19.8.2013/2530 HFD:2013:129

Mervärdesskatt - Skattepliktig försäljning - Undantag från skatteplikt på försäljning - Finansiell tjänst - Indrivning av fordringar - Factoring - Skattegrund

A Oy bedrev huvudsakligen factoringverksamhet. Bolaget köpte fakturafordringar av sina kunder och bar kreditförlustrisken för den händelse att gäldenärerna försummade att betala sin skuld. För sina factoringtjänster uppbar bolaget som vederlag av sina kunder en årsavgift för möjligheten att nyttja bolagets tjänster, en fast administrationsavgift samt en procentuell ersättning, som baserade sig på fordringarnas belopp.

Med hänsyn till bestämmelserna om försäljning av finansiella tjänster och indrivning av fordringar i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG samt unionsdomstolens rättspraxis i fråga om tolkningen av dessa bestämmelser, ansågs A Oy:s verksamhet innebära skattepliktig indrivning av tjänster, på vilken inte tillämpades den befrielse från skatt om vilken föreskrivs i mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet. Bolaget skulle betala mervärdesskatt för den årsavgift, den administrationsavgift och den procentuella ersättning som bolaget tog ut av kunden.

Förhandsavgörande för tiden 2.2.2010 - 31.12.2011.

Omröstning 3-2.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 41 § och 42 § 1 mom.
Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt artikel 135.1 d.
Unionsdomstolens domar i målen C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring och C-175/09, AXA

Lyhennelmä suomeksi

Beslut som överklagas

Helsingfors förvaltningsdomstol 23.12.2010 nr 10/1735/1

Ärendets tidigare handläggning

Begäran om förhandsbesked. A Oy är ett helägt dotterbolag till det svenska aktiebolaget B AB. Moderbolaget är ett kreditmarknadsbolag och lyder under den svenska finansinspektionens reglering och tillsyn. Koncernens produktutbud består bland annat av factoring, inkasso, fakturaservice, återförsäljning av kreditupplysningar, inlåning och försäljning av lagerbolag. Bolaget arbetar huvudsakligen med factoring. Av factoring arbetar bolaget endast med fakturaköp. Bolaget köper kundfordringar av sin kund och övertar därmed kreditrisken. Bolaget skickar i sitt eget namn ut fakturan till den som köpt varan eller tjänsten och denna köpare kan endast med befriande verkan betala till bolaget. Bolaget har framfört att försäljningen för bolagets kunds del innebär förbättrad likviditet samt förbättrade nyckeltal. Bolaget erhåller ersättning av sina kunder genom dels 1) en årsavgift för årsabonnemang innebärande möjlighet för kunden att nyttja bolagets tjänster, och dels avseende själva factoringtjänsten, 2) en fast administrationskostnad som utgår per överlåten faktura samt 3) en procentuell ersättning, arvode, baserad på fakturabeloppet.

Frågan. Skall mervärdesskatt utgå för de tjänster (köp av kundfordringar) som A Oy tillhandahåller sina kunder? Skall mervärdesskatt utgå för 1) årsavgiften, 2) administrationsavgiften eller 3) den procentuella ersättningen?

Nylands företagsskattebyrå har 2.2.2010 som förhandsbesked meddelat att mervärdesskatt inte skall utgå för de tjänster (köp av kundfordringar) som A Oy tillhandahåller sina kunder. Mervärdesskatt skall inte utgå för administrationsavgiften, den procentuella ersättningen eller den del av årsavgiften som är förknippad med den skattefria verksamheten.

Förhandsbeskedet har givits för tiden 2.2.2010 - 31.12.2011.

A Oy har överklagat Nylands företagsskattebyrås beslut och yrkat att beslutet ändras till att mervärdesskatt skall utgå för de tjänster som bolaget tillhandahåller sina kunder. I andra hand skall mervärdesskatt åtminstone utgå avseende den del av bolagets tjänster som avser mervärdesskattepliktig verksamhet och inte finansiella tjänster. Förvaltningsdomstolen skall begära förhandsavgörande av EU-domstolen.

