen att skicka avvecklingsinstruktioner å deras vägnar vilket således får till effekt att kundernas konton hos Finlands Bank krediteras eller debiteras.

4) Supportfunktion − Ger kunderna möjlighet att följa alla transaktioner och exempelvis se betalningsstatus, ha möjlighet att häva en inledd transaktion etc.

Filialen kommer ingå alla avtal med kunderna och fakturera för clearing- och avvecklingstjänsten. Vidare kommer filialen att ha det fulla ansvaret gentemot kunderna för att clearing och avveckling genomförs korrekt. För det fall filialen misslyckas med att genomföra en transaktion kan kunderna enligt avtal vara berättigade till ersättning från filialen.

För utförandet av clearing- och avvecklingstjänsten kommer filialen att debitera kunderna tre olika avgifter enligt nedan. Filialen har till denna begäran om förhandsbesked bifogat utdrag ur senaste utkastet på det avtal som filialen avser att ingå med kunderna. Prismodellen finns beskriven i bifogad bilaga till avtalet mellan filialen och kunderna (Schedule CPM Commercials, Price Model and Payment Terms).

- Transaktionsavgift: avgiften debiteras för varje transaktion som clearas och avvecklas genom filialens infrastruktur. Avgiften kommer endast att tas ut vid faktiskt genomförd transaktion. Filialen har dock rätt att bötfälla kunden om denne till exempel skickar flera korrupta filer som inte leder till en transaktion men ändå tar delar av filialens resurser i anspråk. Denna situation bedöms dock endast kunna uppkomma i undantagsfall.

- Fast avgift: den fasta avgiften kommer att debiteras årligen och avser att täcka filialens allmänna omkostnader för att kunna tillhandahålla clearing- och avvecklingstjänsten, såsom exempelvis kostnader för datacenter och olika medlemsavgifter.

- Onboardingavgift (engångsavgift): avgiften avser att täcka kostnaderna i samband med att ny kund ges tillgång till filialens tjänst. Avgiften kan variera beroende på kundens storlek och vilken insats som krävs för att säkerställa att kunden kan nyttja clearing- och avvecklingstjänsten.

Som framgår av bilagt avtal regleras onboardingavgiften, som kan jämställas med en startavgift, i avtalets avsnitt 5 Additional work, hourly rates etc. Anledningen härtill är att avgiften, till skillnad från transaktionsavgiften och den fasta avgiften, beräknas utifrån den tid och det material som krävs för att den enskilda kunden ska beredas tillgång till filialens tjänst. Det kan noteras att onboardingavgiften inte kommer att tas ut av de kunder som initialt ansluter till filialens clearing- och avvecklingstjänst, utan först när det blir aktuellt för ytterligare kunder att ansluta till filialens tjänst (sannolikt under 2023).

Även övriga tjänster som nämns under avsnitt 5 i det avtal som bilagts kommer att debiteras utifrån nedlagd tid och material. Den mervärdesskattemässiga hanteringen av dessa tilläggstjänster omfattas dock inte av filialens ansökan om förhandsbesked då de utgör separata tjänster som varje kund själv får välja om de önskar beställa.

B AB har nyligen ansökt om tillstånd hos svenska Finansinspektionen för utförandet av den ovan beskrivna tjänsten.

Tjänster från underleverantör

Som framgår av ovan kommer filialen att inneha den avtalsmässiga relationen med kunderna. Det legala ansvaret för att tillhandahålla den ovan beskrivna tjänsten till kunderna vilar således på filialen. Filialen avser dock att uppdra åt en underleverantör etablerad i Belgien (underleverantören) att verkställa samtliga delar av tillhandahållandet av clearing- och avvecklingstjänsten. Underleverantören kommer således utföra samtliga de funktionaliteter som beskrivits ovan.

Underleverantören kommer tillhandahålla funktionaliteterna till filialen genom ett egenutvecklat IT-system. IT-systemet kommer alltid att ägas och utvecklas av underleverantören. Filialen köper således inte en teknisk lösning eller ett datasystem, utan filialen förvärvar clearing- och avvecklingstjänster från underleverantören. Underleverantören kommer därmed att hantera samtliga meddelandefunktioner, sammanställa alla transaktioner och skapa instruktioner för avvecklingen som sedan skickas till avvecklingsinstitutionerna (exv. Finlands Bank) på uppdrag av filialen.

