27.12.2012/3641 HFD:2012:123

Påförande av tobaksaccis - Snus - Kommersiell införsel från annan medlemsstat - Skattskyldighet - Efterbeskattning

A hade mottagit och innehaft snus som införts från Sverige för försäljning. A kunde anses vara skattskyldig för eller skyldig att deklarera sådana snuspartier som han själv mottagit eller innehaft. Skatteperioderna 2003 - 2006. Omröstning 4 - 1.

Lagen om påförande av accis (1469/1994) 2 §, 3 § 1 mom., 10 § 5 mom. (1016/1998), 18 § 1 och 2 mom. (1297/2003), 22 § 2 mom. (1016/1998), 22 § 2 mom. (1297/2003) och 29 §
Lagen om tobaksaccis (1470/1994) 1 § 1 mom., 2 §, 7 § 2 mom., 8 § och 9 §
Lagen om åtgärder för inskränkande av tobaksrökning 2 § 1 mom. punkt 3 a (498/2002) och 10 a § 1 mom. (487/1999)
Rådets direktiv 92/12/EEG om allmänna regler för punkskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor artikel 1.1, 1.2, 3.1 och 3.3
Europarlamentets och rådets direktiv 2001/37/EG om tillnärmning av medlemsstaternas lagar och författningar om tillverkning artikel 8
Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter artikel 6 och 7
Europeiska konventionens tilläggsprotokoll nr 1 artikel 1

Lyhennelmä suomeksi

Beslut som överklagas

Helsingfors förvaltningsdomstol 9.5.2011 nr 11/0569/1

Ärendets tidigare handläggning

Tulldistriktet har med sitt efterbeskattningsbeslut för skatteperioden 2003 uppburit tobaksaccis om 248 862 euro, skatteförhöjning på 50 procent eller 124 431 euro och skattetillägg om 70 977,51 euro, sammanlagt 444 270,51 euro.

Tulldistriktet har med sitt efterbeskattningsbeslut för skatteperioden 2004 uppburit tobaksaccis om 281 868,96 euro, skatteförhöjning på 50 procent eller 140 934,48 euro och skattetillägg om 60 715,35 euro, sammanlagt 483 518,79 euro.

Tulldistriktet har med sitt efterbeskattningsbeslut för skatteperioden 2005 uppburit tobaksaccis om 267 199,20 euro, skatteförhöjning på 50 procent eller 133 599,60 euro och skattetillägg om 32 171,53 euro, sammanlagt 432 970,33 euro.

Tulldistriktet har med sitt efterbeskattningsbeslut för skatteperioden 2006 uppburit tobaksaccis om 222 666 euro, skatteförhöjning på 50 procent eller 111 333 euro och skattetillägg om 5 628,50 euro, sammanlagt 339 627,50 euro.

Enligt efterbeskattningsbeslutens motivering har i en av tulldistriktet gjord förundersökning framgått, att B och A hade införskaffat snus från Sverige, vilket sedan införts i Finland och sålts vidare i Finland. Enligt förhörsprotokollen hade B införskaffat snus från bland annat en grosshandelsfirma i Sverige och både B och A från bland annat en servicestation i Sverige. Ifrågavarande snus hade levererats till olika servicestationer eller till ett lager i Finland. Ibland hade man själv hämtat snuset från Sverige. Förutom B hade också A deltagit i hämtandet och förmedlandet av snuset. Det införskaffade snuset hade sålts vidare till de företag som har omnämnts i förhörsberättelsen till ett pris av 25 euro/10 snusdosor. Hälften av snuset har varit lössnus à 50 g/burk och hälften har varit portionssnus à 24 g/burk.

Enligt B:s och A:s förhörsprotokoll framkommer det ganska entydigt, att B oberoende av att han hade sålt verksamheten till A har tagit emot nyttan av den finska försäljningsverksamheten också under slutet av år 2005 och år 2006. Tulldistriktet har ansett att både B och A är accisskyldiga för de snusprodukter som har varit föremål för handel i Finland, eftersom de i kommersiellt syfte tagit emot och innehaft accispliktiga produkter och visste eller skäligen borde ha vetat att produkterna inte var beskattade i Finland på behörigt sätt.

A har i sina besvär hos förvaltningsdomstolen yrkat, att efterbeskattningsbesluten bör upphävas.

Som motivering till sina yrkanden har A anfört följande:

Staten kan inte uppbära accis på försäljning av snus i Finland. Enligt Europeiska rådets direktiv 95/59/EG gällande accis på tobak, är det förbjudet att utan undantagstillstånd överhuvudtaget importera snus för försäljning i Finland. Då undantagstillstånd inte beviljats leder detta till att kommersiell försäljning av snus i Finland är en omöjlighet. EU:s direktiv om accispliktiga produkter innefattar dessutom inte snus, vilket innebär att snus inte kan vara en accispliktig produkt. Enligt grundlagens 81 § 1 mom. bör, ifall statsskatt bestäms genom lag, grunderna för skatteskyldigheten och skattens storlek samt de skattskyldigas rättsskydd framgå ur lagen. I lagen om tobaksaccis framgår dessa omständigheter inte gällande snus, vilket innebär att en beskattning av snus strider mot grundlagens bestämmelser.