Förvaltningsdomstolens avgörande

Förvaltningsdomstolen har avslagit yrkandet att förhandsavgörande skall begäras av Europeiska unionens domstol. Förvaltningsdomstolen har upphävt företagsskattebyråns beslut och som nytt förhandsbesked meddelat att mervärdesskatt skall utgå för de tjänster (köp av kundfordringar) som A Oy tillhandahåller sina kunder. Mervärdesskatt skall utgå för administrationsavgiften, den procentuella ersättningen och årsavgiften.

Skäl till förvaltningsdomstolens avgörande

Förvaltningsdomstolen anser att det inte föreligger skäl att begära förhandsavgörande av Europeiska unionens domstol.

Enligt 41 § i mervärdesskattelagen betalas skatt inte på försäljning av finansiella tjänster. Enligt 42 § 1 mom. 2 och 3 punkterna anses som finansiella tjänster bland annat kreditgivning och andra finansieringsarrangemang samt kreditförvaltning som bedrivs av kreditgivaren.

Enligt regeringens proposition till riksdagen med förslag till mervärdesskattelag (RP 88/1993 rd) gäller skattefriheten också finansiering av fakturafordringar som uppstått inom näringsverksamheten, så kallad factoringverksamhet. Skattefriheten för denna verksamhet innebär ett avsteg från bestämmelserna i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Detta är dock motiverat, då man vill försäkra sig om att de olika finansieringsformerna blir neutralt behandlade vid beskattningen.

Enligt artikel 135.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt skall medlemsstaterna undanta följande transaktioner från skatteplikt:
d) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.

Artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet motsvaras av artikel 135.1 d i direktivet 2006/112.

Europeiska gemenskapernas domstol har i sin dom den 26 juni 2003 i målet C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ansett att ekonomisk verksamhet, varigenom en näringsidkare köper fordringar och övertar kreditrisken och i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder, utgör inkasso i den mening som avses i artikel 13 B d in fine i sjätte direktivet 77/388, och omfattas därmed inte av det undantag från skatteplikt som fastställs i denna bestämmelse. I sin motivering (punkterna 65-74 och 77-80) har domstolen konstaterat att en sådan näringsidkare som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, som tillhandahåller äkta factoring, mot vederlag erbjuder kunden tjänster vilka faller under tillämpningsområdet för sjätte direktivet och således är skattepliktiga, utom vid undantag som föreskrivs i någon särskild bestämmelse i sagda direktiv. I artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet anges att sådana undantag omfattar ”(t)ransaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev”. Det framgår dock av sista delen av denna bestämmelse att ”inkasso” i sjätte direktivet uttryckligen utesluts från listan över dessa undantag.

För övrigt likställs i den engelska och den svenska språkversionen factoring med inkasso, genom att factoring uttryckligen anges vid sidan av inkasso som en transaktion som inte är upptagen i listan över transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Även om denna omständighet utgör en indikation på att factoring är undantagen från det undantag från skatteplikt som fastställs i artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet, saknar de andra språkversionerna av denna bestämmelse icke desto mindre uttryckliga uttalanden med detta innehåll. Det är därför nödvändigt att se den sista delen av artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet i sitt sammanhang och tolka den med hänsyn till denna bestämmelses anda och mer allmänt med hänsyn till nämnda direktivs systematik. Det skall i detta avseende erinras om att undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet, just eftersom de utgör undantag från den allmänna mervärdesskatteplikten, skall tolkas på ett sätt som begränsar deras räckvidd till att endast omfatta vad som är absolut nödvändigt för att säkerställa de hänsyn som dessa undantag gör det möjligt att skydda. Såsom domstolen redan har konstaterat i punkt 58, skall däremot undantagen från en regel om undantag från allmän mervärdesskatteplikt ges en extensiv tolkning.