Bankerna ingår inte något avtal med underleverantören och har inget rättsligt förhållande med denne. För det fall felaktigheter uppkommer eller transaktioner hanteras på ett inkorrekt sätt har filialen fullt ansvar gentemot kunderna. Kunderna har möjlighet att rikta ekonomiska krav mot filialen för det fall tjänstetillhandahållandet brister i någon del. Filialen har sedan i sin tur regressrätt gentemot underleverantören för eventuella felaktigheter. Underleverantören är således slutligt ekonomiskt ansvarig för ett korrekt genomförande av clearing- och avvecklingstjänsten.

Underleverantören fakturerar filialen utifrån samma ersättningsmodell som beskrivits ovan avseende transaktionerna mellan filialen och kunderna. Underleverantören kommer således debitera filialen dels en fast årlig avgift för att täcka kostnaderna för datasystemet, IT-utveckling, datacenter och liknande overheadkostnader som håller systemet uppe så att underleverantören kan tillhandahålla sin tjänst till filialen, dels en rörlig avgift per månad baserat på antalet transaktioner, dels en engångsavgift avseende det arbete som krävs för att säkerställa att en ny kund kan nyttja clearing- och avvecklingstjänsten (onboardingavgift). Onboardingavgiften kommer tas ut först i samband med att nya kunder (sannolikt 2023) ansluter till tjänsten.

Att den huvudsakliga ersättningsmodellen är densamma mellan underleverantören och filialen som mellan filialen och kunderna kommer sig av att filialen kommer att vidarefakturera underleverantörens avgifter till kunderna. Vad gäller årsavgiften kommer denna fördelas på kunderna baserat på deras faktiska användning, vilket mäts på antalet transaktioner. Transaktionsavgiften baseras på respektive kunds antal transaktioner. Onboardingavgiften kommer att vidarefaktureras utifrån den faktiska kostnaden för respektive kund. Filialen kommer dock att göra ett visst påslag på underleverantörens fakturor för att få täckning för filialens övriga kostnader.

Underleverantören står under översyn av National Bank of Belgium, dvs. motsvarigheten till Finlands Bank.

2. Filialens inställning i korthet

1) De olika funktionaliteterna utgör en del av den sammansatta clearing- och avvecklingstjänsten. Filialens kunder efterfrågar inte någon funktion separat, utan tjänsten som helhet. Filialens tillhandahållande måste därmed anses utgöra en sammansatt tjänst ur ett mervärdesskatteperspektiv.

2) Filialens tjänst medför en förändring i den ekonomiska och rättsliga ställningen mellan två parter. Filialen ansvarar fullt ut för att transaktionerna utförs korrekt samt lämnar instruktioner till Finlands Bank via dess datasystem om slutlig avveckling. Filialens tjänst medför att det finansiella och rättsliga förhållandet mellan parterna ändras, och uppfyller således de krav som uppställs för att undantaget från skatteplikt ska aktualiseras.

3) Undantaget för betaltjänster omfattar även underleverantörer om dessa utför funktioner som är specifika och väsentliga för betaltjänsten. Givet att den aktuella underleverantören utför samtliga delar av clearing- och avvecklingstjänsten, vilket även inkluderar att lämna instruktioner om överföring till Finlands Bank via dess datasystem, medför även underleverantörens tjänst en förändring i den ekonomiska och rättsliga ställningen mellan två parter. Då underleverantören också ikläder sig civilrättsligt ansvar för att tjänsten utförs korrekt, bör tjänsten klassificeras på samma sätt som den tjänst filialen tillhandahåller kunderna, dvs. som en tjänst undantagen från skatteplikt. Följaktligen bör filialen inte redovisa någon mervärdesskatt vid förvärven från underleverantören.

Frågor

Filialen har ansökt om förhandsavgörande om följande frågor:

1. Utgör filialens tillhandahållande till kunderna en sammansatt tjänst som ska ses som ett enda odelbart tillhandahållande?

2. Utgör filialens tillhandahållande till kunderna en från mervärdesskatt undantagen finansiell betaltjänst som omfattas av 41 och 42 § mervärdesskattelagen?

3. Omfattas underleverantörens tillhandahållande till filialen av motsvarande undantag för betaltjänster, varför filialen inte ska redovisa någon mervärdesskatt vid förvärven från underleverantören?