I och med att Finland anslöt sig till Europeiska unionen 1.1.1995 blev samtidigt både införsel av snus för försäljningsändamål samt minutförsäljning av snus förbjuden i Finland. Däremot förbjöds inte användningen av snus, ej heller införsel av snus för eget bruk. Snusförbudet i Finland kan därför inte innebära annat än att finska staten inte har några som helst lagliga förutsättningar eller andra möjligheter att uppbära accis på snus, då importen av snus till Finland för kommersiellt ändamål inte är möjlig. Förhållandet kan jämföras med narkotiska preparat, exempelvis hasch och marijuana, vilkas införsel i Finland är förbjuden och för vilka finska staten inte har rätt att uppbära accis. Detta trots att marijuana och hasch röks på samma sätt som tobak samtidigt som speciellt marijuana ofta blandas i tobaksprodukter.

Enligt direktivet 95/59/EG gällande accis på tobak bör varje medlemsland definiera de olika typerna av tillverkad tobak enligt 9 punkten. Finland har inte uppfyllt direktivets krav, emedan man i lagen om tobaksaccis och dess 7 § 2 mom. inte definierat de produkter, som lagrummet avser att gälla på det sätt som direktivet förutsätter. Detta innebär att lagstiftningen ger möjligheter till tolkningar, vilket inte är tillåtet enligt direktivet eller grundlagens 81 § 1 mom. Det bör betonas att snus visserligen innehåller tobak, men snuset varken rökes, sniffas, suges eller tuggas. Snus används passivt genom att "prillan" sätts under läppen. Man varken suger eller tuggar prillan. Ifall man med stadgandet hade avsett snus, borde detta ha inskrivits i lagtexten. Detta har inte gjorts, emedan Finland genom detta skulle ha brutit mot direktivets tvingande stadganden. Då den påstådda accisen för snus saknar noggranna bestämmelser om skattskyldigheten och grunderna för skattens storlek, bryter uppbärandet av accis för snus mot grundlagens 81 § 1 mom.

Finska staten har via införande av 7 § 2 mom. lagen om tobaksaccis försökt kringgå rådets direktiv, vilket innebär att den finska lagstiftningen till denna del är ogiltig och står i strid med EU-lagstiftningen och Finlands grundlag. Oberoende om en stat har uppfyllt ett direktiv eller inte, har ett direktiv omedelbar effekt, vilket innebär att direktivet kan tillämpas av enskilda medborgare mot myndigheten oberoende om det implementerats eller inte. Svenska konungadömet har genom specialstadgande, då landet anslöt sig till Europeiska unionen, beviljats undantag från förbudet att tillverka, importera eller sälja snus. Inom den Europeiska unionen kan snus därför lagligt säljas endast i Sverige. Till övriga europeiska länder kan snus överhuvudtaget inte importeras för försäljning på den fria marknaden. Omständigheterna innebär samtidigt att Sverige är det enda land inom Europeiska gemenskapen som har rätt att uppbära accis på snus. Det snus som det i detta fall är fråga om, har svenska staten dessutom redan uppburit accis för, då accisen ingått i varans pris då den köptes i Sverige.

I ett sakkunnigutlåtande konstateras att det finns en konflikt mellan Finlands lag och EU:s direktiv. Denna konflikt grundar sig på den omständigheten att Finlands lagstiftning godkänner accis på en absolut förbjuden handel medan EU:s direktiv förbjuder snushandeln. I finsk lagstiftning finns regler om en marknad som EU förbjudit men som berättigar finska staten att uppbära accis för en i EU förbjuden produkt. Ett sådant förhållande kan helt enkelt inte vara möjligt.

För en enskild person som det i detta aktuella ärende är fråga om är det omöjligt att veta vilken produkt som är accisbelagd och vilken som inte är det, speciellt då det riktiga förhållandet inte framgår ur lagstiftningen. A har aldrig förstått att han vore skyldig att betala accis för snus och ej heller har han haft ett sådant ansvar för snushanteringen fram till 31.10.2005 (då A övertog verksamheten) att han på denna grund skulle kunna anses som solidariskt ansvarig härför med B. Det bör även beaktas att det inte är allmänt känt att man skall betala accis för snus.

De efterbeskattningsbeslut som underkastats besvär har gjorts i snabb ordning och man har uppenbarligen följt principen "går det så går det". Någon klar uppfattning huruvida grunden för beskattningen verkligen är riktig, torde inte ens tullverket ha. Hur kan då den misstänkte ha vetat detta. A har även förstått att den finska tullen inte tillåter införsel av större mängder snus. Detta har varit en av orsakerna till att införda snusmängder, som A sporadiskt inhämtat från Sverige, hållits på rimlig nivå. A har inte förstått att han i samband med införseln gjort sig skyldig till andra brott än smuggling.

I sammanhangen bör även påpekas att enligt artikel 14.3g i konventionen om medborgerliga och politiska rättigheter är det en mänsklig och laglig rättighet att inte medge att man gör sig skyldig till ett eventuellt brott. A har inte haft skyldighet att uppge befattningstagandet med snuset för tullen och uppge snuset för beskattning. Ett frivilligt försök att betala tobaksaccis skulle endast leda till att accis inte fastställs samt att personen grips misstänkt för smuggling av snus i kommersiellt syfte. I ärendet är det ostridigt att man inte kan eller får deklarera kommersiella snusinförsel.