I enlighet med alla språkversionerna utgör inkasso ett undantag från de skattebefriade transaktionerna i artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet. Den engelska och den svenska språkversionen av denna bestämmelse anger i detta avseende factoring vid sidan av inkasso. Begreppet inkasso i de andra språkversionerna skall tolkas så att det omfattar alla former av factoring. Factoring har, med hänsyn till sin objektiva karaktär, som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. Factoring skall därför, oavsett på vilket sätt det tillämpas, enbart anses som en variant av det mer allmänna begreppet inkasso. Begreppet inkasso syftar för övrigt på finansiella transaktioner som är klart avgränsade och som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld. Dessa transaktioner skiljer sig klart från de skattebefriade transaktioner som räknas upp i den första delen av artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet. Av detta följer att de andra språkversionerna än den engelska och den svenska inte är oförenliga med en tolkning som innefattar factoring, särskilt äkta factoring, bland de undantag från undantagen från skatteplikt som anges i artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet. Den andra tolkningsfrågan skall därför besvaras på följande sätt. En ekonomisk verksamhet, varigenom en näringsidkare köper fordringar och övertar kreditrisken och i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder, utgör inkasso i den mening som avses i artikel 13 B d 3 in fine i sjätte direktivet, och omfattas därmed inte av det undantag från skatteplikt som fastställs i denna bestämmelse.

Förvaltningsdomstolen konstaterar att ordalydelsen i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet avviker från ordalydelsen i artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet till den del att enligt den förstnämnda bestämmelsen undantas "indrivning av fordringar" och enligt den sistnämnda" inkasso och factoring". Det har dock inte framgått, att avsikten med ändringen av den svenska ordalydelsen hade varit att utesluta factoring från undantaget.

Däremot bör motiveringen i domen C-305/01 anses betyda att factoring, särskilt äkta factoring, ska innefattas i begreppet indrivning av fordringar.

Enligt bolagets begäran om förhandsbesked är A Oy ett helägt dotterbolag till det svenska aktiebolaget B AB. Moderbolaget är ett kreditmarknadsbolag och lyder under den svenska finansinspektionens reglering och tillsyn. Koncernens produktutbud består bland annat av factoring, inkasso, fakturaservice, återförsäljning av kreditupplysningar, inlåning och försäljning av lagerbolag. Bolaget arbetar huvudsakligen med factoring. Av factoring arbetar bolaget endast med fakturaköp. Bolaget köper kundfordringar av sin kund och övertar därmed kreditrisken. Bolaget skickar i sitt eget namn ut fakturan till den som köpt varan eller tjänsten och denna köpare kan endast med befriande verkan betala till bolaget. Bolaget har framfört, att försäljningen för bolagets kunds del innebär en förbättrad likviditet samt förbättrade nyckeltal.

Bolaget erhåller ersättning av sina kunder genom dels 1) en årsavgift för årsabonnemang innebärande möjlighet för kunden att nyttja bolagets tjänster, och dels avseende själva factoringtjänsten, 2) en fast administrationskostnad som utgår per överlåten faktura samt 3) en procentuell ersättning, arvode, baserad på fakturabeloppet.

Förvaltningsdomstolen konstaterar att den nationella mervärdesskattelagen inte uttryckligen har upptagit factoringverksamhet som undantag från skattefriheten för försäljning av finansiella tjänster. Detta har i lagens förarbeten (RP 88/1993 rd) motiverats med tryggande av skattemässig neutralitet mellan olika finansieringsformer. Varken sjätte direktivet 77/88/EEG eller mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG tillåter en sådan nationell avvikelse. På denna grund och särskilt med beaktande av domen i målet C-305/01 anser förvaltningsdomstolen, trots utsagan i lagens förarbeten, att begreppet finansiella tjänster i 41 och 42 § i mervärdesskattelagen skall tolkas så att factoring inte innefattas i begreppet. Factoringverksamhet är således inte undantaget från skatteplikt med stöd av sagda lagrum. Därför ska mervärdesskatt utgå på vederlaget för de tjänster som avses i bolagets ansökan om förhandsbesked.

Ärendet har avgjorts av förvaltningsdomstolens ledamöter Juha Rautiainen, Terttu Villikka och Mirja Mehto. Föredragande i ärendet var Klaus Järvinen.

Handläggning i högsta förvaltningsdomstolen

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt (Bevakningsenheten) har ansökt om besvärstillstånd och i sina besvär yrkat att Helsingfors förvaltningsdomstols beslut upphävs.