Centralskattenämndens förhandsavgörande

Centralskattenämnden har meddelat följande förhandsavgörande:

1. Filialens tillhandahållande till kunderna utgör en sammansatt tjänst som ska ses som ett enda odelbart tillhandahållande.

2. Filialens tillhandahållande, som hänför sig till clearing av kundernas betalningsförpliktelser, är inte en från mervärdesskatt undantagen finansiell betaltjänst som omfattas av 41 och 42 § i mervärdesskattelagen.

3. Filialen ska betala mervärdesskatt vid förvärven från underleverantören.

Förhandsavgörandet har meddelats för tiden 20.11.2020 - 31.12.2021.

Centralskattenämnden har som tillämpade rättsregler hänvisat till 1 § 1 mom. 1 punkten, 9 § 1 mom., 41 § och 42 § 1 mom. i mervärdesskattelagen och artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. Centralskattenämnden har ytterligare hänvisat till EU-domstolens dom i målet C-2/95, SDC.

Centralskattenämnden har som ärendets rättsliga bedömning uttalat följande:

Den i förhandsavgörandet avsedda helhetstjänsten, som bolaget tillhandahåller, består av flera olika funktioner. Dessa funktioner kan anses vara så nära knutna till varandra att de skapar en enhetlig ekonomisk helhet. Det är alltså fråga om försäljning av en enda odelbar tjänst.

Den tjänst som bolaget tillhandahåller, består av mottagande och avsändning av betalningsförpliktelser och annan information mellan kunder, clearing av betalningar, dvs. sammanställande och kvittning av betalningsförpliktelser mellan kunder och avsändning av den avvecklingsinstruktion som uppstått vid clearingfunktionen till Finlands Bank. De egentliga kontoöverföringarna genomförs av Finlands Bank på basis av anvisningarna inkluderade i avvecklingsinstruktionen.

Clearing av betalningar kan inte anses vara betalningsrörelse. Bolaget deltar inte heller i genomförandet av kontoöverföringar i syfte att bedriva betalningsrörelse utan bolagets tillhandhållande är begränsat till avsändningen av den avvecklingsinstruktion som gäller clearing av betalningar. Denna avsändning av avvecklingsinstruktionen kan inte anses vara en sådan kontoöverföring som avses i EU-domstolens dom i ärendet 2/95, SDC. Den sammansatta tjänst som bolaget tillhandahåller innehåller alltså inte sådana tjänster som kunde anses vara sådana finansiella tjänster som avses i mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet. Den sammansatta tjänsten uppfyller alltså inte de särskilda och väsentliga funktionerna för finansiella tjänster utan det är fråga om endast en teknisk tjänst. Den tjänst som bolaget tillhandahåller anses alltså inte vara en tjänst som avses i mervärdesskattelagen 41 § och 42 §.

Den sammansatta tjänsten som bolaget förvärvar från underleverantören består av motsvarande tjänster som den sammansatta tjänsten som beskrivs ovan. Den tjänst som förvärvas från underleverantören kan alltså inte heller anses vara en tjänst som avses i mervärdesskattelagen 41 § och 42 §. Bolaget ska betala mervärdesskatt vid förvärvet enligt bestämmelsen om omvänd skattskyldighet.

Handläggning i högsta förvaltningsdomstolen

Filialen har i sina besvär yrkat att centralskattenämndens beslut gällande punkterna 2 och 3 upphävs. Som nytt förhandsavgörande i punkt 2 ska meddelas att filialens tillhandahållande i sin helhet är en från mervärdesskatt undantagen finansiell betaltjänst enligt 41 och 42 § i mervärdesskattelagen. Som nytt förhandsavgörande för punkt 3 ska meddelas att filialen inte enligt bestämmelsen om omvänd skatteplikt ska betala mervärdesskatt vid förvärven från underleverantören.

Filialen har motiverat sina yrkanden på bland annat följande sätt:

En tolkning enligt förhandsavgörandet skulle innebära att betaltjänster mellan olika banker inte kunde säljas skattefritt i Finland av någon annan aktör än statens centralbank det vill säga Finlands Bank.

Filialen har som målsättning att erbjuda banker en integrerad lösning för penningtransaktioner banker emellan som sker både inom landet och gränsöverskridande samt i olika valutor. Kunderna kommer att genomföra betalningshändelser banker emellan via den tjänst filialen tillhandahåller. Största delen, upp till 70 - 80 procent, av kontoöverföringarna mellan bankerna kommer ske via filialen betaltjänsten.