Enligt gemenskapernas domstolsbeslut i ärendet C-434/02 är det artikel 8 i direktivet 2001/37/EG som gäller i samband med privatimport av snus och enligt detta direktiv skall Finland förbjuda marknadsföring av tobak som är avsedd att användas i munnen. Finska staten har inte någon rätt att uppbära skatt på en kommersiellt förbjuden produkt som dessutom inte konkurrerar mot motsvarande finsk eftersom motsvarande produkter de facto inte finns.

I RP 237/1994 framgår dessutom med önskvärd tydlighet att snus inte är objekt för EU:s tobaksskatt. I anledning av detta har man i propositionen konstaterat att snus inte kan påföras tobaksaccis.

Allmänt sett kan man konstatera att skattepraxis och rättspraxis gällande tobaksaccis och dess betydelse för snus inte har funnits under perioden 2001 - 2006. Denna har först senaste år utkristalliserats delvis via ny lagstiftning men även genom nya tolkningar, varför man ej med fog kan kräva att A till alla delar borde sedan 2001 känt till denna kommande praxis som inte ens tullen tillämpat under hela perioden 2001 - 2006. Således beskattas A åtminstone delvis för regler, tolkningar och tillämpningar som senare ändrats och som tillämpats retroaktivt.

Enligt EU:s direktiv om accis på tobak bör grunden för accisen förenhetligas mellan medlemsstaterna. Kriterierna för detta förenhetligande framgår ur direktivets artiklar 2, 3, 4, 5, 6 och 7. Dessa ger ett medlemsland varken rätt eller möjlighet att införa ett stadgande av den typ som finns intaget i 7 § 2 mom. lagen om tobaksaccis. Ur direktivets artikel 8 framgår även att accisen för tobak bör förenhetligas inom EU och uppgå till samma belopp för all tobak. Detta är även orsaken till att ett enskilt medlemsland i sin lagstiftning är skyldig att implementera direktivets stadganden oförändrade, utan tolkningsmöjligheter. Enligt Europeiska unionens grundregel är dubbelbeskattning av produkter förbjuden inom EU. Accis kan inte uppbäras i Finland efter att den betalts i Sverige. På det snus som det i detta fall är fråga om har svenska staten redan uppburit accis och accisen har ingått i varans pris då den köptes i Sverige.

Ett allvarligt problem som även uppstår är, att det inte är möjligt att fastställa ett detaljhandelspris på snus i Finland på det sätt som förutsätts i 8 § 2 mom. lagen om tobaksaccis då detaljhandeln med snus är förbjuden i Finland. Det detaljhandelspris som Tullstyrelsen påstår sig ha fastställt för snus, grundar sig inte på en verklig, i Finland förekommande laglig detaljhandel. Emedan detaljhandelspriset på tobaksvaran enligt direktivet bör vara detsamma i alla medlemsländer, är det omöjligt att denna redan i Sverige betalda accis på förenämnda grunder skulle kunna krävas av A. Accisens belopp och det av Tullstyrelsen fastställda detaljhandelspriset utvisar att Tullstyrelsens förfarande strider mot EU-direktivet. Svenska staten uppbär en accis om 123 SEK per kilogram på snus, dvs. cirka 13 euro. Tullstyrelsen påstår sig ha fastställt en accis om 118 euro per kilogram. Uppsättande av tullar eller andra avgifter av detta slag på en produkt är otillåtet enligt artikel 25 i Romfördraget. Att accisen i Finland och Sverige skiljer på över 100 euro överensstämmer varken med EU:s diskrimineringsförbud eller med EU:s jämlikhetsprincip. Accisen borde vara lika stor i Finland och i Sverige.

Tullens förfarande står i strid med artikel 7 i Europeiska människorättskonventionen samt artikel 1 i konventionens tilläggsprotokoll nr 1.

Efterbeskattningsbesluten är grundlösa. Förvaltningsdomstolen bör upphäva besluten till alla delar samtidigt som fastställa att staten inte med stöd av gällande lagstiftning kan uppbära accis på försäljning av snus i Finland.

I en komplettering till sina besvär har A bland annat konstaterat att tidigare har även frågor som berör illegala produkters beskattning berörts relativt ingående och vidare det faktum att snus är en fullständigt illegal produkt som inte kan importeras till Finland ens med specialtillstånd eller i medicinsk syfte. Vidare har paralleller dragits mellan snus och narkotika och ansetts att produkterna beskattningsmässigt är fullständigt jämställda med varandra. Finska tullen förmår inte inse eller också vill man inte inse det faktum att beskattning är något som endast kan beröra en legal hantering av en legal produkt. Snus är en absolut illegal produkt på den finska marknaden, vilket inte upphävs av det faktum att dess användning inte är kriminaliserad.

I den andra kompletteringen hänvisar A bland annat till det europeiska direktivet gällande tobaksprodukter (2001/37/EG), som stadgar om ett totalförbud gällande kommersiell snushantering i samtliga länder förutom Sverige med sitt specifika undantag. EU:s snusförbud har lett till att rederier som trafikerar mellan Finland och Sverige är tvungna att flagga sina fartyg till Sverige eftersom en kommersiell försäljning är och förblir förbjuden för fartyg som seglar under finsk flagg. A har bifogat en kopia av EU-parlamentariker Carl Haglunds skriftliga spörsmål till kommissionen.

Tulldistriktet har gett ett utlåtande.