Factoring, som till exempel fakturaköp, har i Finland i beskattningspraxis ansetts utgöra sådan kreditgivning mot försäljningsfordringar vilken är en mervärdesskattefri finansiell tjänst. Också inkasso förknippat med factoringtjänsten är skattefri. Enligt regeringens proposition RP 88/93 rd var skattefriheten ett medvetet val för att upprätthålla mervärdesbeskattningens neutralitet mellan olika finansieringsarrangemang.

Artikel 135.1.d. i rådets direktiv 2006/112/EG innehåller inte en uttrycklig hänvisning till "factoring". Detta gäller åtminstone följande språkversioner: engelska, franska, svenska och finska. Mot denna bakgrund står mervärdesskattelagen inte i strid med direktiv 2006/112/EG.

Bevakningsenheten har vidare hänvisat till unionens domstols dom i målen C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-93/10, GFKL Financial Services AG, C-175/09, AXA, C-34/99, Primback, C-453/05, Ludwig och C-349/96, CPP, samt högsta förvaltningsdomstolens beslut 27.11.2009 liggarnummer 2798.

Enligt EU-domstolens fasta praxis är en transaktion i form av kreditgivning i princip undantagen från mervärdesskatt. EU-domstolen har vidare preciserat att begreppet inkasso innefattar finansiella transaktioner som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.

Bevakningsenheten anser att skattebestämmelserna gällande factoring varierar från medlemsstat till medlemsstat. Bevakningsenheten har inte möjlighet att varken i någon större utsträckning eller i övrigt på ett noggrant sätt utreda vilken tolkningspraxis som gäller i olika medlemsstater. Dessutom är andra medlemsstaters tolkning inte bindande för Finland.

Bevakningsenheten anser att A Oy:s kunder inte efterfrågar inkassoservice eller olika administrativa servicetjänster i sig. Dessutom anser Bevakningsenheten att dessa tjänster endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten, finansiering, som A Oy tillhandahåller. Den huvudsakliga tjänsten som A Oy erbjuder sina kunder liknar sådana tjänster som kreditkortsföretagarna tillhandahåller leverantörer. Dessutom bör principen om skatteneutralitet beaktas. Enligt denna princip skall transaktioner som är objektivt sett likadana inte behandlas på olika sätt i skattemässigt hänseende.

A Oy har med anledning av besvären inkommit med ett bemötande och yrkat att högsta förvaltningsdomstolen förkastar Bevakningsenhetens ansökan om besvärstillstånd och besvär och håller i kraft Helsingfors förvaltningsdomstols beslut.

A Oy erhåller ersättning av sina kunder genom årsavgifter, fasta administrationskostnader och procentuella ersättningar, arvoden, baserade på fakturabeloppet. Årsavgifter debiteras för årsabonnemanget, innebärande möjlighet för kunden att nyttja A Oy:s tjänster och del avseende själva factoringtjänsten. Den fasta administrationskostnaden debiteras per överlåten faktura och täcker delvis kostnader för till exempel kreditupplysningar och kreditbedömning. I A Oy:s fakturaköpsavtal framgår nämligen att köparen (gäldenären) inte får vara försatt i konkurs, inte får ha betalningsanmärkningar eller vara känd som en dålig betalare. Kunden låter A Oy utföra denna kreditkontroll när fakturan överlåts till A Oy. Administrationsavgiften täcker till en del kostnaderna för detta. Andra kostnader som täcks med administrationsavgiften uppkommer till exempel från leveranskontroller, som görs med fakturamottagarna för att minimera risken för felaktiga reklamationer, utskrivandet och utskickandet av fakturor som A Oy - till skillnad från många aktörer på factoringmarknaden - sköter själv, porto, förbrukningsmaterial samt övriga administrativa kostnader. A Oy får ändå inte täckning för sina kostnader genom att ta ut en årsavgift och administrationsavgift. Den procentuella ersättningen som baserar sig på beloppet av fakturan som överlåtits till A Oy behövs också för att täcka detta. A Oy köper inte förfallna fordringar.