Det är inte fråga om mottagning och förmedling av information utan den tjänstehelhet filialen erbjuder omfattar hela betalningshändelsen mellan bankerna från det att betalningsordern tas emot tills pengarna förflyttas mellan bankernas konton.

Filialen tjänsten innehåller en meddelandefunktion med hjälp av vilken kunderna kan skicka finansiella meddelanden det vill säga betalningsorder. Dessa leder genomförda av filialen tjänsten alltid till överföring av medel mellan bankkonton. Det går även att skicka icke-finansiella meddelanden i tjänsten, till exempel gällande en händelses status eller angående korrigering av ett felaktigt meddelande. Antalet icke-finansiella meddelanden i tjänsten är ringa jämfört med antalet finansiella meddelanden. Filialen samlar de betalningsuppdrag som inkommit under en viss tidsperiod och räknar, utgående från fordringarna och de summor som ska debiteras, för varje bank ut den slutliga nettofordrings- eller nettoskuldpositionen (clearing) per bank och konto. Utgående från uträkningen ger filialen instruktioner om avveckling (settlement). Den uträkning filialen har gjort är slutlig och andra parter än filialen kan inte göra ändringar i den.

Alla kunder har egna konton i Finlands Bank eftersom avveckling mellan de olika bankerna sker mellan kontona i centralbanken. Eftersom Finlands Bank administrerar dessa konton, kan administrationen över kontona inte uppdras åt utomstående. Utomstående aktörer kan ändå till Finlands Bank ge instruktioner om avveckling, utgående från vilka Finlands Bank godkänner överföringarna.

Filialen kommer ha tillgång till centralbankens system, dit filialen i stället för bankerna och med fullmakt av dem lämnar instruktioner till Finlands Bank via dess datasystem om slutlig avveckling. Som en följd av instruktionen krediteras eller debiteras bankernas konton i centralbanken utan att åtgärder krävs av bankerna. Överföringarna sker i praktiken uteslutande enligt de uppgifter filialen har matat in. Finlands Bank godkänner bolagets avvecklingsinstruktion som sådan, förutsatt att ifrågavarande kund på sitt centralbankskonto har erforderliga medel för betalningen. Följaktligen sker överföringen enligt instruktionen av filialen om avveckling utan någon särskild prövningsrätt hos Finlands Bank, så länge filialen uppfyller vissa av Finlands Bank uppställda kriterier och utför sina tjänster i enlighet med Finlands Banks anvisningar. Filialen utför således i praktiken alla behövliga åtgärder som behövs för att pengarna ska förflyttas mellan kundernas konton och uttryckligen åtgärderna från filialen åstadkommer dessa kontoöverföringar.

Bankerna köper av bolaget en tjänstehelhet som genomför kontoöverföringar. Kunderna kan inte köpa enskilda tjänster som ingår i helheten utan betalningstjänsterna erbjuds alltid som en helhet. Filialen har mot kunderna fullt ansvar för att betalningshändelserna genomförs rätt och medlen förflyttas mellan bankerna. Bolagets ansvar sträcker sig inte endast till tekniska frågor som förmedling av information om betalningarna, utan det ansvarar för att penningöverföringarna sker till rätt belopp, vid rätt tidpunkt och mellan rätta parter. I en felsituation (till exempel då penningöverföring inte sker, fel summa överförs eller mottagaren är fel) är filialen ersättningsskyldig i förhållande till bankerna.

För tjänstehelheten debiteras kunderna en transaktionsavgift enligt antalet betalningshändelser, en fast avgift för att täcka de årliga fasta kostnaderna för filialen och en engångsavgift när tjänsten tas i bruk av nya kunder. Även den fasta avgiften varierar delvis enligt mängden transaktioner det vill säga den är graderad och i praktiken större för de kunder för vilkas del filialen behandlar fler transaktioner.

Filialen använder sig av en underleverantör i Belgien för genomförandet av alla delar av transaktionstjänsterna. Underleverantören säljer dessa tjänster åt filialen och filialen säljer dem till bankerna. Filialen ansvarar för genomförandet av tjänsterna i förhållande till bankerna och bankerna är inte i avtalsförhållande med underleverantören. Underleverantören ansvarar gentemot bolaget för att tjänsterna genomförs och till exempel i felsituationer kan filialen kräva penningersättning av underleverantören på motsvarande sätt som bankerna kan kräva ersättning av filialen.