A har gett ett bemötande. A yrkar fortsättningsvis att förvaltningsdomstolen upphäver eller ändrar efterbeskattningsbesluten och undanröjer beslutens verkningar samt fastställer att staten inte kan uppbära accis på försäljning av snus i Finland. Till denna del har tullens utlåtande och yrkande framförda i dess utlåtande ingen avgörande betydelse utan dessa bör som sådana förkastas. Förhandsbesked om hur gällande EU skatteregler beträffande accis på snus skall tolkas bör begäras av behörig europeisk myndighet. Frågan om muntlig handläggning lämnas till förvaltningsdomstolens prövning. Tullen är en myndighet och de personer som handlar i tullens namn är tjänstemän handlande under tjänsteansvar. En tjänsteman är skyldig att förhindra beslut vars laglighet kan ifrågasättas och vars verkställighet leder till ett skadligt och oskäligt slutresultat. Tullens förfarande kan anses vara ansvarslöst.

A har ytterligare lämnat en komplettering av sitt bemötande. Lagstiftningen har under senaste tid ändrats. Detta gäller främst ändring av punktskattelagen 182/2010 samt ändring av tobakslagen, som träder i kraft från och med 1.10.2010. Ur den förnyade lagstiftningen framgår klart och tydligt att snuset under alla omständigheter satts på undantag och kan ej vare sig skattemässigt eller på andra grunder jämställas med tobaksprodukter såsom cigarretter. Snuset omnämns inte i denna nya lagstiftning som klart och tydligt omfattar endast lagliga tobaksprodukter. Tullens tidigare tillämpade praxis att beskatta olagligt kommersiellt snus har varit stridande mot gamla lagen samt EU direktiv. Tullens praxis har klart och tydligt brutit mot jämställdhetsprincipen eftersom tullen valt att endast beskatta A emedan minutförsäljarna helt lämnats utanför beskattningsförfarandet.

Förvaltningsdomstolens avgörande och motivering

1. Lagrum

1.1 Lagrum beträffande accis

Enligt artikel 1.1 i rådets direktiv 92/12/EEG om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor fastställer direktivet regler för varor som är belagda med punktskatt och andra indirekta skatter, utom mervärdesskatt och skatter som fastställs av gemenskapen, och som direkt eller indirekt påförs konsumtionen av sådana varor. Enligt punkt 2 i samma artikel skall de särskilda bestämmelser som hänför sig till skattestrukturerna och skattesatserna för punktskattebelagda varor anges i särskilda direktiv.

Enligt artikel 3.1 i rådets direktiv 92/12/EEG skall detta direktiv på gemenskapsnivå tillämpas på följande varor, såsom de definieras i relevanta direktiv: mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker, tobaksvaror. Enligt punkt 3 i samma artikel skall medlemsstaterna behålla rätten att införa eller bibehålla skatter som påförs andra varor än de som är förtecknade i punkt 1, dock endast under förutsättning att dessa skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater.

Enligt 2 § 1 mom. i lagen om påförande av accis (1469/1994) tillämpas denna lag, om inte något annat stadgas i respektive lag om accis, vid uppbörd av accis för följande produkter: mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker och tillverkad tobak. Enligt stadgandets 2 mom. tillämpas denna lag, enligt stadgandena i respektive lag om accis, vid uppbörd av accis även på andra produkter än de som nämns i 1 mom. Enligt 3 mom. stadgas om grunden för och beloppet av den accis som skall uppbäras för accispliktiga produkter i respektive lag om accis.

Enligt 3 § 1 mom. i lagen om påförande av accis (1469/1994) är accispliktiga produkter i 2 § avsedda produkter som i Finland tillverkas eller tas emot från en annan medlemsstat.

Enligt 10 § 5 mom. (1016/1998) i lagen om påförande av accis (1469/1994) är accisskyldig i andra fall än de som avses ovan i denna paragraf den som i kommersiellt syfte eller annars tar emot eller innehar accispliktiga produkter och som när produkterna togs emot eller skaffades visste eller skäligen borde ha vetat att produkterna inte är beskattade i Finland på behörigt sätt.

Enligt 18 § 1 mom. (1297/2003) i lagen om påförande av accis (1469/1994), som tillämpas från och med 2004, är produkter för vilka accis har betalts i en annan medlemsstat och som en privatperson som anländer till Finland för med sig från en annan medlemsstat accisfria under förutsättning att produkterna är avsedda för eget bruk. Enligt stadgandets 2 mom. (1297/2003) är en privatperson som till Finland för med sig produkter som har inköpts i en annan medlemsstat i kommersiellt syfte eller annars för bedrivande av näringsverksamhet skyldig att betala den accis på produkterna som bestäms i vederbörande lag om accis. Privatpersonen skall då iaktta bestämmelserna om beskattning och tillsyn i fråga om produkter som levereras i kommersiellt syfte.

Enligt 22 § 2 mom. (1016/1998) i lagen om påförande av accis (1469/1994) skall andra accisskyldiga än lagerhållare, registrerade näringsidkare och skatterepresentanter avge accisskattedeklaration inom två vardagar efter den dag då produkterna togs emot eller skyldigheten att betala accis annars har uppstått, denna dag medräknad. Från och med 2004 tillämpas stadgandet i den form (1297/2003), att tidsfristen om två dagar för avgivande av deklaration inte tillämpas, om man vid inspektion eller på annat sätt upptäcker att produkterna införts eller tagits emot i strid med lagens bestämmelser om beskattning och tillsyn.