Factoring jämställs med inkasso i vissa översättningar av sjätte direktivet, medan den i direktiv 2006/112/EG har blivit innesluten i begreppet inkasso. Då direktivet skrevs om var avsikten inte att ändra det faktiska innehållet. Detta kommer fram i inledningen till direktivet 2006/112/EG, där det i punkt 3 konstateras att "För att se till att bestämmelserna presenteras på ett tydligt och rationellt sätt i enlighet med principen om bättre lagstiftning är det lämpligt att omarbeta direktivets struktur och lydelse även om detta i princip inte kommer att leda till några materiella ändringar i den befintliga lagstiftningen." Även om begreppet factoring lämnades bort i de svenska och engelska versionerna av direktivet 2006/112/EG, betydde detta inte att man gör skillnad på factoring och inkasso. På basis av direktivet 2006/112/EG är factoring fortfarande skattepliktig.

I det ärende som det är fråga om köper A Oy kundfordringar av sina kunder och övertar kreditrisken. Köpare av varor eller tjänster kan med befriande verkan betala endast till A Oy. A Oy erhåller ersättning av sina kunder genom årsavgifter, fasta administrationskostnader och procentuella ersättningar. Bolaget hänvisar ytterligare till punkt 47 i målet C-305/01, MKG och noterar att det föreligger ett rättsförhållande mellan A Oy och mottagaren av factoringtjänsten som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, och den prestation som bolaget mottar utgör det faktiska vederlaget för factoringtjänsten som bolaget tillhandahåller sin kund. De omständigheter under vilka bolaget bedriver factoringverksamhet motsvarar i en hög grad omständigheterna i MKG-målet. Att A Oy utöver den procentuella avgiften debiterar årsavgifter och fasta administrationskostnader av sina kunder har i detta fall ingen betydelse för bedömningen av verksamhetens karaktär, eftersom vederlagets betalningssätt i detta fall inte har någon påverkan på syftet med verksamheten - indrivning av fordringar hos tredje man.

A Oy har ingen regressrätt mot sina kunder. För bolagets kunder betyder inköpet av factoringtjänster en minskad risk samt en förbättrad likviditet och förbättrade nyckeltal. Bolagets verksamhet är en variant av inkasso i den mening som det hänvisas till i direktiv 2006/112/EG samt i punkt 78 i EU-domstolens dom i MKG-målet, eftersom de finansiella transaktioner som bolaget genomför skiljer sig betydligt från de skattebefriade finansiella transaktionerna i den första delen av artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet. Bolagets verksamhet omfattar inte indrivning av ränta och återbetalning, det vill säga de aspekter som ofta karakteriserar skattebefriad kreditgivning.

I sina besvär anför Bevakningsenheten att eftersom artikel 135.1 d inte innehåller en uttrycklig hänvisning till factoring, står mervärdesskattelagen inte i strid med direktiv 2006/112/EG. I detta avseende hänvisar A Oy till direktivet 2006/112/EG:s inledning och Helsingfors förvaltningsdomstols beslut 10/1735/1 och konstaterar att Bevakningsenhetens tolkning är felaktig.

Bevakningsenheten hänvisar också utförligt till EU-domstolens rättspraxis. Bevakningsenheten konstaterar i sina besvär att en omständighet i målet MKG var att kundens avtal med factoringbolaget gällde fordringar som inte hade betalats inom 150 dagar från förfallodagen. På basis av EU-domstolens dom i AXA-målet har det ingen betydelse huruvida fordringar har inköpts innan de har förfallit eller först därefter.

Bevakningsenheten hänvisar till punkt 57 i domen i MKG-målet och anför att det framgår att den tjänst som ett bolag som bedriver äkta factoring tillhandahåller sin kund i mervärdesskattehänseende är jämförlig med den tjänst som ett kreditkortsföretag tillhandahåller en leverantör. Bevakningsenheten specificerar dock inte att EU-domstolen jämställer factoring med kreditkortföretags tjänster till leverantörer i den meningen, att båda utgör skattepliktig ekonomisk verksamhet. Domstolen konstaterar inte att mervärdesskattebehandling av factoring och kreditkortföretags tjänster borde jämställas.