Filialen ansvarar för kontrollen av att tjänsterna erbjuds och levereras och underleverantören utvecklar tjänsterna eller ändrar dem utgående från filialens önskemål. När det uppstår ett behov av ändring (planerade eller på grund av nödsituationer) ansvarar filialen för att fatta beslut om ändringarna. Filialen bedömer också kunderna och följer upp deras användning av betaltjänsten för att försäkra sig om att bankerna uppfyller de i avtalet avtalade kriterierna.

Filialen erbjuder även stöd i samband med betaltjänsterna. Vid störningar i samband med underleverantörens eller kundernas prestationer ansvarar filialen för behandlingen av ärendet genom att bedöma störningens verkningar och kommunicera om dem till underleverantören, bankerna och myndigheterna. Operations-avdelningen inom filialen ansvarar också för betaltjänstens kontinuitet genom att till exempel vid behov manuellt införa betalningshändelserna i centralbankens system. Filialen ansvarar även för att tjänstens funktionalitet, rapporteringen till bankerna och hanteringen av de risker som ansluter sig till tjänsten.

Underleverantören utför på motsvarande sätt betaltjänster åt filialen enligt bolagets anvisningar som filialen erbjuder betaltjänster åt bankerna. Underleverantören utnyttjar sitt eget program då den utför tjänsterna. Filialen köper varken dataprogrammet eller tekniska tjänster av underleverantören utan en elektronisk betaltjänst som innehåller de ovan beskrivna elementen, såsom en meddelandefunktion för att behandla meddelanden, en funktion för uträkning av bankernas debit- eller kreditposition, en funktion för att skapa instruktioner om avveckling och en funktion för att sända dessa uppgifter till Finlands Bank i stället för filialen.

Underleverantören debiterar bolaget enligt en motsvarande debiteringsmodell, det vill säga den debiterar arvoden utgående från antalet transaktioner, årliga fasta arvoden för till exempel IT-kostnader och en engångsavgift för nya kunder. Underleverantörens verksamhet övervakas av Belgiens centralbank.

Bankerna köper av bolaget betaltjänster som täcker hela transaktionsflödet för betalhändelsen inklusive överföringarna mellan bankkonton. Bankerna köper inte tekniska tjänster i anslutning till informationsförmedling av bolaget. Behandlingen av uppgifterna om betalningar ingår som en del av den tjänstehelhet bolaget erbjuder, men dessa åtgärder måste anses vara tilläggstjänster till det faktiska innehållet i tjänsten, det vill säga det att bankernas konton via betaltjänsten debiteras eller krediteras som en följd av att bolaget i centralbankens system har matat in de avvecklingsinstruktioner som bolaget har skapat utgående från nettoskuldpositionen.

Skatterättsnämnden i Sverige har gett B AB ett förhandsavgörande enligt vilket de av underleverantören köpta betaltjänsterna som bolaget erbjuder ska anses vara försäljning av en tjänstehelhet. Enligt avgörandet uppfyller den tjänst som bolaget erbjuder förutsättningarna för mervärdesskattefria betalningar och kontoöverföringar varför ingen mervärdesskatt upptas i Sverige på dess försäljning eller motsvarande köp av underleverantören.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har i sitt bemötande framfört bland annat följande:

Den clearingprocess och kommunikationen i samband med den som föregår avvecklingen av ett centralbankskonto har i rättspraxis inte ansetts vara en från mervärdesskatt befriad kontoöverföring (HFD 3.2.2017 liggarenummer 404). Centralbanken svarar för avvecklingen av centralbankskontona, bolaget ansvarar alltså inte för detta utförande. Centralbanken utför inte heller avvecklingen med hjälp av bolagets tjänst. Detta beror på att efter den av bolaget erbjudna clearingprocessen genomförs den egentliga avvecklingen (settlement) i TARGET2 från bankernas konton.