Enligt 29 § i lagen om påförande av accis (1469/1994) skall ifall den accisskyldige helt eller delvis försummat sin deklarationsskyldighet eller avgett eller lämnat bristfällig, vilseledande eller oriktig deklaration eller annan uppgift eller handling, på grund av vilket accis helt eller delvis blivit opåförd eller återburen till ett för högt belopp, distriktstullkammaren ålägga den accisskyldige att betala den accis, som av nämnd orsak inte påförts honom (efterbeskattning). Efterbeskattning skall verkställas inom tre år efter ingången av kalenderåret efter det år då accisen eller accisåterbäringen fastställdes eller borde ha fastställts.

Enligt 1 § 1 mom. i lagen om tobaksaccis (1470/1994) skall för tobaksprodukter till staten betalas tobaksaccis enligt denna lag. Enligt 2 § avses med tobaksprodukter i denna lag cigarretter, cigarrer och cigariller, pip- och cigarrettobak samt finskuren tobak avsedd att rullas till cigarretter. Som tobaksprodukt betraktas i denna lag även cigarrettpapper och andra produkter som innehåller tobak än de som nämns i 1 mom.

Enligt 7 § 2 mom. i lagen om tobaksaccis (1470/1994) avses med andra produkter som innehåller tobak produkter som helt eller delvis är tillverkade av tobak och är avsedda att rökas, sniffas, sugas på eller tuggas och som inte är cigarrer eller cigariller, cigarretter, piptobak eller cigarrettobak eller finskuren tobak avsedd att rullas till cigarretter. Med andra produkter som innehåller tobak avses även sådan obearbetad tobak i detaljhandeln som hänför sig till position 2401 i tulltariffen.

Enligt 8 § i lagen om tobaksaccis (1470/1994) skall tobaksaccis betalas enligt den till lagen bifogade accistabellen. Accisen fastställs på basis av produktens detaljhandelspris. Accisen för annan produkt som innehåller tobak har åren 2003 - 2006 utgjort 60 procent av detaljhandelspriset. Enligt 9 § avses vid fastställande av tobaksaccis med detaljhandelspris det detaljhandelspris som den i 10 § lagen om påförande av accis avsedda accisskyldige har uppgett. Som detaljhandelspris för tobaksprodukter som förts in i landet för annat ändamål än kommersiell försäljning anses motsvarande produkters detaljhandelspris i Finland. Om motsvarande produkter inte finns här, bestäms accisen för cigarretter och finskuren tobak, avsedd att rullas till cigarretter, enligt den i 8 § avsedda minimiaccisen. Såsom beskattningsvärde för andra tobaksprodukter betraktas produktgruppens genomsnittliga detaljhandelspris, som fastställs av tullstyrelsen.

1.2 Lagens förarbeten

Enligt regeringens proposition med förslag till lag om ändring av lagen om tobaksaccis (RP 66/1995 rd) reviderades lagen gällande tobaksaccis genom lagen om tobaksaccis (1470/94) som trädde i kraft den 1 januari 1995. De ändringar i sak som gjordes i lagen berodde i huvudsak på Finlands anslutning till Europeiska unionen (EU), varför EU:s direktiv om skatt på tobaksprodukter skulle genomföras. Enligt den ändrade 5 § (765/94) i lagen om åtgärder för inskränkande av tobaksrökning (693/76) är det förbjudet att i näringsverksamhet sälja eller annars överlåta tobak som är avsedd för oralt bruk med undantag för produkter som är avsedda att rökas eller tuggas. Därför, och eftersom konsumtionen av annan än oralt använt snus samt tuggtobak har varit marginellt liten i Finland, påfördes dessa produkter ingen accis. De omfattas inte heller av det enhetliga accissystemet, varför beskattningen av dem ansågs vara besvärlig på grund av avsaknaden av gränskontroll. Importen och försäljningen av andra tobaksprodukter, närmast snus och tuggtobak, har ökat, vilket uppenbarligen är en följd av att dessa produkter inte har varit accisbelagda. För att tobaksprodukterna skulle bli jämlikt beskattade, och även av folkhälsoskäl, föreslogs att dessa tobaksprodukter skall påföras accis. Accisen på dessa produkter föreslogs vara 60 procent av detaljhandelspriset.

1.3 Lagstiftningen beträffande tobaksprodukter

Enligt artikel 8 i Europarlamentets och rådets direktiv 2001/37/EG om tillnärmning av medlemsstaternas lagar och andra författningar om tillverkning, presentation och försäljning av tobaksvaror skall medlemsstaterna förbjuda utsläppandet på marknaden av tobak för användning i munnen utan att det påverkar tillämpningen av bestämmelserna i artikel 151 i Anslutningsakten för Österrike, Finland och Sverige. Enligt artikel 2.4 avses i detta direktiv med tobak för användning i munnen alla produkter för användning i munnen, utom sådana som är avsedda att rökas eller tuggas, och som helt eller delvis är framställda av tobak i pulver- eller partikelform eller i någon kombination av dessa former - särskilt i portionspåsar eller porösa påsar - eller i en form som påminner om ett livsmedel.