Bevakningsenheten hänvisar vidare till EU-domstolens dom C-34/99, Primback och konstaterar att domstolen har slagit fast att transaktioner i form av kreditgivning för ett finansiellt bolag i princip är undantagna från mervärdesskatt i enlighet med artikel 13 B d 1 i sjätte direktivet. Primbackmålet handlar om bestämning av beskattningsunderlag för den mervärdesskatt som den skatteskyldiga ska betala, men hänvisar inte på någon sätt till mervärdesskattebehandling av factoring eller hur begreppet factoring borde definieras. Primbackmålet är sålunda inte jämförbart med A Oy mål, eftersom A Oy:s verksamhet inte är kreditgivning utan skattepliktig indrivning av fordringar vars beskattningsgrund inte är tolkningsmässig. Bevakningsenheten hänvisar till EU-domstolens dom C-453/05, Ludwig och anför att domstolen har preciserat att transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet definieras utifrån vilka slags tillhandahållanden av tjänster det är frågan om och inte på grundval av vem som är tillhandahållaren eller mottagaren av tjänsten.

Bevakningsenheten hänvisar vidare till punkt 27 i målet C-349/96, CPP, och anför att frågan gällande omfattningen av en transaktion är av särskild betydelse i mervärdesskattehänseende vid tillämpning av bestämmelserna om undantag från skatteplikt i sjätte direktivet. A Oy delar denna uppfattning.

Därtill hänvisar Bevakningsenheten till punkt 29 i domen i CPP-målet, där EU-domstolen konstaterar att varje tillhandahållande av en tjänst i regel skall anses som fristående och självständig, men att en prestation inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Därför är det av vikt att fastställa de delar som är kännetecknande för en transaktion när det skall avgöras om en skattskyldig tillhandahåller flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Bevakningsenheten hänvisar vidare till punkt 30 i domen och anför att domstolen har ansett att en tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten som tjänsteföretaget tillhandahåller. Bevakningsenheten kommenterar inte hur domen, som handlar om fastställande av det huvudsakliga och de underordnade tillhandahållandena samt sambandet mellan förhandlaren och avtalsparterna, ansluter sig till A Oy:s mål. På basis av detta anser bolaget att Bevakningsenhetens hänvisning är omotiverad. Bolaget noterar dock att factoringtjänsten som bolaget tillhandahåller sina kunder är en enda tjänstehelhet, som huvudsakligen inte bör avdelas på ett konstgjort sätt.

Bevakningsenheten påstår att A Oy:s kunder inte efterfrågar inkassoservice eller administrativa tjänster, utan att dessa tjänster är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten, som Bevakningsenheten anser vara finansiering. Finansiering nämns inte i 41 § eller 42 § i mervärdesskattelagen, men bolaget antar att Bevakningsenheten med "finansiering" avser kreditgivning. Bevakningsenheten påstår vidare att den huvudsakliga tjänst som A Oy tillhandahåller sina kunder liknar tjänster som kreditkortsföretag tillhandahåller leverantörer.

Bevakningsenheten specificerar inte hur man kommit till denna uppfattning. Kreditkortföretags tjänster skiljer sig betydligt från factoringföretags tjänster däri, att i verkligheten är det användaren av kreditkortet som utnyttjar finansieringstjänsten. Inköp betalas inte med kreditkort på försäljarens initiativ och försäljaren bestämmer inte vilka inköp kreditkortföretaget finansierar. Detta gäller också olika avbetalningskontrakt som konsumenterna erbjuds. Factoringföretags kunder överlåter sina fordringar på eget initiativ utan att köpare av varor och tjänster nödvändigtvis ens är medvetna om detta innan de får fakturan. Överlåtelse av fakturor till factoringföretaget är inte ur överlåtarens synvinkel automatisk, utan förutsätter ofta vissa åtgärder från den ena parten eller båda parterna.

Den tjänstehelhet som A Oy tillhandahåller sina kunder omfattar inte endast inköp av fordringar, utan också kredit- och leveranskontroller samt utskrivandet och utskickandet av fakturor. Då bolaget åtar sig utskrivandet och utskickandet av fakturor, betyder detta de facto att bolaget tar över kundens fakturaadministration. Många av bolagets kunder vänder sig även till bolaget för att fakturorna får mera tyngd när A Oy skriver ut dem i sitt namn. Även om inköp av fordringar i sig själv enligt EU-domstolens rättspraxis är en skattepliktig inkassoservice, stöder de andra aspekterna i A Oy:s verksamhet denna uppfattning ytterligare.