Den av centralbanken utförda avvecklingen som följer efter clearingprocessen är i sig själv inte en i mervärdesskattedirektivet avsedd betalning eller kontoöverföring trots att den bank som bokför betalningen på den egna kundens konto gör det först efter avvecklingen som sker inom TARGET2. Europeiska centralbanken / eurosystemet och de nationella centralbankerna fungerar inte i egenskap av skattepliktiga i avvecklingen och det är till denna del inte fråga om handlingar som faller inom mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Avveckling av ett centralbankskonto definierar därför inte bolagets tjänsteutförande och mervärdesskatteplikten för bolagets tjänsteutföranden bedöms inte som en del av centralbankens avveckling.

Den ståndpunktsändring bolaget eftersträvar i Finland kan inte grunda sig på Sveriges centralskattenämnds eller Sveriges högsta förvaltningsdomstols tolkning och inte heller på sådan praxis i högsta förvaltningsdomstolen som bolaget hänvisar till, som gäller annorlunda situationer. Ståndpunkten kan inte ändras utan ett nytt förhandsavgörande från EU-domstolen i en motsvarande situation. Med en motsvarande situation syftar enheten till en systeminfrastruktur som ersätter SWIFT-tjänsten och clearingstjänsten.

Om det erbjöds infrastruktur för den clearingprocess som föregår centralbankens avveckling som en tjänst i sig, vilken uttrycker kontoöverföringens rättsliga och ekonomiska konsekvenser, hade högsta förvaltningsdomstolen avgjort motsvarande rättsfråga på ett annorlunda sätt. Bolaget hävdar inte heller att den clearingstjänst dess belgiska underleverantör erbjuder skulle tolkas som mervärdesskattefri i Belgien.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt yrkar att högsta förvaltningsdomstolen avslår besvären. Bolagets tjänst är ett tekniskt system som behövs i kontoöverföringar banker emellan men som inte i sig självt motsvarar begreppen betalning eller kontoöverföring.

Filialen har gett ett genmäle, i vilket den bland annat framför att den av högsta förvaltningsdomstolen i Sverige 28.6.2021 har fått ett avgörande HFD 6927-20 i ett till innehållet motsvarande ärende. Enligt avgörandet är tjänsterna B AB och underleverantören tillhandahåller försäljning av mervärdesskattefria betaltjänster. Bolagets tjänster ansågs sträcka sig till funktioner som är specifika och väsentliga för betalningarna och medföra att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar när bolaget med fullmakt av bankerna har ansvaret för att betalningshändelserna genomförs utan att inhämta bankernas godkännande innan instruktionerna skickas. Enligt avgörandet ska även underleverantörens till sitt innehåll motsvarande tillhandahållande ur mervärdesskattesynpunkt bedömas på samma grunder och även underleverantören ansågs omfattas av undantaget. Bolaget anser att motsvarande tillhandahållanden enligt samma bestämmelser i mervärdesskattedirektivet och de tolkningsprinciper som framgår ur EU-domstolens rättspraxis borde anses uppfylla kriterierna för skattefrihet även i Finland.

Genmälet har skickats Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt tillkänna.

Antecknas

Filialen har tillställt högsta förvaltningsdomstolen Sveriges högsta förvaltningsdomstols dom 28.6.2021 nr 6927-20 i ärendet B AB. Enligt domen omfattas de ifrågavarande tjänsterna av undantaget från mervärdesskatt som finansieringstjänster.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat ärendet.

Filialens besvär godkänns. Centralskattenämndens beslut i punkterna 2 och 3 upphävs. Som nytt förhandsavgörande i punkt 2 meddelas att filialens tillhandahållande är en från mervärdesskatt undantagen finansiell betaltjänst som omfattas av 41 och 42 § i mervärdesskattelagen. Som nytt förhandsmeddelande i punkt 3 meddelas att filialen inte enligt omvänd skattskyldighet ska betala mervärdesskatt för sina köp av motsvarande tillhandahållanden av underleverantören.

Skälen till högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Tillämpade lagrum och förarbeten

Enligt 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen betalas mervärdesskatt till staten på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland.

Enligt 9 § 1 mom. i mervärdesskattelagen är, om en utlänning inte i Finland har ett fast driftställe, och han inte med stöd av 12 § 2 mom. har ansökt om att bli skattskyldig, köparen skyldig att betala skatt på de varor och tjänster som utlänningen har sålt i Finland.

Enligt 41 § i mervärdesskattelagen betalas inte skatt på försäljning av finansiella tjänster. Enligt 42 § 1 mom. 4 punkten anses som finansiella tjänster betalningsrörelse.