Enligt 2 § 1 mom. punkt 3 a (498/2002) i lagen om åtgärder för inskränkande av tobaksrökning avses i denna lag med tobak för användning i munnen alla sådana produkter för användning i munnen, utom produkter avsedda att rökas eller tuggas, som helt eller delvis är tillverkade av tobak, i pulver- eller partikelform eller i någon kombination av dessa former, särskilt i portionspåsar eller porösa påsar, eller i en form som påminner om ett livsmedel. Enligt 10 a § 1 mom. (487/1999) är det förbjudet att i näringsverksamhet importera, sälja eller på annat sätt överlåta tobak som är avsedd för oralt bruk.

2. Förundersökningen

Enligt förundersökningsprotokollet har B berättat att han har importerat och sålt snus under tidsperioden 1.1.2001 - 30.9.2005. B hade införskaffat snuset från en grosshandelsfirma i Sverige. B hade själv hämtat snuset därifrån. Han hade bott i Sverige från januari 2003 till juli 2004. Under denna tid hade A tagit hand om snushandeln i Finland för B:s räkning. A hade hjälpt B med snushandeln redan från och med 1.1.2001, och B hade betalt ersättning till honom. B hade sålt verksamheten till A 30.9.2005.

Enligt förundersökningsprotokollet har A berättat, att han omkring 2001 för första gången har deltagit i förmedlandet av snus i Finland. Sättet att hämta och sälja snus ändrades år 2003 eftersom B hade flyttat till Sverige. B skötte fortsättningsvis beställningarna men A transporterade snuset. Han hämtade snus från Sverige och från två stdäder i Finland, distribuerade snuset i Finland och tog emot pengarna för B:s del. Ibland hade också B hämtat snus från Sverige. Då hade B också själv fört snus till olika köpare. A hade dock skött verksamheten betydligt mera. A har fått lön för sin verksamhet. År 2005 hade B överlåtit verksamheten till A mot en ersättning på 100 000 euro som skulle betalas i avbetalningar under tre år. År 2006 hade A skött verksamheten självständigt.

3. Förvaltningsdomstolens bedömning, slutsatser och avgörande

Förvaltningsdomstolen anser att ärendet kan avgöras utan ett i artikel 267 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt avsett förhandsavgörande. Förvaltningsdomstolen förkastar yrkandet på att ett förhandsavgörande begärs av Europeiska unionens domstol.

A har inte bestridit själva händelseförloppet eller de snusmängder som efterbeskattats. Han har grundat sina besvär på att accisplikten står i strid med Europeiska människorättskonventionen och med Europeiska unionens rätt samt att den inhemska lagstiftningen står i strid med grundlagen. Han har hävdat att kommersiell införsel av snus inte kan beskattas eftersom verksamheten i sig har varit förbjuden. Han anser att accisplikten för snus inte grundar sig i lag. Han anser att avgivande av accisdeklaration hade varit en omöjlighet och att skyldigheten att deklarera snuset står i strid med förbudet mot självinkriminering. A har vidare framfört att skatten på snus inte kan uträknas utgående från detaljhandelspriset i Finland då någon detaljhandel inte är tillåten. Å ena sidan utgör beskattningen i Finland förbjuden dubbelbeskattning då varan redan hade beskattats i Sverige, å andra sidan kan skatten på snus inte vara högre i Finland än i Sverige.

Europeiska unionens bestämmelser om förenhetligande av punktskatter har utfärdats endast för mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker samt tobaksvaror, med vilka avses cigarretter, cigarrer, cigariller, finskuren tobak för rullning av cigarretter samt annan röktobak. Unionens harmoniserade lagstiftning gäller inte snus.

Förvaltningsdomstolen konstaterar, att Europeiska unionens medlemsstater har rätt att uppbära acciser också för andra produkter än de som omfattas av rådets direktiv 92/12/EEG under förutsättning att dessa acciser varken utökar gränsformaliteterna inom handeln mellan medlemsstaterna eller snedvrider konkurrensen. Förvaltningsdomstolen konstaterar vidare, att en i direktivet tillåten nationell accis, alltså punktskatt, inte utgör en i artikel 25 EG avsedd förbjuden tull på import eller en avgift med motsvarande verkan. Skyldighet att avge accisdeklaration utgör i sig inte en gränsformalitet. Det faktum att A:s verksamhet i efterhand har uppdagats genom tullens undersökning pekar på att accisplikten i det aktuella fallet inte har föranlett några gränsformaliteter.

Förvaltningsdomstolen konstaterar vidare att accisplikten för snus grundar sig på ovan refererade stadganden i lagen om tobaksaccis och i lagen om påförande av accis. Snus är en i lagen om tobaksaccis avsedd annan produkt som innehåller tobak, vilket även framgår av lagens förarbeten. Förvaltningsdomstolen konstaterar ytterligare, att definitionen i 7 § 2 mom. (1203/1995) i lagen om tobaksaccis för andra produkter som innehåller tobak motsvarar definitionen i artikel 2.1 i direktivet 2001/37/EG om tillnärmning av medlemsstaternas lagar och andra författningar om tillverkning, presentation och försäljning av tobaksvaror och likaså definitionen i artikel 2.1 i det tidigare direktivet 89/622/EEG.