Utan att precisera sitt uttalande hänvisar Bevakningsenheten ytterligare till domen C-93/10, GFKL och konstaterar att detta mål också handlar om försäljning av fordringar. I målet GFKL mottog förvärvaren av fordringarna inget vederlag av överlåtaren och bedrev därför inte någon ekonomisk verksamhet. Direktivet 2006/112/EG täcker inte verksamhet som inte är ekonomisk. A Oy erhåller ersättning från sina kunder genom årsavgifter, fasta administrationskostnader och procentuella ersättningar. Målet GFKL kan sålunda inte tillämpas i detta fall.

Bevakningsenheten försummar att tydligt specificera hur högsta förvaltningsdomstolens beslut 27.11.2009, liggarnummer 2798 anknyter till bolagets ärende.

Bevakningsenheten refererar också till beskattningspraxis gällande factoring i andra EU-medlemsstater. Eftersom nationella avvikelser från direktivet 2006/112/EG inte är tillåtna, har detta ingen betydelse i ärendet.

Bevakningsenheten har inkommit med ett genmäle.

Bevakningsenhetens genmäle har sänts till A Oy för kännedom.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen har beviljat besvärstillstånd och prövat ärendet. Besvären avslås. Ärendet slutar på det sätt som framgår av Helsingfors förvaltningsdomstols beslut.

Skäl till högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Med beaktande av de skäl och bestämmelser som förvaltningsdomstolen har anfört till stöd för sitt beslut, yrkandena i högsta förvaltningsdomstolen och utredningen i ärendet samt med hänvisning ytterligare till Europeiska unionens domstols dom den 28 oktober 2010 i målet C-175/09, AXA, finns det inte skäl till ett annat slut i ärendet än det som framgår av Helsingfors förvaltningsdomstols beslut.

Ärendet har avgjorts av förvaltningsråden Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila och Leena Äärilä. Föredragande i ärendet var Juhana Niemi.

Röstningsanförande

Förvaltningsrådet Leena Äärilä var av skiljaktig mening. Hennes röstningsanförande, i vilket förvaltningsrådet Hannele Ranta-Lassila instämde, var följande:

”Jag upphäver förvaltningsdomstolens beslut till den del som förvaltningsdomstolen har ansett att A Oy ska erlägga mervärdesskatt för den på fakturabeloppet baserade procentuella ersättningen och sätter till denna del i kraft företagsskattebyråns förhandsbesked.

I övrigt slutar ärendet såsom framgår av förvaltningsdomstolens beslut.

Skäl till den skiljaktiga meningen

Den fråga som ska avgöras är huruvida A Oy betala mervärdesskatt för de arvoden som bolaget debiterar kundföretag som säljer sina fordringar till bolaget. För att besvara frågan måste man först se vad tjänsten syftar till från kundföretagets synpunkt. Enligt ansökan om förhandsbesked är syftet med försäljningen för kundföretaget att förbättra likviditeten och nyckeltalen. Bolaget framhåller att säljaren genom att sälja sin fordran även befrias från risken för kreditförlust samt från att kontrollera sina kunders (slutkundernas) kreditvärdighet och följa med inkommande betalningar. Bolaget köper enbart sådana fordringar som det bedömer vara giltiga, riskfria fordringar, varför varje slutkunds kreditvärdighet granskas av bolaget.

För den service som kundföretaget får av bolaget betalar det en årsavgift, en fast administrationsavgift, som utgår per överlåten faktura, och en procentuell ersättning, som är ett på fakturabeloppet baserat arvode.