Enligt motiveringarna gällande finansiella tjänster i regeringens proposition om mervärdesskattelagen (RP 88/1993 rd) skulle skattefriheten gälla förutom kredit- och finansieringsinstituten också alla andra företag som säljer skattefria finansiella tjänster. Som utgångspunkt för omfattningen av den skattefria finansiella verksamheten används bestämmelserna i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Den terminologi som används i kredit- och finansieringslagstiftningen utnyttjas så långt det går. Som finansiella tjänster betraktas enligt 42 § 1 mom. 4 punkten i lagförslaget också betalningsrörelse. Som skattefri betalningsrörelse betraktas t.ex. betalningsförmedling samt emission och skötsel av betalningsmedel. Till betalningsförmedlingen hör t.ex. bank- och postgiro. Betalningsmedel är t.ex. betal- och kreditkort samt resechecker. Stadgandet motsvarar 20 § 2 mom. 5 punkten i förslaget till kreditinstitutslag.

Enligt rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) art. 135.1 d ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar. Bestämmelsen motsvarar art. 13.B.d.3 i det sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG.

Utredningen i ärendet

Filialen ska fungera som ett clearinghus och tillhandahålla en clearing- och avvecklingstjänst till sina kunder. Kunderna kommer inledningsvis utgöras av bankerna och betalleverantörer som omfattas av EU:s betaltjänstdirektiv (PSD2).

Filialen ska, i egenskap av clearinghus, hantera hela transaktionsflödet från att ta emot/skicka betalningsinformation och genomföra clearingen till att skicka instruktioner om avveckling till Finlands Bank om slutlig överföring. Filialen kommer således ha rätt att uppdra åt Finlands Bank att genomföra överföringar å respektive kunds vägnar. Filialen kommer ha tillgång till Finland Banks system, dit filialen matar avvecklingsinstruktionerna i stället för bankerna och med fullmakt av dem. Finlands Bank debiterar eller krediterar kundernas avvecklingskonton utifrån filialens instruktioner.

Filialen kommer att debitera kunderna tre olika avgifter. En transaktionsavgift för varje transaktion som clearas och avvecklas genom bolagets infrastruktur. En fast årlig avgift som grundar sig på kundens faktiska användning sett till antal transaktioner för att täcka bolagets allmänna omkostnader såsom exempelvis kostnader för datacenter och olika medlemsavgifter. Slutligen en onboardingavgift, en engångsavgift, för att täcka kostnaderna i samband med att en ny kund ges tillgång till bolagets tjänster.

Filialen kommer att ha den avtalsrättsliga relationen med kunderna. Det legala ansvaret för att tillhandahålla tjänsten åvilar filialen. Bolaget kommer dock att uppdra åt en underleverantör etablerad i Belgien att verkställa samtliga delar, hela funktionen, av tillhandahållandet av clearing och avveckling. Underleverantören kommer att fakturera filialen utifrån samma ersättningsmodell som mellan filialen och kunderna.

Juridisk bedömning och slutsats

Frågan gäller om den tjänstehelhet filialen tillhandahåller är försäljning av finansiella tjänster som enligt 41 § och 42 § i mervärdesskattelagen är undantagen skatt och om filialen enligt omvänd skattskyldighet ska betala mervärdesskatt för sina köp av motsvarande tillhandahållanden av underleverantören.

Transaktioner rörande betalningar behandlas på samma sätt i fråga om undantaget från mervärdesskatt som transaktioner rörande överföringar (C-42/18, Cardpoint, punkt 20).

Av fast praxis från EU-domstolen framgår att med en transaktion rörande betalningar eller överföringar enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet avses en tjänst som vid en helhetsbedömning utgör en avgränsad enhet, vilken fullgör de funktioner som är specifika och väsentliga för betalningar eller överföringar och vilken följaktligen medför att medel överförs och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar (Cardpoint, punkt 21 och C-2/95, SDC, punkt 66).

Det är de funktionella aspekterna som är avgörande för att bedöma om en transaktion rör en betalning eller överföringar och därmed är undantagen från skatteplikt. Det relevanta kriteriet för att göra åtskillnad mellan en transaktion som omfattas av undantaget och en transaktion som inte omfattas av undantaget är om den faktiskt eller potentiellt överför äganderätten till pengarna eller huruvida den har som följd att de specifika och väsentliga funktionerna för en sådan överföring fullgörs. Ett tillhandahållande som enbart består av materiella eller tekniska tjänster omfattas inte av undantaget (Cardpoint, punkter 21 och 22 och C-607/14, Bookit, punkt 41).