Förbudet att i näringsverksamhet sälja snus grundar sig på hälsoskäl. Förbudet gäller inte hela Europeiska unionen och det är under vissa begränsningar tillåtet för en resenär att införa snus för eget bruk. Åren 2003 - 2006 har det varit möjligt i Finland att t. ex. ta emot snus i postförsändelser från Sverige. Enligt beskattnings- och rättspraxis har detta medfört accisplikt. Snuset är en produkt som konkurrerar med andra tobaksprodukter. Europeiska gemenskapernas domstol har i mål C-455/98, Salumets, punkterna 19 - 23 tagit ställning till beskattningen av varor, vars försäljning är förbjuden. Domstolen har bland annat hänvisat till principen om skatteneutralitet. Domstolen har ansett, att etylalkohol inte kan anses utgöra en produkt som i likhet med narkotika och förfalskade pengar inte är föremål för omsättning, och att etylalkohol således är föremål för de skatter och tullar som normalt gäller i enlighet med gemenskapsrätten. Beskattningen av snus regleras inte av Europeiska unionens rätt. Förvaltningsdomstolen anser att snus snarare kan jämställas med etylalkohol än med narkotika och förfalskade pengar. Förvaltningsdomstolen anser att snus kan vara föremål för nationell accisplikt på motsvarande grunder som de som framförts i målet Salumets beträffande beskattning av etylalkohol i gemenskapen.

A har mottagit och innehaft snus som införts från Sverige för försäljning. Förvaltningsdomstolen anser, att han med stöd av 10 § 5 mom. (1016/1998) i lagen om påförande av accis (1469/1994) har varit skyldig att erlägga accis för det snus han mottagit eller innehaft. Skattskyldigheten har enligt 22 § 2 mom. (1297/2003) i lagen om påförande av accis (1469/1994) medfört skyldighet att deklarera snuset. Några tekniska hinder för ifyllande och inlämnande av accisdeklarationer har inte framkommit. Det faktum att en tillbörlig skattedeklaration sannolikt hade lett till andra myndighetsåtgärder än påförande av accis, utgör inte hinder för efterbeskattning i en situation där snuset de facto har kommit ut på marknaden i Finland. Skyldigheten att avge accisdeklaration för de snuspartier som A mottagit och/eller innehaft har inte stått i strid med självinkrimineringsförbudet som följer av artikel 6 i Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter emedan A vid de tidpunkter då deklarationsskyldigheten uppstått inte har varit misstänkt för eller stått under åtal för underlåtenhet att deklarera snuset eller annat brott som hade samband med snuset. Beskattning utgör inte ett i artikel 7 i konventionen avsett straff och bryter i princip inte heller mot artikel 1 i konventionens tilläggsprotokoll nr 1.

Tullstyrelsen har fr.o.m. 1.1.2003 fastställt detaljhandelspriset för annan produkt som innehåller tobak till 5,90 euro/50 g. Tulldistriktet har använt detta pris i sina efterbeskattningsuträkningar. Enligt tulldistriktets utlåtande har Tullstyrelsen vid fastställande av snusets detaljhandelspris använt sig av ett genomsnitt av insamlade prisobservationer från olika nätbutiker samt rederiernas prislistor vid tidpunkten. Samtliga prisobservationer som använts har varit skattefria priser. Uträkningen har grundat sig på verkliga försäljningspriser som har varit relevanta för den finländska marknaden. Priserna har inte varit godtyckliga. Förvaltningsdomstolen anser, att Tullstyrelsens sätt att fastställa detaljhandelspriset inte har varit felaktigt. Förvaltningsdomstolen konstaterar dessutom att även övriga acciser på tobaksvaror fastställs helt eller delvis på basis av produktens detaljhandelspris. Tulldistriktet har vid efterbeskattningarna kunnat fastställa accisen till 60 procent av detaljhandelspriset.

Förvaltningsdomstolen anser således att både grunden för skattskyldigheten för snus och grunden för skattens storlek har varit stadgade i lagen om påförande av accis och lagen om tobaksaccis under åren 2003 - 2006. Beskattningen av snus har inte stått i strid med 81 § i Finlands grundlag.

Vad vidare gäller accisens förenlighet med Europeiska unionens rätt konstaterar förvaltningsdomstolen att skattenivån har kunnat fastställas nationellt. Något hinder för att beskatta en produkt som redan hade beskattats i Sverige har inte förelegat i ett fall där snuset har distribuerats på marknaden i Finland. Accisen för snus som införts från en annan medlemsstat i Europeiska unionen är i princip inte högre än den accis som hade uppburits i det fall att snus hade producerats i Finland. De i det aktuella fallet påförda acciserna kan därför inte anses ha stått i strid med artikel 90 EG.

Förvaltningsdomstolen anser att de i 29 § i lagen om påförande av accis (1469/1994) avsedda förutsättningarna för efterbeskattning har förelegat. A:s besvärsgrunder beträffande accisplikten eller accisens belopp per snusenhet ger inte anledning att ändra efterbeskattningarna. Då flera personer beskattas för samma snusparti svarar de solidariskt för skatten. Det faktum att också andra personer har innehaft samma snuspartier som A utgör inte en grund för att ändra A:s beskattning. Förvaltningsdomstolen konstaterar dock, att A:s skattskyldighet, som följer av 10 § 5 mom. (1016/1998) i lagen om påförande av accis (1469/1994), inskränker sig till de snuspartier han direkt har befattat sig med. A kan inte anses vara skattskyldig för eller skyldig att deklarera sådana snuspartier som han inte själv emottagit eller innehaft. Av efterbeskattningsbeslutens motivering och de övriga handlingarna framgår, att A även har efterbeskattats för snus som endast hanterats av B. Förvaltningsdomstolen upptar inte omedelbart till prövning hur efterbeskattningarna för A:s del på denna grund bör rättas. Förvaltningsdomstolen upphäver därför efterbeskattningsbesluten och återförvisar ärendet till tulldistriktet för ny handläggning. Avgivande av utlåtande beträffande skatteförhöjningarna förfaller i detta skede.