Frågan hur ovan nämnda inköp av fakturafordringar och de arvoden som köparen därvid debiterar säljaren ska behandlas vid mervärdesbeskattning har behandlats av Europeiska unionens domstol i domen C-305/01 i MKG-målet. I detta mål hade factoringbolagets kund, en bilimportör, åtagit sig att till factoringbolaget betala en ränta, som skulle beräknas på den dagliga skuldsituationen för bilimportörens återförsäljare i förhållande till factoringbolaget. Räntesatsen skulle vara 1,8 procent högre än den genomsnittliga räntesats som factoringbolaget betalade för sin egen återfinansiering (stycke 18 i domen). Av stycke 19 i domen framgår att ränta uppbars även för de i domen avsedda fordringar från vars förfallodag det hade gått 150 dagar och som factoringbolaget hade köpt. Skattefriheten för denna ränta, det vill säga för det arvode som factoringbolaget uppbar för att täcka sin egen återfinansiering, ifrågasattes inte ens i domen, som enbart gällde den factoringavgift på 2 procent och den del credere-avgift på 1 procent som factoringbolaget uppbar utöver räntan. Enligt domen var sistnämnda arvoden vederlag för försäljning av en mervärdesskattepliktig tjänst.

När A Oy till sitt kundföretag före försäljningsfordringarnas förfallodag betalar ett belopp som motsvarar fordringsbeloppet, men själv först på förfallodagen får betalningen för denna fordran, uppstår det en finansieringskostnad för A Oy. Trots att A Oy enligt vad som framgår av handlingarna inte hos sitt kundföretag uppbär något sådant separat arvode som skulle kallas ränta, ska en del av det arvode som bolaget debiterar sitt kundföretag betraktas som ersättning för denna finansiering av kundföretagets fordringar, på motsvarande sätt som den ränta betraktades som factoringbolaget i MKB-målet uppbar hos sina kunder. Finansieringskostnadernas belopp är direkt beroende av beloppet av de fordringar som factoringbolaget finansierar. Den på fakturabeloppet baserade procentuella ersättning som bolaget debiterar kundföretaget ska därför anses vara en ersättning som kundföretaget betalar till factoringbolaget för att detta finansierar kundföretagets fordringar. Arvodet ska betraktas som ersättning för sådana andra finansieringsarrangemang som avses i 42 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen, vilket är en skattefri finansiell tjänst.

Om man betraktar samtliga arvoden som factoringbolaget debiterar sitt kundföretag som vederlag för mervärdesskattepliktiga tjänster, kommer man i konflikt med unionsrätten till den del som skatteplikten omfattar det arvode som factoringbolaget debiterar i sin finansieringsverksamhet. På ovan nämnda grunder anser jag att factoringbolaget inte ska betala mervärdesskatt för den på fakturabeloppet baserade procentuella ersättningen.

Vad de övriga arvoden som bolaget debiterar angår, det vill säga årsavgiften och den fasta administrationsavgiften, borde dessa arvoden enligt mervärdesbeskattningens huvudsaklighetsprincip betraktas som en biprestation till den huvudsakliga prestationen, som är finansieringen av kundföretagets fordringar. Dessa prestationer borde behandlas på samma sätt i beskattningen så, att den huvudsakliga prestationens skattefrihet skulle omfatta även de arvoden som betalas för dessa biprestationer. I sin dom i målet C-305/01 ansåg Europeiska unionens domstol dock att factoringbolaget skulle betala skatt för de factoring- och delcrederearvoden som kundföretaget utöver ovan nämnda ränta betalade till bolaget. Med beaktande av att unionens domstols rättspraxis har tolkningsverkan, ska huvudsaklighetsprincipen inte tillämpas när det gäller beskattningen av de arvoden som bolaget uppbär, utan skatt ska betalas för årsavgiften och administrationsavgiften.

På ovan nämnda grunder anser jag att förvaltningsdomstolen beslut ska upphävas till den del som förvaltningsdomstolen har ansett att bolaget ska betala mervärdesskatt för den på fakturabeloppet baserade procentuella ersättning som bolaget uppbär hos sina kundföretag och att Nylands företagsskattebyrås förhandsbesked till denna del ska sättas i kraft. Till övriga delar finns det inte skäl till ett annat slut i ärendet än det som framgår av förvaltningsdomstolen beslut.”

Finlex ® är en offentlig och gratis internettjänst för rättsligt material som ägs av justitieministeriet.
Innehållet i Finlex produceras och upprätthålls av Edita Publishing Ab. Varken justitieministeriet eller Edita svarar för eventuella fel i innehållet i databaserna, för den omedelbara eller medelbara skada som orsakas av att felaktig information används eller för avbrott i användningen av eller andra störningar i Internet.