Domen i målet C-2/95, SDC, gällde bland annat överföringstjänster. SDC erbjöd dessa tjänster även till banker. Enligt domen är det tjänstens natur som är avgörande och inte vem som tillhandahåller tjänsten eller vem som mottar den (SDC, punkterna 32 och 56). Enligt domen kännetecknas en överföring i synnerhet av att den medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren, för det första, och mellan dessa och deras respektive bank och i förekommande fall mellan bankerna, för det andra (punkt 53). Ur punkt 66 framgår att den nationella domstolen särskilt ska undersöka hur omfattande tjänsteförsäljarens ansvar är och i synnerhet om detta ansvar begränsas till tekniska aspekter eller om det omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar.

EU-domstolens tolkning av vad som utgör en betalning eller överföring avser inte de sätt på vilka överföringar kan göras, eftersom dessa kan göras bokföringsmässigt. Så skulle kunna vara fallet för överföringar mellan kunder i samma kreditinstitut eller mellan konton som tillhör samma person, då denna person är såväl ordergivare som mottagare (C-464/12, ATP PensionService, punkt 80).

Ur EU-domstolens rättspraxis framgår att den omständigheten att tillhandahållaren av tjänster inte direkt debiterar eller krediterar ett konto eller genom bokföringsnoteringar påverkar innehavarens konto, inte i sig innebär att det utan vidare är uteslutet att tjänsten kan omfattas av undantaget från skatteplikt med beaktande av den tolkningen att det inte görs skillnad mellan de sätt på vilka betalningarna genomförs (Cardpoint, punkt 23 och Bookit, punkt 42).

Filialen samlar ihop samtliga transaktioner och räknar för varje bank ut den slutliga nettofordrings- eller nettoskuldpositionen (clearing). Filialen kommer ha tillgång till centralbankens system, dit filialen i stället för bankerna och med fullmakt av dem lämnar instruktioner om slutlig avveckling. Som en följd av instruktionen från filialen krediteras eller debiteras bankernas konton i centralbanken utan att åtgärder krävs av bankerna. Överföringarna sker i praktiken utgående från de uppgifter filialen har matat in, det vill säga Finlands Bank godkänner bolagets avvecklingsinstruktion som sådan, förutsatt att ifrågavarande kund på sitt centralbankskonto har erforderliga medel för betalningen, och så länge filialen uppfyller vissa av Finlands Bank uppställda kriterier och utför sina tjänster i enlighet med Finlands Banks anvisningar. Filialen tar på sig ansvaret för centrala funktioner i betalningsflödet som medför att det ekonomiska och rättsliga ägandet till pengarna förändras.

När ärendet betraktas som en helhet, bildar filialens tjänster åt bankerna en sådan i EU-domstolens rättspraxis avsedd separat helhet som motsvarar funktioner som är specifika och väsentliga för betalningsrörelse enligt 42 § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen för betalningarna och överföringarna enligt artikel 135.1d i mervärdesskattedirektivet. Även högsta förvaltningsdomstolen i Sverige har i sin dom 28.6.2021 kommit till samma slutsats i det ärende som gällde filialens huvudföretag.

Högsta förvaltningsdomstolen anser följaktligen att filialen inte ska betala mervärdesskatt på den i ansökan om förhandsavgörande avsedda tjänstehelheten den säljer åt bankerna och inte heller enligt omvänd skatteplikt när den köper motsvarande tjänster av underleverantören. Därför upphävs centralskattenämndens beslut till de besvärsunderkastade delarna och som nytt förhandsavgörande meddelas vad som framgår ur högsta förvaltningsdomstolens avgörande.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Anne Nenonen, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Marita Eeva.

Finlex ® är en offentlig och gratis internettjänst för rättsligt material som ägs av justitieministeriet.
Innehållet i Finlex produceras och upprätthålls av Edita Publishing Ab. Varken justitieministeriet eller Edita svarar för eventuella fel i innehållet i databaserna, för den omedelbara eller medelbara skada som orsakas av att felaktig information används eller för avbrott i användningen av eller andra störningar i Internet.