Utöver de ovannämnda lagrummen har förvaltningsdomstolen hänvisat till 37 § (1016/1998) i lagen om påförande av accis (1469/1994) och 14 § i lagen om tobaksaccis.

Handläggning i högsta förvaltningsdomstolen

A har ansökt om tillstånd att anföra besvär över förvaltningsdomstolens beslut samt i sina besvär upprepat sina yrkanden i förvaltningsdomstolen och till väsentliga delar motiverat dem med de besvärsgrunder som han anfört i förvaltningsdomstolen. A framför som gundläggande motiv också hos högsta förvaltningsdomstolen, att snuset är en illegal vara, på samma sätt som narkotika. Det kan således inte överhuvudtaget införas i kommersiellt syfte. Det torde vara ostridigt att införseln av snus via A från första början har varit i kommersiellt syfte. Snuset är till alla delar utestängd från skatteregelverk. Ingen på logiska och lagliga grunder vilande skattelagstiftning skulle kunna vara utformad på ett sätt som först förbjuder produkten helt för att dock ge staten en möjlighet att beskatta den illegala kommersiella handeln med produkten. Någon laglig kommersiell handel kan inte ske och således ej heller beskattning ske. A anser också att EU-direktiven under inga omständigheter ger medlemsländerna rätt att uppbära accis på smuggelsnus med undantag för Sverige.

A har också yrkat att högsta förvaltningsdomstolen begär ett förhandsavgörande av unionens domstol därom hur gällande unionens skatteregler och beskattningsrätten beträffande accis på den förbjudna kommersiella produkten snus skall tillämpas samt hur förbjuden dubbelbeskattning kan iakttas ifall unionens domstol trots uttryckligt förbud mot kommersiell hantering av snus tillåts förekomma i Finland via accisbeskattningen samt för att utröna unionens domstols inställning till det faktum att finska staten tagit sig rätten att accisbelägga en absolut förbjuden produkt. Detta yrkande vidmakthålls endast för den händelse att högsta förvaltningsdomstolen inte kan omfatta A:s inställning till accisfrågan.

Tullombudet vid Tullstyrelsen har avgivit sitt bemötande och A sitt genmäle.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

1. Högsta förvaltningsdomstolen har beviljat besvärstillstånd och prövat målet.

2. Högsta förvaltningsdomstolen avslår A:s yrkande om att högsta förvaltningsdomstolen ska begära förhandsavgörande av unionens domstol.

3. Besvären avslås. Förvaltningsdomstolens beslut ändras inte.

Skäl till högsta förvaltningsdomstolens avgörande

2. Enligt artikel 267 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt har unionens domstol behörighet att meddela förhandsavgöranden angående bland annat tolkningen av fördraget och tolkningen av rättsakter som beslutas av unionens organ. När en sådan fråga uppkommer i ett ärende vid en domstol i en medlemsstat, mot vars avgöranden det inte finns något rättsmedel enligt nationell lagstiftning, ska den nationella domstolen föra frågan vidare till domstolen. I Finland utövar högsta förvaltningsdomstolen den högsta domsrätten i förvaltningsmål.

Av unionens domstols rättspraxis framgår dock att det inte finns någon skyldighet att framställa en begäran om förhandsavgörande som avses i artikel 267 i fördraget om det hos den nationella domstolen inte råder något verkligt tvivel om möjligheten att tillämpa unionens domstols rättspraxis i ärendet eller om det är helt klart vilken som är den riktiga tillämpningen av unionsrätten i den situation som det är fråga om.

I ärendet har inte framkommit någon sådan fråga att det med hänsyn till vad som framgår ovan skulle finnas något behov att begära förhandsavgörande av unionens domstol.

3. Med beaktande av de skäl och bestämmelser som förvaltningsdomstolen har anfört till stöd för sitt beslut, yrkandena i högsta förvaltningsdomstolen och utredningen i ärendet, finns det inte skäl att ändra förvaltningsdomstolens beslut.

Ärendet har avgjorts av förvaltningsråden Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila och Leena Äärilä. Ärendets föredragande var Arja Niemelä.

Röstningsanförande

Förvaltningsrådet Eila Rother var av skiljaktig mening. Hennes röstningsanförande var följande:

"I likhet med majoriteten beviljar jag besvärstillstånd och prövar målet.

Jag bifaller A:s yrkande om att högsta förvaltningsdomstolen ska begära förhandsavgörande av unionens domstol.

Ålagd att uttala mig om huvudsaken anser jag att det inte finns skäl att ändra förvaltningsdomstolens beslut."

Finlex ® är en offentlig och gratis internettjänst för rättsligt material som ägs av justitieministeriet.
Innehållet i Finlex produceras och upprätthålls av Edita Publishing Ab. Varken justitieministeriet eller Edita svarar för eventuella fel i innehållet i databaserna, för den omedelbara eller medelbara skada som orsakas av att felaktig information används eller för avbrott i användningen av eller andra störningar i Internet.